П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/2124/22-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Григораш В.О. 
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
18 січня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Смілянця Е. С. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.03.2020 №0004503304, прийняте Головним управлінням ДПС в Чернівецькій області.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року позов задоволено частково:
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.03.2020 №000450 в частині нарахування Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_1 пені за період з 07.02.2019 по 21.09.2019 у сумі 350744,40 грн, за нормами Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР.
Не погодившись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.
За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що 03.09.2018 АТ "Сбербанк" направило на адресу Головного управління ДФС у Чернівецькій області інформацію про виявлені факти порушень чинного законодавства (ненадходження в законодавчо встановлені строки виручки, товарів) за період з 01.08.2018 по 31.08.2018 платником податків–фізичною особою ОСОБА_1 по договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017.
У зв`язку із надходження від уповноваженого АТ "Сбербанк" інформації про виявлені факти порушень чинного законодавства, 11.11.2019 відповідачем направлено на адресу позивача лист, в якому просив надати інформацію та її документальне підтвердження для з`ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському обліку: договір №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017 та додатки до нього; митні декларації та інвойси, що оформлялись на виконання даного контракту; документи, що підтверджують транспортування ТМЦ (CMR); контракти з перевізниками та заявки на перевезення вантажів; розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки) за період в якому здійснювалася оплата за даними контрактами; інші документи, що підтверджують виконання даних контрактів; копії бухгалтерських документів (виписки з рахунків), які підтверджують відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку; оборотно-сальдові відомості по рахунку 362 "Розрахунки з іноземцями" по рахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками", по рахунку 312 "Рахунок в іноземній валюті".
26.12.2019 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки" №310 платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 щодо дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньо- економічних операцій по договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017.
В той же день, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області видано повідомлення від 26.12.2019 №80 про проведення з 15.01.2020 документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 . 
Згідно матеріалів справи, у період з 15.01.2020 по 21.01.2020 посадовими особами Головного управління ДПС у Чернівецькій області проведено документальну позапланову невиїзну платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньо-економічних операцій по договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017.
За результатами вказаної перевірки складено Акт "Про результати позапланову невиїзну платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньо-економічних операцій по договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017" від 27.01.2020 №26/24-13-33-04-17/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення платником податків – фізичною особою ОСОБА_1 ст. 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" №185/94-ВР від 23.09.1994 (з внесеними змінами та доповненнями). Постанови правління НБУ №41 від 25.05.2017 "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України", та п. 2 постанови Правління НБУ №7 від 02.01.2019. в результаті чого встановлено несвоєчасне поставлення товару на суму 18552,00 дол. США або 517331,58 грн при виконанні імпортного договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017, укладеного з іноземною фірмою Comestible Aldor S.A.  
Вказаний акт направлено на адресу позивача 27.01.2020, про що свідчить лист Головного управління ДПС у Чернівецькій області №К665/ФОП/24-13-33-04.
На підставі виявлених під час перевірки порушень, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 17.03.2020 №0004503304, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 517331,58.
Листом від 17.03.2020 №К/2151/ФОП/24-13-33-04 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області направлено податкове повідомлення-рішення від 17.03.2020 №0004503304 на адресу позивача.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
П.п. 75.1.2 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності отримання податкової інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отже, обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової невиїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження.
Судом першої інстанції встановлено, що 11.11.2019 відповідачем направлено на адресу позивача лист, в якому останній просив надати інформацію та її документальне підтвердження для з`ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському обліку: договір №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017 та додатки до нього; митні декларації та інвойси, що оформлялись на виконання даного контракту; документи, що підтверджують транспортування ТМЦ (CMR); контракти з перевізниками та заявки на перевезення вантажів; розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки) за період в якому здійснювалася оплата за даними контрактами; інші документи, що підтверджують виконання даних контрактів; копії бухгалтерських документів (виписки з рахунків), які підтверджують відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку; оборотно-сальдові відомості по рахунку 362 "Розрахунки з іноземцями" по рахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками", по рахунку 312 "Рахунок в іноземній валюті".
Вказаний запит отримано позивачем 11.09.2019, про що свідчить підпис ОСОБА_1 , проставлений на доданому до матеріалів справи запиті від 11.09.2019 №182/ФОП/24-13-03.
Отже, судом першої інстанції обгрунтовано зазначено, що відповідач мав законні підстави для призначення позапланової документальної невиїзної перевірки.
Так, за змістом висновків Акту від 27.01.2020 №26/24-13-33-04-17/ НОМЕР_1 , посадовими особами відповідача встановлено порушення платником податків – фізичною особою ОСОБА_1 ст.2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" №185/94-ВР від 23.09.1994 (з внесеними змінами та доповненнями), постанови правління НБУ №41 від 25.05.2017 "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України", та п.2 постанови Правління НБУ №7 від 02.01.2019, в результаті чого встановлено несвоєчасне поставлення товару на суму 18552,00 дол. США або 517331,58 грн при виконанні імпортного договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017, укладеного з іноземною фірмою Comestible Aldor S.A.
В обгрунування своєї позиції, відповідач послався на несвоєчасне поставлення позивачем товару на суму 18552,00 дол. США або 517331,58 грн при виконанні імпортного договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017, укладеною з іноземною фірмою Comestible Aldor S.A. На виконання вказаного контракту позивачем перераховано на рахунок іноземної фірми Comestible Aldor S.A. валютні кошти в сумі 18552,00 дол. США або 456704,95 грн. – 23.02.2018. В подальшому іноземною фірмою Comestible Aldor S.A. було відвантажено товар згідно митної декларації №91971 від 21.09.2019 на суму 18552,00 дол. США або 456704,95 грн з порушенням законодавчо встановлених термінів поступлення валютних цінностей на 394 дня (з 23.08.2018 по 21.09.2019.)
Надаючи правову оцінку доводам відповідача, колегія суддів виходить із наступного.
Як було зазначено вище, відповідачем нараховано позивачу пеню за період з 23.08.2018 по 21.09.2019.
У періоді, за який нарахована  пеня, були чинними почергово два закони: з 23.08.2018 по 06.02.2019 включно - Закон України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР (далі – Закон №185/94-ВР), а з 07.02.2019 по 21.09.2019 – Закон України "Про валюту і валютні операції" від 21.06.2018 №2473-VIII (далі – Закон №2473-VIII).  
Відповідно до ст.4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Тобто до 07.02.2019 був чинним Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», який визначав вказані строки та встановлював наслідки їх порушення у вигляді стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
З 07.02.2019 введений в дію Закон України «Про валюту і валютні операції». Частиною 5 статті 13 цього Закону також передбачене нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Таким чином, у періоді, за який відповідачем була нарахована пеня, були чинними почергово два закони: з 24.10.2018 по 06.02.2019 включно - Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», з 07.02.2019 по 27.05.2019 - Закон України «Про валюту і валютні операції». Відповідно, у цьому періоді змінили один одного правові режими валютного контролю та валютного нагляду.
Відповідно до положень частини 8 статті 16 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про валюту і валютні операції» уповноважені установи, суб`єкти валютних операцій, які до дня введення в дію цього Закону порушили вимоги Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», Указу Президента України від 27.06.1999 № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» та (або) нормативно-правових актів Національного банку України з питань валютного регулювання та контролю, несуть відповідальність, передбачену законодавством України, що діяло на день вчинення таких порушень.
Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» у переліку нормативно-правових актів відсутній.
Отже, частина 8 статті 16 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачає можливість притягнення до відповідальності на підставі законодавства, яке діяло раніше, тільки за порушення певного переліку нормативно-правових актів, у той час як саме за порушення строків, визначених статтею 1 цього закону, можливе нарахування пені.
Зважаючи на це, після 07.02.2019 пеня за порушення строків зарахування валютної виручки на підставі статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» нараховуватися не може.
Що стосується нарахування пені на підставі частини 5 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», то воно можливо у разі порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно саме із цією статтею. Ці строки встановлюються Національним банком України відповідно до частини 1 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та за загальним правилом пункту 21 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 02.01.2019 № 5, складають 365 календарних днів з дня митного оформлення продукції, що експортується.
В силу приписів статті 58 Конституції України ці строки не можуть почати обраховуватися до введення в дію Закону України «Про валюту і валютні операції», а тому за окремими виключеннями не можуть бути порушені раніше 07.02.2020. Відтак, нарахування пені на підставі частини 5 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» до цієї дати неможливе.
Таке застосування законів у часі відповідає правовим позиціям, викладеним у рішеннях Конституційного Суду України.
Зокрема, у пункті 3 мотивувальної частини рішення від 03.10.1997 №4-зп/1997 Конституційний Суд України зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовує однопредметний акт, який діяв у часі раніше.
Також у пункті 2 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/1999 зазначається, що перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).
За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.
На час існування спірних правовідносин Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» втратив чинність без встановлення перехідного періоду, впродовж якого передбачена ним відповідальність може бути застосована. Тому за період після 07.02.2019 нарахування пені на підставі Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» є неправомірним.
Вказане узгоджується з правовою позицією, висловлено Верховним Судом у постанові від 06 червня 2023 року (справа № 540/1566/20).
Згідно розрахунку пені за несвоєчасне повернення коштів у сфері ЗЕД, за невиконання зобов`язань та штрафних санкцій за порушення вимог валютного законодавства на підставі ст.2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (зі змінами та доповненнями) по імпортному договору №COL-UA 2017-01 від 01.03.2017, укладеного з іноземною фірмою Comestible Aldor S.A., відповідачем нараховано пеню за період з 23.08.2018 по 21.09.2019 у сумі 517331,58 грн.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що відповідачем у відповідності до вимог чинного на той час законодавства, правомірно нараховано пеню за період з 23.08.2018 по 06.02.2019 у сумі 260730,60 грн за нормами чинними на той час, а саме Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР.
Водночас, що стосується нарахування пені за період з 07.02.2019 по 21.09.2019 у сумі 350744,40 грн, за нормами Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР, з огляду на наведене вище нормативно-правове регулювання та встановлені обставини справи, є протиправним.
З огляду на зазначене, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області підлягає скасуванню в частині нарахування Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_1 пені за період з 07.02.2019 по 21.09.2019 у сумі 350744,40 грн, за нормами Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.  
Керуючись ст.ст. 242, 243, 250, 304, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сторчак В. Ю.    Смілянець Е. С.