ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 804/2216/16
касаційне провадження № К/9901/61727/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.02.2017 (суддя Кононенко О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017 (головуючий суддя - Прокопчук Т.С., судді - Шлай А.В., Чабаненко С.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекція ГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, підприємець, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом  до  Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекція ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.03.2016 №0002191701, №0002221701, рішення Управління від 25.03.2016 №0002241701, №0002201701.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що ним правомірно включено до складу витрат витрати, понесені ним у періоді, який перевірявся. Посилається на необґрунтованість висновків контролюючого органу про завищення ним витрат та несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів, з огляду на що рішення, прийняті за результатами проведення такої перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 21.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017, у задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що витрати у сумі 171247,05 грн на придбання 23775 пачок сигарет не пов`язані з отриманим доходом з підстав нереалізації зазначеного товару до кінця перевіряємого періоду, що свідчить про завищення позивачем валових витрат на суму 171247,05 грн та, відповідно, заниження суми оподатковуваного доходу і єдиного соціального внеску, а тому є правомірним нарахування позивачу контролюючим органом суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб і єдиного соціального внеску. Також суди дійшли до висновку про правомірність висновків контролюючого органу щодо порушення платником вимог статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» з підстав несвоєчасного оприбуткування готівки платником на загальну суму 8067,50 грн, оскільки ним здійснені записи у розділі 11 Книги обліку розрахункових операцій не в день роздрукування Z-звітів. 
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, недослідження доводів позивача та доказів, наявних у матеріалах справи. Скаржник доводить, що висновки судових рішень ґрунтуються лише на висновках акта перевірки без дослідження фактичних обставин у справі. Скаржник зазначає, що судами не надано оцінку доводам позивача відносно протиправності оформлення результатів перевірки, складання і вручення платнику акту перевірки і, як слідство, законності основного доказу. Посилається на неврахування і ненадання судами оцінки доводам позивача про порушення відповідачем вимог пункту 86.1 статті 86 ПК України щодо ненадання платнику акта перевірки, що позбавило його можливості надати свої заперечення до акту перевірки. Зауважує, що суди не досліджували документи надані позивачем в підтвердження понесених ним витрат, а фактично переписали висновки акта перевірки. Зазначає про неврахування судами, що позивачем своєчасно, день у день оприбутковувалась готівка у книзі обліку розрахункових операцій. Вважає, що суди не встановили обставини, які мають істотне значення для вирішення справи.  
Відповідач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду. 
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.09.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.03.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 13.03.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що в період з 10.02.2016 по 01.03.2016 контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 10.03.2016 №420/83/04-03-13-04/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України в частині неналежного ведення обліку доходів і витрат;
пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України з урахуванням вимог пункту 167.1 статті 167 ПК України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2014 рік в сумі 27951,44 грн;
підпункту 177.5.1 пункту 177.5 статті 177 ПК України в частині несвоєчасної сплати авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб;
пункту 201.10 статті 201 ПК України, в частині порушення платником граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
абзацу 3 пункту 1, пункту 4 частини 1 статті 4, пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 11 статті 8 розділу III Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» з урахуванням частини 3 статті 7 розділу III цього Закону, внаслідок чого позивачу донараховано єдиний внесок на загальну суму 55637,98 грн;
пункту 8 статті 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в частині несвоєчасної сплати єдиного внеску нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати, внаслідок чого позивачу донараховано пеню в сумі 217,65 грн;
пункту 9 статті З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», внаслідок незабезпечення роздрукування фіскальних звітних чеків (2-звітів); пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 05.12.2004 №637, що призвело до несвоєчасного оприбуткування готівки у сумі 8067,50 грн;
підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 ПК України, в частині несвоєчасної сплати акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.03.2016:
№0002191701, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 27951,44 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 13975,72 грн;
№0002221701, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за порушення норм з регулювання обігу готівки в розмірі 40337,50 грн.;           
Також, контролюючим органом прийняті рішення від 25.03.2016:
№0002241701, яким до позивача застосовано штрафну санкцію 10% за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.04.2014 по 01.12.2015 в розмірі 1716,11 грн, нараховано пеню 0,1 % суми недоїмки в розмірі 214,15 грн;
№0002201701, яким позивачу донараховано суму єдиного внеску в розмірі 55637,98 грн за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, застосовано штрафну санкцію в розмірі 11127,60 грн;
вимогу №Ф0002211701 про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 55637,98 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами 14.1.36, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; доходи - це сума від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності встановлений положеннями статті 177 ПК України.
Так, за правилами пункту 177.1 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Положеннями пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу), обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Частиною другою статті 9 Закону №996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Суди, приймаючи рішення, дійшли до висновку про завищення позивачем витрат, внаслідок чого платником занижено дохід, податок з доходів фізичних осіб та єдиний внесок, проте суди не встановили фактичні обставини у даній справі, не вказали які докази були досліджені судом та якими доказами підтверджуються висновки акта перевірки. 
Суди попередніх інстанцій фактично у рішенні виклали висновки акту перевірки, не дослідивши при цьому висновки цього акту, не перевіривши і не встановивши, якими доказами підтверджуються порушення, викладені в акті перевірки. 
Дійшовши до висновку про те, що витрати, понесені позивачем не пов`язані з господарською діяльністю позивача, суди не встановили, за наслідками якої господарської діяльності були понесені позивачем витрати, якими доказами у справі такі витрати підтверджуються або спростовуються. 
Не встановили і не надалі оцінку первинним документам і не встановили, чи у повному обсязі надані позивачем документи підтверджують понесені позивачем витрати та чи відповідають такі документи вимогам Закону №996-ХІV.
Не надано і оцінку доводам позивача щодо порушення порядку проведення перевірки.   
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій у повному обсязі не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення.  
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань і, як наслідок, є передчасними висновки суду щодо заниження позивачем суми оподатковуваного доходу, суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Щодо висновків контролюючого органу про несвоєчасне оприбуткування позивачем готівкових коштів в книгах обліку розрахункових операцій (КОРО) на загальну суму 8067,50 грн, колегія суддів зазначає про таке.
Положенням про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 05.12.2004 №637 (далі - Положення №637), визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Так, пунктом 2.6 глави 3 Положення №637 визначено, що уся готівка, яка надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткування готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Пунктами 3.1, 3.4 розділу 3 Положення №637 передбачено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів. Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
Згідно з пунктом 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Суди, ухвалюючи рішення, дійшли до висновку про несвоєчасне оприбуткування позивачем готівкових коштів в книгах обліку розрахункових операцій (КОРО) на загальну суму 8067,50 грн, записи в розділі 11 КОРО здійснено позивачем не в день роздрукування Z-звіту, а напередодні.
В той же час, суди не надали оцінку доводам позивача щодо своєчасного, день у день, оприбутковування ним готівкових коштів у книзі обліку розрахункових операцій. Суди не перевірили і не дослідили доводи позивача та надані ним докази в підтвердження зазначених обставин. 
Також, Верховний Суд вказує, що шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР правовідносини щодо оприбуткування готівкових коштів врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним, Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова