ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/20749/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чепурнова Д.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року (суддя Тулянцева І.В.) в справі № 160/20749/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Омега» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків (далі – Східне МУ по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року №733/32-00-07-08-20 про застосування штрафних санкцій в розмірі 266  637,20 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 03 серпня 2023 року №733/32-00-07-08-20, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Стосовно проведення розрахункової операції через РРО без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку вказує, що для підакцизних товарів законодавством встановлено особливий режим програмування, який вимагає зазначати в чеках РРО/ПРРО саме найменування конкретної одиниці підакцизного товару з обов`язковим відображенням в таких чеках, окрім найменування, коду УКТ ЗЕД, ціни, кількості, відображення реквізитів марки акцизного податку методом ручного введення або сканування штрихового коду, а з 01 січня 2022 року суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення даних) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях, маркованих марками акцизного податку, а чинне законодавство не розмежовує марки акцизного податку  на «старого зразку» та «нового зразка», що діють з 01 травня 2020 року.
Звертає увагу, що чек № 365459 від 07 липня 2023 на паперовому носії не містить реквізитів марки акцизного податку, що є порушенням п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, відсутність в чеках РРО коду товарної підкатегорії за УКТЗЕД є порушенням Положення № 13 та п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що наказом в.о. начальника Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 04 липня 2023 року №160-кп на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.1, пункту 80.2, пункту 80.5 та на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 Кодексу (порушення встановлено актом перевірки від 14 лютого 2023 року № 85/32-00-07-08-07/30982361) призначено проведення фактичної перевірки магазина ТОВ «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 30982361) за адресою: м. Дніпро, пров. Парусний, буд. 10-Д, з 04 липня 2023 року, тривалістю не більше 10 діб. Перевірку наказано провести за період діяльності згідно із статтею 102 Кодексу по дату закінчення перевірки з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На підставі вищевказаного наказу та направлень на перевірку від 04 липня 2023 року №61/32-00-07-08-13 та №62/32-00-07-08-13 посадовими особами Східного МУ ДПС по роботі з ВПП о 17 год. 15 хвил. розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «ОМЕГА» - супермаркету за адресою: м. Дніпро, пров. Парусний, буд. 10-Д.
Направлення на проведення фактичної перевірки пред`явлені заступнику керівника магазину разом із врученням копії наказу від 04 липня 2023 року №160-кп.
За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами Східного МУ ДПС по роботі з ВПП складено акт фактичної перевірки, зареєстрований 13 липня 2023 року, реєстраційний номер №732/32-00-07-08-07/30982361, згідно з яким фактичною перевіркою встановлено порушення ТОВ «ОМЕГА» пункту 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без:
- зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, на загальну суму 261428,20 грн.,  згідно з даними, переданими ТОВ «ОМЕГА» бездротовими каналами зв`язку до ДПС України та отриманих з Системи обліку даних РРО ДПС України (Додаток №4.2);
- зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції, а саме: при продажу пляшки горілки «Крол» 0,5 л вартістю 109,00 грн. чек №365459 від 04 липня 2023 року 16:44:28, роздрукований через РРО з фіскальним номером 3000847074 перед початком перевірки (Додаток №4.3);
- зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів (Додаток №4.1).
На підставі вищевказаного акта фактичної перевірки Східним МУ ДПС по роботі з ВПП винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 03 серпня 2023 року №733/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «ОМЕГА» за порушення пункту 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме проведення розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 261537,20 грн.; проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, на підставі п. 1. 7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 266 637,20  грн.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року№733/32-00-07-08-20:
-  за порушення п. 2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР, а саме проведення розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, на загальну суму 261537,20 грн., відповідальність за яке передбачена п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР, у розмірі 261 537,20 грн.;
-  за порушення п. 11 ст. 3 Закону України №265/95-ВР, а саме проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідальність за яке передбачена п. 7 ст. 17 Закону України №265/95-ВР, у розмірі 5100,00 грн.
Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про протиправність призначення перевірки за відсутності підстав, встановлених законодавством, а також на протиправність дослідження в ході фактичної перевірки, проведеної у липні 2023 року, операцій січня-березня 2023 року.
Разом з тим, суд першої інстанції вважав необґрунтованими висновки акту фактичної перевірки про порушення позивачем пунктів 2 та 11 статті 3 Закону  України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зазначивши, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки, а також про те, що позивачем реалізовано саме безалкогольне вино ігристе «Фіореллі», яке не віднесено до групи підакцизних товарів, при продажу яких вимагається визначення у фіскальному чеку коду їх товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, тому визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення.
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що наказом Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 160-п від 04 липня 2023 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Омега» (код ЄДРПОУ 30982361)» на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.1, пункту 80.2, пункту 80.5 підпунктів 80.2.2, 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 80 Податкового кодексу України, а саме проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібної торгівлі алкогольними напоями; виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 кодексу, (порушення встановлено актом перевірки від 14 лютого 2023 року № 85/32-00-07-08-07/30982361) призначено проведення фактичної перевірки магазина ТОВ «Омега» за адресою: м Дніпро, пров. Парусний, буд. 10-д, з 04 липня 2023 року тривалістю не більше 10 діб (а.с. 22 т.1).
За результатами проведеної фактичної перевірки Східним МУ ДПС по роботі з ВПП складено акт від 13 липня 2023 року № 732/32-00-07-08-07/30982361, яким встановлено порушення пунктів 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с. 23-26 т.1), а саме проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без:
- зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, на загальну суму 261 428,20 грн.,  згідно з даними, переданими ТОВ «Омега» бездротовими каналами зв`язку до ДПС України та отриманих з Системи обліку даних РРО ДПС України (Додаток №4.2);
- зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до не видачі відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції, а саме: при продажу пляшки горілки «Крол» 0,5 л вартістю 109,00 грн. чек №365459 від 04 липня 2023 року 16:44:28 роздрукований через РРО з фіскальним номером 3000847074 перед початком перевірки (Додаток №4.3);
- зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів (Додаток №4.1).
Податковим повідомленням-рішенням від 03 серпня 2023 року № 733/32-00-07-08-20 (а.с. 159-161 т.1) до ТОВ «Омега» застосовано штрафні санкцій  в розмірі 266  637,20 грн. за проведення розрахункових операцій через РРО без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія і номер) при роздрібної торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 261 537,20 грн.; проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
Спірним в цій справі є питання правомірності застосування  до позивача штрафних санкцій.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного. 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; 
Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі – Положення, застосовується у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний   касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону № 265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -   за кожне наступне вчинене порушення.
7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
В цьому випадку, як вказано вище, підставою застосування штрафних санкцій є видача покупцю розрахункового документа встановленої  законом  форми, проте який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої;   проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
Пунктом 2 наказу Міністерства фінансів України від 24 червня 2021 року, яким внесено зміни до Положення № 13, установити, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до  статті 12  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу. 
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення  постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97  змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
За визначенням, наведеним у абзаці сьомому статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95-ВР),  алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з  УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з  УКТ ЗЕД. 
Відповідно до абзацу п`ятому пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України (далі — ПК України) не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з  УКТЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.
Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті  14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв"  затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
При цьому марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені  постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296  та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Відтак, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували як алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Судом першої інстанції обґрунтовано вказано, що акт перевірки не містить положень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, тому доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) є безпідставними.
Суд зауважує, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.
Відтак, висновок суду першої інстанції, що чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка, є правомірним.
Також є доцільним та таким, що підтверджує позицію позивача, є посилання суду першої інстанції на індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України в від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06, в якій контролюючий орган вказав, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то є цілком логічним, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) не відображається (через відсутність штрихового коду).
Приведене свідчить на користь висновку суду першої інстанції про недоведеність відповідачем порушення позивачем  пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та протиправність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Стосовно питання проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, що є порушенням пункту 11  статті 3 Закону № 265/95-ВР, суд зазначає наступне.
В силу приведених вище приписів Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій саме для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
При цьому відповідальність згідно з пунктом 7  статті 17 Закону №265/95-ВР  настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Вище судом вказано, що Положенням встановлено, що у фіскальному чеку зазначається обов`язковий реквізит - код товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД -    у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 7).
Із вказаних норм закону слідує, зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  визначається виключно для підакцизного товару.
Відповідно до підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПК України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з  УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
За фіскальним чеком № 829982 від 22 квітня 2023 року, копія якого наведена в додатку № 4.1 до акту перевірки, реалізоване вино ігристе б/а (безалкогольне) «Фіореллі» 0,75 л за ціною 189,00 грн.
Враховуючи реалізацію за цим фіскальним чеком безалкогольного напою, тобто товару, який не віднесено до групи підакцизних товарів, то є правильним висновок суду першої інстанції, що при продажу цього товару не вимагається визначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно  УКТ ЗЕД.
Апелянтом в апеляційній скарзі не приведено доводів у спростування висновків суду першої інстанції, а зазначено лише про доведеність висновків акту фактичної перевірки та про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій, проте це спростовано приведеними вище висновками суду.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Оскільки предметом позову в цій справі є  рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року в справі № 160/20749/23 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2023 року в справі № 160/20749/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття 27 березня 2024 року та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 27 березня 2024 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов