ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/8729/23                                                    Головуючий у І інстанції - Поліщук Л.О.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  19 січня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
  Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.,        
                                                   суддів:                  Костюк Л.О., Оксененка О.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якій просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 07.06.2023 № 5986/ж10/25-01-09-01-02;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 07.06.2023 № 5987/ж10/25-01-09-01-02;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 07.06.2023 № 5975/ж10/25-01-09-01-02.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивачка вказала, що фактична перевірка була проведена з порушенням вимог чинного законодавства: в наказі на перевірку контролюючим органом наведена мета перевірки, яка не дає можливість ідентифікувати, передбачену законодавством фактичну підставу її здійснення, також мета перевірки не відповідає змісту положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України; підпис керівника, що міститься в направленнях та наказі на перевірку, не було скріплено печаткою податкового органу на момент проведення перевірки.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю. 
Не погоджуючись з таким судовим рішенням Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В апеляційній скарзі Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, заявленим у позовній заяві, та містять посилання на неповне з`ясування обставин справи судом першої інстанції та невідповідність його висновків таким обставинам.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а додаткове рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Начальником управління податкового аудиту на ім`я начальника ГУ ДПС у Чернігівській області подано Доповідну записку від 14.04.2023 № 806/25-01-07-05-07 (а.с. 52) про те, що з огляду на проведений аналіз суб`єктів господарювання, які здійснюють свою діяльність на території Чернігівської області та проводять розрахункові операції за допомогою спеціального платіжного засобу POS терміналу більше 90 % від загального обсягу виторгу за березень 2023 року, відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є доцільним проведення фактичних перевірок об`єктів торгівлі, зокрема, ФОП ОСОБА_1 .
Наказом Відповідача «Про проведення фактичної перевірки» від 14.04.2023                  № 817-П, керуючись вимогами п.п. 191.1.4 п. 191.1 ст. 191; п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.8, п.п. 20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20; п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75,              п. 80.1, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2, п. 80.6, п. 80.8 ст. 80, п. 82.3 ст. 82, п. 230.1 ст. 230,               п. 69.27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (зі змінами і а доповненнями), ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року № 481/95-ВР (зі змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 (зі змінами та доповненнями), Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI (зі змінами та доповненнями), визначено провести працівниками Головного управління ДПС у Чернігівській області фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (Позивачки) за визначеним місцем фактичного провадження діяльності: місце        проведення - ресторан; розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення.
На підставі вказаного Наказу податковим органом 14.04.2023 видано Направлення на перевірку № 1591/ж3/25-01-07-05-01 та № 1590/ж3/25-01-07-05-01 (а.с. 50, 51).
За результатом проведеної фактичної перевірки Позивачки ГУ ДПС у Чернігівській області 24.04.2023 складено Акт фактичної перевірки № 4205/ж5/25-01-07-05-01 (а.с. 53-54).
Перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв через реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ-304ТЗ, фіскальний номер 3001018325, який не зазначено в ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, терміном дії з 23.08.2022 по 23.08.2023 № 25260308202200961, на загальну суму 437655,02 грн за період з 21.09.2022 по 20.04.2023.
Також, перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв в заборонений час доби, а саме 22.07.2022 об 11:01 год. було реалізовано пиво «Дункель темне» 0,3 л. (код УКТ ЗЕД 2203001000) на суму 34,00 грн згідно чеку № 45954.
Крім того, фактичною перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв без зазначення коду УКТ ЗЕД, а саме 20.09.2022 о 16:33 год, фіскальний чек № 15950, було реалізовано коньяк «Старий кахеті 4*» без зазначення коду УКТ ЗЕД.
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС в Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 07 червня 2023 року:
- № 5986/ж10/25-01-09-01-02 про накладення на Позивачку штрафу у розмірі                            875 310,04 грн на підставі частини 38 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» за роздрібну торгівлю алкогольними напоями через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії;
- № 5987/ж10/25-01-09-01-02 про накладення на Позивачку штрафу у розмірі              6800,00 грн на підставі статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» за реалізацію алкогольних виробів у заборонений час;
- № 5975/ж10/25-01-05-01-02 про накладення на Позивачку штрафу у розмірі             5100,00 грн на підставі пункту 7 статті 17, пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення Відповідача від 07 червня 2023 року           № 5986/ж10/25-01-09-01-02, № 5987/ж10/25-01-09-01-02, № 5975/ж10/25-01-09-01-02 протиправними, Позивачка звернулася з даним адміністративним позовом до адміністративного суду.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що дослідивши наказ про проведення перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області, останній видано на підставі пункту 80.1, підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення
Таким чином, суд першої інстанції відхилив твердження Позивачки                                    щодо безпідставності та невідповідності мети проведення фактичної перевірки                           ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, Позивачкою не доведено протиправність податкових повідомлень-рішень Відповідача, прийнятих за результатами проведеної фактичної перевірки, у зв`язку з чим суд першої інстанції вважав, що позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі - ПК України).
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що на момент виникнення спірних правовідносин, суд першої інстанції вважав правомірним проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу, що наказом Відповідача «Про проведення фактичної перевірки» від 14.04.2023 № 817-П, керуючись вимогами п.п. 191.1.4 п. 191.1 ст. 191;                п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.8, п.п. 20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 п. 20.1         ст. 20; п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.1, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2, п. 80.6, п. 80.8 ст. 80,           п. 82.3 ст. 82, п. 230.1 ст. 230, п. 69.27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (зі змінами і а доповненнями), ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року № 481/95-ВР (зі змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 (зі змінами та доповненнями), Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI (зі змінами та доповненнями), визначено провести працівниками Головного управління ДПС у Чернігівській області фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (Позивачки) за визначеним місцем фактичного провадження діяльності: місце проведення - ресторан; розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення.
Як визначено абз. 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як на підставу вищезазначених висновків суд першої інстанції послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі                  № 803/988/17, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня             2022 року у справі № 500/1331/21, від 19 липня 2023 року у справі № 520/11327/2020,
Дійсно, Верховний Суд у вищенаведених постановах вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Таким чином, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Проте, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 30 січня 2019 року у справі № 755/10947/17 зазначила, що незалежно від того чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступив Верховний Суд, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
А Верховний Суд, зокрема у постанові від 06 грудня 2023 року у справі                      № 500/1429/22, вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.
У вказаній постанові уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Згідно вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Отже, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справах № 120/5729/20-а, № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі               № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, в ухвалі від 16 березня 2023 року у справі № 120/15803/21-а.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, що знайшло підтвердження під час апеляційного перегляду справи.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що Відповідачем не дотримані встановлені правовими нормами умови та порядок прийняття рішення про проведення перевірки.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.
Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу. Таким чином, колегія суддів вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення Відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 27 травня 2021 року у справі № 320/2460/19 та від 29 липня 2021 року у справі № 320/2460/19.
Крім того, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд дійшов висновку, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18.
При цьому, колегія суддів вважає за потрібне наголосити на тому, що дотримання контролюючим органом вимог закону при призначенні і проведенні перевірки надає акту перевірки статусу належного та допустимого доказу, а контролюючий орган після усунення обставин, встановлених в даному судовому рішенні не позбавлений можливості провести перевірку Позивача з дотриманням вимог податкового законодавтсва та за результатами якої прийняти законні та обґрунтовані рішення.
Суд першої інстанції на вищенаведене уваги не звернув та дійшов помилкового висновку про відмову у задоволенні адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення від 07 червня 2023 року № 5986/ж10/25-01-09-01-02, № 5987/ж10/25-01-09-01-02, № 5975/ж10/25-01-09-01-02 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з частиною 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розглянувши доводи Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлено за неповного з`ясування обставин справи та порушенням норм матеріального права, тому наявні підстави для його скасування та ухвалення нового судового рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
За правилами ч. 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав Відповідачем у справі, або якщо Відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною 7 статті 139 КАС України передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
На підтвердження сплати відповідних судових витрат в суді першої інстанції Позивачкою надано квитанцію від 15.06.2023 № 0.0.3048954210.1 про сплату судового збору в розмірі 8872,11 грн.
Також, на підтвердження сплати відповідних судових витрат в суді апеляційної інстанції Позивачкою надано квитанцію від 16.11.2023 № 0.0.3308429201.1 про сплату судового збору в розмірі 13308,16 грн. 
Відтак, з огляду на задоволення позовних вимог, та згідно з вимогами ч. 1 ст. 139 КАС України, судові витрати підлягають стягненню на користь Позивачки за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області у сумі                           22 180,27 грн.
Щодо стягнення на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрат на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Чернігівській області, колегією суддів встановлено наступне.
Згідно з ч. 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Частиною 3 статті 143 КАС України визначено, що якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.
Відповідно до частини 1 п. 1 частини 3 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Згідно з частиною 2 ст. 134 КАС України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Відповідно до пункту 1 частини 3 вказаної статті для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Частинами 4, 5 ст. 134 КАС України визначено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
До суду, Позивачем, для підтвердження витрат на правничу допомогу, було подано: Договір про надання професійної правничої допомоги від 15 червня 2023 року № 15/06/2023 на 4 арк.; Попередній розрахунок судових витрат, що включає опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом від 20.11.2023 на 1 арк.; Ордер про надання правничої (правової) допомоги серії СВ № 1070218 від 20 листопада 2023 року на 1 арк.; квитанція до прибуткового касового ордеру № 19 від 20 листопада 2023 року на 1 арк.
Між ОСОБА_2 , як Адвокатом, та Позивачем, як Клієнтом, укладено Договір про надання професійної правничої допомоги від 15 червня 2023 року             № 15/06/2023, відповідно до якого Клієнт оплачує та замовляє, а Адвокат зобов`язується надати правову допомогу шляхом виконання наступних правничих послуг:
- усна консультація з питань правомірності здійснення фактичної перевірки ГУ ДПС в Чернігівській області 19.04.2023 та доцільності оскарження податкового повідомлення-рішення; 
- складання позовної заяви про скасування податкових повідомлень-рішень:                    № 5975/ж10/25-01-07-05-01 від 07.06.2023; № 5987/Ж10/25-01-09-01-02 від 07.06.2023;               № 5986/Ж10/25-01-09-01-02 від 07.06.2023;
- представництво в Чернігівському окружному адміністративному суді;
- представництво в Шостому апеляційному адміністративному суді.
Згідно з п. 5 про надання професійної правничої допомоги від 15 червня 2023 року № 15/06/2023 в день підписання Договору Клієнт сплачує гонорар за послуги, щодо яких між Сторонами досягнуто згоди.
Оплата гонорару підлягає перерахуванню Клієнтом на розрахунковий чи картковий рахунок Адвоката або внесенню готівкою в касу Адвоката.
При достроковому розірванні Договору або розірванні Договору на вимогу Клієнта гонорар не повертається.
Судовий збір та інші платежі, пов`язані з виконанням даного Договору, в тому числі фактичні витрати, пов`язані з прибуттям до суду, надсиланням листів та іншої кореспонденції, до суми гонорару не входять, а оплачуються Клієнтом окремо.
Розмір гонорару визначається Адвокатом за погодженням з Клієнтом з урахуванням погодинної ставки та не може бути меншим мінімального розміру гонорару, встановленого Рекомендаціями щодо застосування мінімальних ставок адвокатського гонорару, затвердженого рішенням Ради адвокатів Чернігівської області від 17.03.2023 № 119.
Вартість години роботи Адвоката становить 50% прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто 1 342 грн.
З урахуванням пунктів 2.1, 2.1.1 - 2.1.2 пунктів 5.5, 5.6 Договору Сторони дійшли згоди, що на момент укладення Договору сума гонорару становить 10 000,00 грн (сума гонорару є фіксованою).
У випадку збільшення обсягу послуг за даним Договором розмір гонорару збільшується на суму, розраховану у відповідності до п. 5.6 Договору.
Як вбачається з Попереднього розрахунку судових витрат, що включає опис робіт (наданих послуг), виконаних Адвокатом від 20.11.2023, на виконання договору про професійну правничу допомогу від 15.06.2023 № 15/06/2023 ОСОБА_1 були надані такі види юридичних послуг:
- усна консультація з питань правомірності здійснення фактичної перевірки ГУ ДПС в Чернігівській області 19.04.2023 та доцільності оскарження податкового повідомлення-рішення - 1 342,00 грн (1 год по 1 342,00 грн);
- складання позовної заяви про скасування податкових повідомлень-рішень: №5975/ж10/25-01-07-05-01 від 07.06.2023; №5987/Ж10/25-01 -09-01 -02 від 07.06.2023; №5986/Ж10/25-01-09-01-02 від 07.06.2023 - 10 000,00 грн (1 послуга - 10 000,00 грн);
- складання та подання апеляційної скарги на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у справі № 620/8729/23 - 5 368,00 грн                        (4 год по 1 342,00 грн).
Загальна сума витрат на правничу допомогу за цим Попереднім розрахунком судових витрат від 20.11.2023 складає 16 710,00 грн.
На підтвердження сплати наданих правничих послуг Позивачем надано до суду першої інстанції квитанцію до прибуткового касового ордеру № 24 від 15 червня 2023 року про оплату 10 000,00 грн, та квитанцію до прибуткового касового ордеру № 19 від                       20 листопада 2023 року про оплату 5 000,00 грн.
За правилами ч. 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 7 статті 139 КАС України передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Згідно ч. 9 статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Отже, склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат.
Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Вказане правило при вирішені питання про співмірність заявленої до присудження суми витрат на професійну правничу допомогу сформульовано Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 березня 2018 року у справі № 815/4300/17 (73021615) та від 11 квітня            2018 року у справі № 814/698/16 (73356068).
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року № 3477-IV суди застосовуюсь при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі «Ботацці проти Італії», заява № 34884/97, п. 30).
У пункті 269 рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції У справі "Іатрідіс проти Греції" (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
А у пункті 154 рішення Європейського суду із прав людини від 07.11.2002 року у справі «Лавентс проти Латвії» (заява № 58442/00) зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Правова позиція Верховного Суду щодо необхідності доведення та врахуванням того чи були витрати на правничу допомогу фактичними, а їх розмір обґрунтованим та розумним викладена, зокрема у постанові від 05.05.2018 року у справі № 821/1594/17.
Верховним Судом у постанові від 19.02.2019 року у справі № 803/1032/18 підкреслюється, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації понесених у зв`язку з розглядом справи втрат на правничу допомогу необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`ємом наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Також, Верховний Суд у постанові від 17 серпня 2022 року у справі № 580/3324/19 дійшов висновку, що визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Крім того, Верховним Судом у додатковій постанові від 08 березня 2023 року у справі № 873/52/22 зазначено, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості, пропорційності та верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, та неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Також, не є обов`язковими для суду зобов`язання, які склалися між адвокатом та клієнтом, зокрема у випадку укладення ними договору у контексті вирішення питання про розподіл судових витрат. Вирішуючи останнє, суд повинен оцінювати витрати, що мають бути компенсовані за рахунок іншої сторони, ураховуючи не тільки те, чи були вони фактично понесені, але і оцінювати їх необхідність та неминучість.
Колегія суддів при вирішенні питання витрат на професійну правничу допомогу вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Верховним Судом у додатковій постанові від 08 березня 2023 року у справі № 873/52/22 враховано правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 12 травня 2020 року у справі № 904/4507/18 щодо додаткової оплати (по-іншому «гонорар успіху адвоката») при позитивному для клієнта рішенні, згідно якої з урахуванням практики ЄСПЛ не є обов`язковими для суду зобов`язання, які склалися між адвокатом та клієнтом, зокрема у випадку укладення ними договору, що передбачає сплату адвокату «гонорару успіху», у контексті вирішення питання про розподіл судових витрат.
Таким чином, враховуючи правові висновки Верховного Суду, підстави для задоволення вимоги щодо стягнення гонорару успіху адвоката у розмірі 10 000,00 грн відсутні.
Враховуючи наявні в матеріалах справи докази, колегія суддів приходить до висновку, що заявлений до стягнення розмір витрат на правничу допомогу є неспівмірним із складністю справи та об`ємом виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт та їх обсягом, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за потрібне присудити понесені Позивачем витрати на правничу допомогу в сумі 5 000,00 грн.
Керуючись ст. ст. 139, 241, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, - 

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  - задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня                 2023 року - скасувати, прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 07 червня 2023 року № 5986/ж10/25-01-09-01-02, № 5987/ж10/25-01-09-01-02, № 5975/ж10/25-01-09-01-02.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області (14000, м. Чернігів, вул. Реміснича, буд. 11, код ЄДРПОУ 44094124) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору в розмірі 22 180 (двадцять дві тисячі сто вісімдесят) грн 27 коп., та судові витрати на професійну правничу допомогу у сумі 5 000,00 (п`ять тисяч) грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      Л.О. Костюк

                                                                                                        О.М. Оксененко