ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 січня 2024 року 
м. Київ
справа № 640/22789/21
адміністративне провадження № К/990/32484/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Київської митниці на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року, ухвалене суддею Вовком П. В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Оксененка О. М., Вівдиченко Т. Р., Мельничука В. П., у справі № 640/22789/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн" до Київської митниці про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У серпні 2021 року до Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн" (далі - позивач, ТОВ "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн") з позовною заявою до Київської митниці Держмитслужби (правонаступник - Київська митниця; далі - відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року № 0000016/7.8-19-02, № 0000017/7.8-19-02, № 0000018/7.8-19-02.
На обґрунтування позовних вимог позивач указував, що викладені в акті перевірки висновки сформовані на підставі даних, отриманих відповідачем з електронної копії чеків щодо реалізованих товарів, наданих податковим органом, які суперечать даним, зазначеним у фіскальних чеках, що роздруковані безпосередньо позивачем, а тому задекларовані обсяги реалізованих тютюнових виробів було документально підтверджено.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 17 листопада 2021 року адміністративний позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції посилався на таке:
- наданими позивачем до перевірки касовими чеками, копії яких наявні у матеріалах справи, підтверджується факт реалізації тютюнових виробів за період з 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року в кількості 48 586, 60 тис. шт. та за період з 01 листопада 2020 року по 30 листопада 2020 року в кількості 57 188, 00 тис. шт.; за час розгляду справи відповідач не поставив під сумнів справжність таких чеків та повноту зазначеної у них інформації, їх відповідність критеріям, яким мають відповідати первинні документи відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
- відповідач не встановлював факти реалізації тютюнових виробів згідно з первинними документами (касовими чеками), а обмежився даними електронного реєстру касових чеків, отриманого від Державної податкової служби України. Крім того, при обробці/трансформації інформації, отриманої від податкового органу, відповідач, ймовірно, допустив помилки (припустимо, не переніс певну інформацію з реєстру тощо) та, одночасно не перевірив за касовими чеками інформацію щодо реалізації цигарок, що призвело до невірних висновків;
- в акті перевірки митний орган як довідкову інформацію навів уривок з акта проведення перевірки з окремих питань дотримання вимог митного законодавства щодо оформлення товарів (тютюнових виробів), поміщених у митний режим безмитної торгівлі в зоні діяльності митного поста «Аеропорт «Київ» від 23 квітня 2021 року, який не засвідчує обставин здійснення позивачем реалізації товарів у пунктах пропуску на митному кордоні України фізичним особам, непідтверджених касовими або товарними чеками;
- доводи відповідача щодо аналізу рейсів, які здійснювались в аеропорту у дні реалізації позивачем тютюнових виробів у порівнянні з кількістю пасажирів на цих рейсах та наявності у них фізичної можливості придбати та безпосередньо вивезти таку велику кількість придбаних тютюнових виробів, не були відображені в акті перевірки, а тому не можуть братися до уваги,
- в акті перевірки не було відображено відомостей з журналу обліку товару на складі позивача, журналу відкриття-закриття складу, відеозаписів з камер відеоспостереження аеропорту, доказів пропуску на територію аеропорту транспортних засобів з товаром для позивача, з яких можливо було б установити обставини, на які посилався відповідач під час розгляду справи у судовому засіданні.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 грудня 2022 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Ухвалюючи постанову, апеляційний суд указав, що електронні копії розрахункових документів (фіскальних звітних чеків), тобто електронний реєстр чеків, що зазначений в акті та який отриманий на запит митного органу, має містити ідентичні дані, що були роздруковані реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн». Однак відповідні чеки дійсно відсутні в базі податкового органу. При цьому наведені відповідачем дані щодо відкриття складу та продаж цигарок на окремі рейси засвідчує неможливість їх реалізації  у відповідному обсязі.
Постановою від 29 червня 2023 року Верховний Суд скасував постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року, а справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, суд касаційної інстанції виходив з того:
- апеляційний суд не встановив дійсні причини розбіжностей між електронними копіями розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, що передавалися до контролюючих органів через дротові або бездротові канали зв`язку, та роздрукованими розрахунковими документами, що були подані позивачем під час перевірки і у ході судового розгляду, хоча в матеріалах справи містяться пояснення щодо таких розбіжностей, які були оцінені судом першої інстанції.
- поза увагою апеляційного суду залишились вказані в рішенні суду першої інстанції висновки, що за час розгляду справи відповідач не поставив під сумнів справжність відповідних чеків та повноту зазначеної у них інформації, їх відповідність критеріям, яким мають відповідати первинні документи відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
- суд апеляційної інстанції не з`ясував релевантність до цієї справи обставин, що були встановлені у межах іншої адміністративної справи № 640/19702/21, а також у ході кримінального провадження № 62021000000000472.
Під час нового апеляційного розгляду Шостий апеляційний адміністративний суд прийняв постанову від 31 серпня 2023 року, якою залишив без змін рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2021 року.
У зазначеній постанові суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та додатково зазначив, що відповідач помилково ототожнює інформацію з електронного реєстру розрахункових документів з касовими чеками, які надавалися позивачем до перевірки, оскільки первинним документом, що підтверджує реалізацію товару є саме касовий чек, а не інформація з електронного реєстру касових чеків.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Київська митниця Держмитслужби провела документальну невиїзну перевірку ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн», за результатами якої складено акт від 30 червня 2021 року № 38/21/7.8-19-02/39419168 «Про результати документальної невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЬЮТІФРІ ПІ ДЖЕЙ ЮКРЕЙН» (код ЄДРПОУ 39419168) дотримання вимог законодавства України з питань правильності визначення бази оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів та відповідності фактичного використання переміщених через митний кордон України товарів заявленій меті такого переміщення та/або відповідності фінансових і бухгалтерських документів, звітів, договорів (контрактів), калькуляцій, інших документів підприємства, що перевіряється, інформації, зазначеній у митній декларації, декларації митної вартості, з якими проведено митне оформлення товарів у відповідному митному режимі за періоди 01.04.2020 - 30.06.2020, 01.11.2020 - 30.11.2020 стосовно оформлення та реалізації товарів (тютюнових виробів), поміщених в митний режим безмитної торгівлі в зоні діяльності митного поста «Аеропорт «Київ», в тому числі перебування товарів у митному режимі безмитної торгівлі та його завершення», в якому встановлено такі порушення:
- пунктів 5, 6 постанови Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 року № 1089 «Про затвердження Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі», частини першої статті 257, пункту 1 частини першої статті 284, частини одинадцятої статті 286, статті 146, частини другої статті 420 Митного кодексу України, в результаті чого занизив податкове зобов`язання по сплаті ввізного мита на загальну суму 218  937,30 грн;
- підпункту 213.3.3 пункту 213.3 статті 213, пункту 218.3 статті 218 Податкового кодексу України, в результаті чого занизив податкове зобов`язання по сплаті акцизного податку на загальну суму          5 268 739,99 грн;
- пункту 190.1 статті 190, підпункту 206.11.1 пункту 206.11 та пункту 206.11 та пункту 206.16 статті 206 ПК України, в результаті чого занизив податкове зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 1 407 995,20 грн.
Висновки контролюючого органу ґрунтувалися на тому, що відповідно до митних декларацій в режимі реекспорту позивач відобразив більший обсяг реалізації тютюнових виробів, ніж підтверджений касовими чеками, наданими в електронному вигляді податковим органом, а саме: за період з 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року - на 130 800 штук; а з 01 по 30 листопада 2020 року - на 4 211 200 штук.
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року:
- № 0000016/7.8-19-02 про збільшення суму грошового зобов`язання за платежем «мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності» на суму 218 937,30 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 22,65 грн, а всього на суму 218 959,95 грн;
- № 0000017/7.8-19-02 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із ввезених на територію України товарів» на суму 1 407 995,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 351 998,80 грн, а всього на суму 1 759 994,00 грн;
- № 0000018/7.8-19-02 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «акцизний податок із ввезених на митну територію України інших підакцизних товарів» на суму 5 268 739,99 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 317 185,00 грн, а всього на суму 6 585 924,99 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Київська митниця, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Скаржник покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм пунктів 5, 6 Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1087, у взаємозв`язку із положеннями статей 2, 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Скаржник наполягає, що відсутність електронних фіскальних чеків напряму свідчить про відсутність доказів реалізації товарів в магазині безмитної торгівлі, оскільки інформація електронного реєстру фіскальних звітних чеків має бути тотожною з даними, які містяться у роздрукованих чеках.
Позивач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а відповідні судові рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Правові підстави сплати мита та податків за результатами діяльності магазинів безмитної торгівлі визначають Митним кодексом України (далі - МК України) та Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Пункт 25 статті 4 МК України дає визначення поняттю «митний режим» - комплекс взаємопов`язаних правових норм, що відповідно до заявленої мети переміщення товарів через митний кордон України визначають митну процедуру щодо цих товарів, їх правовий статус, умови оподаткування і обумовлюють їх використання після митного оформлення.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 284 МК України за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених розділом V цього Кодексу, застосовується умовне повне звільнення від оподаткування ввізним митом - до товарів, поміщених у режим безмитної торгівлі.
Частина одинадцята статті 286 МК України визначає, що до товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, застосовується умовне повне звільнення від оподаткування ввізним митом при дотриманні вимог та обмежень, встановлених главою 22 цього Кодексу.
Згідно з підпунктами 206.11.1 та 206.11.2 пункту 206.11 статті 206 ПК України операції з товарами, поміщеними в митний режим безмитної торгівлі, оподатковуються податком на додану вартість у такому порядку: до операцій із ввезення товарів з-за меж митної території України в магазин безмитної торгівлі застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 22 Митного кодексу України: операції з вивезення товарів з митної території України в магазин безмитної торгівлі оподатковуються відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 цього Кодексу.
Операцією з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, відповідно до підпункту 213.3.3 пункту 213.3 статті 213 ПК України, є ввезення підакцизних товарів (продукції) з-за меж митної території України на митну територію України, якщо при цьому згідно із законом не справляється податок на додану вартість у зв`язку з розміщенням товарів (продукції) у митних режимах: реімпорту, транзиту, тимчасового ввезення, митного складу, вільної митної зони, безмитної торгівлі, переробки на митній території, знищення або руйнування, відмови на користь держави.
Відповідно до підпункту 14.1.254 пункту 14.1 статті 14 ПК України умовне звільнення від оподаткування податком на додану вартість та акцизним податком у разі ввезення товарів на митну територію України - звільнення (умовне повне або умовне часткове) від сплати нарахованого податкового зобов`язання у разі розміщення товарів у митних режимах, що передбачають звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог митного режиму, встановлених Митним кодексом України.
Згідно з пунктами 2, 3 частини першої статті 292 МК України митні платежі не сплачуються у разі, якщо щодо товарів надано звільнення або повне умовне звільнення від сплати митних платежів - у період дії такого звільнення і при дотриманні умов, у зв`язку з якими його надано; - при ввезенні товарів на митну територію України або вивезенні товарів з митної території України товари були поміщені у митний режим, який відповідно до положень цього Кодексу не передбачає сплату митних платежів, - на період дії цього режиму та при виконанні умов, що випливають з такого режиму.
Умови надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування митними платежами визначаються МК України, ПК України, іншими законами України та міжнародними договорами, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України (частина перша статті 300 МК України).
Відповідно до статті 140 МК України безмитна торгівля - це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, знаходяться та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску (пунктах контролю) через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних, водних або залізничних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а також без проведення заходів офіційного контролю.
Згідно зі статтею 420 МК України магазин безмитної торгівлі - це спеціалізований торговельний заклад, розташований у пункті пропуску через державний кордон України, відкритому для міжнародного сполучення, а також на повітряному або водному транспортному засобі комерційного призначення, що виконує міжнародні рейси, та призначений для реалізації товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі. Магазини безмитної торгівлі здійснюють продаж товарів громадянам, які виїжджають за межі митної території України, а також пасажирам міжнародних рейсів, які виконуються повітряними та водними транспортними засобами комерційного призначення, що експлуатуються резидентами. Реалізація магазинами безмитної торгівлі товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, підприємствам забороняється.
Частина друга статті 421 МК України встановлює, що розташування магазинів безмитної торгівлі та умови реалізації в них товарів повинні виключати можливість безпосереднього ввезення цих товарів для споживання на митній території України.
Частина перша статті 146 МК України визначає, що митний режим безмитної торгівлі завершується шляхом реекспорту товарів, поміщених у цей митний режим, або поміщення їх у інший митний режим, що допускається Кодексом, а також у випадках, передбачених частиною четвертою цієї статті.
За змістом положень пункту 132.1 статі 132 ПК України у разі порушення умов митних режимів, при розміщенні в які надано умовне звільнення від оподаткування, а також у разі порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення від оподаткування відповідно до цього Кодексу, особа, відповідальна за дотримання митного режиму, а також особа, відповідальна за дотримання умов, за яких надається звільнення від оподаткування (щодо цільового використання товарів), зобов`язані сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надано звільнення (умовне звільнення), та пеню, нараховану на суму такого податкового зобов`язання за період з дня надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування до дня оплати.
Як передбачає пункт 206.16 ПК України у разі втрати товарів, що перебувають під митним контролем у митних режимах, в яких надано звільнення або умовне звільнення від оподаткування, нецільового використання цих товарів або в разі невиконання у строки, встановлені Митним кодексом України, заходів щодо завершення таких митних режимів особа, відповідальна за дотримання митного режиму, зобов`язана сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане таке звільнення або умовне звільнення, та пеню, нараховану відповідно до  статті 129 цього Кодексу, розраховану з дня надання звільнення або умовного звільнення від оподаткування.
У разі порушення умов митних режимів, що передбачають повне або часткове звільнення від оподаткування, особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов`язана обчислити та сплатити суму податкового зобов`язання (підпункт 213.3.3 пункту 213.3 статті 213 ПК України).
Отже, підставою для умовного звільнення від сплати митних платежів, акцизного податку та податку на додану вартість є реалізація магазином безмитної торгівлі товару виключно фізичним особам для вивезення їх за межі митної території України. Так, у митному режимі безмитної торгівлі перебувають товари, не призначені для вільного обігу на митній території України. Якщо відбулось порушення умов митного режиму безмитної торгівлі, а також у разі порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення, або відповідний товар, що перебував у режимі безмитної торгівлі, втрачено, у особи, відповідальної за дотримання митного режиму, виникає обов`язок сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане таке звільнення або умовне звільнення.
З метою врегулювання порядку продажу товарів магазинами безмитної торгівлі громадянам, постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089 затверджено Правила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі (далі - Постанова № 1089).
Пункти 5, 6 Постанови № 1089 передбачають, що магазинами безмитної торгівлі реалізуються товари у пунктах пропуску на митному кордоні України або на транспортних засобах, що виконують міжнародні рейси, фізичним особам, які від`їжджають за кордон, за умови пред`явлення ними документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю або належного їм проїзного документа на транспортний засіб, який прямує за межі України. Факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість. Оригінал чека видається пасажирові, який придбав товар, а копія зберігається у магазині безмитної торгівлі протягом не менш як трьох років.
Отже, дійсно факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією.
Згідно з висновками акта перевірки відповідач ставить під сумнів обставину фактичного продажу позивачем тютюнових виробів у режимі безмитної торгівлі з причин наявності розбіжності між даними розрахункових документів, що зберігаються позивачем, та електронного реєстру таких документів, що зберігається у податковому органі.
Вимоги щодо створення розрахункових документів (фіскальних чеків), їх роздрукування визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).
За визначенням, наведеним в абзаці дев`ятнадцятому статті 2 цього Закону (в редакції до 31 липня 2020 року, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі також - РРО) або заповнений вручну.
З 1 серпня 2020 року ця норма дає нове визначення терміну «розрахунковий документ», за якою це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним РРО, чи заповнений вручну.
Отже, касовий чек, який підтверджує факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі, є розрахунковим документом надрукованим у випадках, передбачених цим законодавством, і зареєстрованим у встановленому порядку РРО або заповнений вручну.
Як передбачає стаття 2 Закону № 265/95-ВР контрольна стрічка - копії розрахункових документів послідовно сформованих реєстратором розрахункових операцій, що надруковані або створені в електронній формі таким реєстратором, а також копії фіскальних звітних чеків у разі створення контрольної стрічки в електронній формі.
Пункт 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу:
- до 31 липня 2020 року були зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
- а з 1 серпня 2020 року проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
При цьому, абзац перший пункту 7 статті 3 Закону «Про застосування РРО» визначає також і обов`язок подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням РРО та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
За змістом абзацу другого цього пункту суб`єкти господарювання, які використовують РРО, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО, врегульований Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057.
Відповідно до положень пункту 1.2 цього Порядку: 
система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - система, призначена для збору даних РРО до бази даних системи обліку даних РРО, для реалізації якої використовується зазначена технологія;
система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - програмно-апаратний комплекс, розміщений в центральному органі ДПС, що використовує інформацію, яка збирається за допомогою СЗЗД РРО.
За змістом пункту 1.5 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують РРО, що створюють контрольну стрічку в електронній формі (КСЕФ), та/або електронні контрольно-касові реєстратори, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, повинні забезпечити передачу до сервера обробки інформації електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Як передбачено підпунктом 6.1 Порядку СОД РРО складається із сервера авторизації, сервера додатків та бази даних, а за змістом підпункту 6.4.2 база даних, містить пакет даних РРО (набір даних, що генеруються РРО в електронному вигляді), що були отримані від РРО, у відкритому вигляді.Суди попередніх інстанцій установили, що товари, реалізовані у магазині безмитної торгівлі позивача, розташованого на території міжнародного пункту пропуску для повітряного сполучення «Київ», в зоні діяльності митного поста «Аеропорт «Київ», за періоди 01 квітня 2020 року - 30 червня 2020 року, 01 листопада 2020 року - 30 листопада 2020 року були задекларовані до митного режиму реекспорту товарів.
За період 01 квітня 2020 року - 30 червня 2020 року реалізація тютюнових виробів здійснювалась лише у червні 2020 року і товари задекларовані у режимі реекспорту в липні 2020 року за 2 митними деклараціями типу ЕК 11 АА № UA100130/2020/700905 від 07 липня 2020 року та № UA100130/2020/700921 від 10 липня 2020 року.
За період 01 листопада 2020 року - 30 листопада 2020 року тютюнові вироби задекларовані у режимі реекспорту в грудні 2020 року за митними деклараціями типу ЕК 11 АА № UA 100130/2020/701800 від 08 грудня 2020 року, № UA100130/2020/701801 від 08 грудня 2020 року, № UA 100130/2020/701802 від 08 грудня 2020 року, №UA100130/2020/701820 від 09 грудня 2020 року, № UA100130/2020/701819 від 09 грудня 2020 року, № UA100130/2020/701822 від 09 грудня 2020 року.
Відповідно, з метою перевірки дотримання правил реалізації товарів, експлуатації магазину безмитної торгівлі та дотримання митного режиму безмитної торгівлі відповідач під час перевірки співставив обсяг реалізованої тютюнової продукції, що зазначений у митних деклараціях, та обсяг реалізованих товарів, який зафіксований у розрахункових документах.
При цьому, відомості щодо обсягу реалізованої продукції у розрахункових документах була отримана шляхом електронного реєстру касових чеків від податкового органу, а також копії чеків у паперовому вигляді від позивача.
Підставою для висновку щодо заниження позивачем податкових зобов`язань (з ввізного мита, акцизного податку та податку на додану вартість) стало те, що відповідними касовими чеками не підтверджено реалізацію тютюнових виробів, а саме: протягом періоду 01.04.2020 - 30.06.2020 реалізовано тютюнових виробів (цигарок, сигарил) 48 455 800 шт. (або 242 279 блоків, або 4845, 58 коробів); протягом періоду 01.11.2020 - 30.11.2020 - 52 976 800 шт. (або 264 884 блоків, або 5297, 68 коробів).
Утім, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій типу ЕК 11 АА, якими завершено режим безмитної торгівлі шляхом реекспорту товарів (тютюнових виробів), які реалізовано у періоди 01.04.2020 - 30.06.2020 та 01.11.2020 - 30.11.2020, та співставлення з інформацією отриманою у відповіді ДПС встановлено, що ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн», відповідно до митних декларацій в режимі реекспорту, відобразило більшу реалізацію тютюнових виробів, ніж підтверджена касовими чеками: за період 01.04.2020 - 30.06.2020 - на 130 400 шт.; за період 01.11.2020 - 30.11.2020 - на 4 211 200 шт.
Тобто, відповідач звертає увагу, що в базі даних Державної податкової служби України відсутні чеки, зокрема, за 09 листопада 2020 року: №№5459, 5457, 5461 - 5468, 5471 - 5477, 3488, 3489, 3490, 3493, 3506; за 10 листопада 2020 року: №№ 5488 та закінчується №5527 (40 чеків); №5906 та закінчується №5957 (50 чеків); з №3509 та закінчується №3551 (39 чеків); з №47156 та закінчується №47274 (131 чек), які позивач надав під час перевірки.
Позивач під час судового розгляду спростовував ці твердження та вказував на відсутність відповідних чеків у додатку №2 до акта перевірки, а також в переліку електронних даних, на основі яких формувався цей додаток. За його словами, це обумовлено недоліками при складанні додатка, оскільки суб`єктом владних повноважень не була вказана повна інформація про розрахунки з використанням РРО протягом певного періоду.
Відповідач спростував ці аргументи та заявив, що відповідних чеків немає зовсім, що підтверджується даними з електронного ресурсу щодо перевірки фіскальних чеків.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що висновки відповідача щодо встановлення фактів продажу товарів на підставі електронного реєстру розрахункових документів (чеків), а не на підставі касових чеків, які були надані позивачем до перевірки, не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства України. 
Висновки судів ґрунтуються на тому, що факт продажу товару підтверджується саме касовим або товарним чеком, а не їх електронним реєстром, оскільки в інакшому випадку це не узгоджується з наведеними вище вимогами Закону №265/95-ВР, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Постанови № 1089.
Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, згідно з наданими позивачем касовими чеками підтверджується факт реалізації тютюнових виробів за період з 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року в кількості 48 586, 60 тис. шт. та за період з 01 листопада 2020 року по 30 листопада 2020 року в кількості 57 188, 00 тис. шт. 
У свою чергу, ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції відповідач не надав доказів, які б ставили під сумнів справжність таких чеків та повноту зазначеної у них інформації, їх відповідність критеріям, яким мають відповідати первинні документи відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а відсутність їх в електронному реєстрі, що формується податковим органом, не може бути самостійною підставою для висновку про відсутність реального продажу товару.
Колегія суддів погоджується з такими доводами судів попередніх інстанцій, оскільки у межах спірних правовідносин ключовим питанням є встановлення наявності/відсутності реального характеру операцій з продажу тютюнових виробів фізичним особам. Саме на цьому, а не на правильності ведення обліку та фіксування розрахункових операцій, ґрунтуються висновки відповідача. Отже, факт реєстрації фіскальних чеків у податковому органі міг бути ключовим у разі, якщо предметом спору були штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. 
Зважаючи на це, у межах спірних правовідносин, предметом яких є достовірність первинних документів та підтвердження дійсного продажу товарів, які звільнені від сплати мита та податків, в режимі безмитної торгівлі необхідно враховувати принцип превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто, у спірному випадку під час перевірки для встановлення факту відсутності фактичної реалізації тютюнових виробів відповідачу необхідно було б надати оцінку у сукупності усім обставинам, які можуть підтверджувати або спростовувати фактичну реалізацію товарів, серед іншого: фактичну наявність товару у торгових залах чи складських приміщеннях (наприклад, наявність необлікованих залишків), рух коштів від реалізації товарів (наприклад, зарахування готівкових коштів на банківські рахунки після інкасації або безготівкових коштів шляхом еквайрінгу при розрахунку банківською карткою) тощо.
Водночас як правильно зазначає суд апеляційної інстанції, в акті перевірки не було відображено відомостей з журналу обліку товару на складі позивача, журналу відкриття-закриття складу, відеозаписів з камер відеоспостереження аеропорту, доказів пропуску на територію аеропорту транспортних засобів з товаром для позивача, з яких можливо було б встановити обставини, на які посилався відповідач під час розгляду справи, а висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на даних електронного реєстру розрахункових документів, сформованого податковим органом, що не може бути достатнім та однозначним доказом для висновку про нереальність продажу.
При цьому, як зазначили суди першої та апеляційної інстанцій, факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією, які були надані контролюючому органу під час перевірки, а також долучені до матеріалів справи під час судового розгляду, а у митного органу не виникло зауважень щодо форми та змісту складених фіскальних чеків.
Суди попередніх інстанцій також обґрунтовано відхилили доводи про здійснення контролюючим органом аналізу рейсів, які здійснювались в аеропорту у дні реалізації позивачем тютюнових виробів, аналізу кількості пасажирів на цих рейсах та фізичної наявності у них можливості у розрізі наведеного придбати та безпосередньо вивести літаком зазначену у чеках, наданих до перевірки позивачем, кількість придбаних тютюнових виробів тощо, оскільки такі доводи відповідача жодним чином не було відображено в акті перевірки, висновки якого і було покладено в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Окрім цього, колегія суддів зауважує, що зазначені в акті перевірки висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на розбіжності у певні дні між наданими позивачем фіскальними чеками та інформації серверів Державної податкової служби України. У свою чергу, кількість проданих тютюнових виробів в інші дні суттєво не відрізняється від обсягу реалізованого товару у дні, в яких митним органом встановлено розбіжність між інформацією платника податків та податкового органу. Але зауважень щодо нереальності обсягів реалізованих товарів у дні відсутності розбіжності чеків митний орган не висловив, що додатково підтверджує доводи судів попередніх інстанцій, що ці обставини не були покладені в основу висновків відповідача.
З урахуванням зауважень суду касаційної інстанції, апеляційний суд під час нового розгляду надав оцінку судовому рішенню у справі № 640/19702/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн» до Державної митної служби України, Адміністрації Державної прикордонної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії про визнання протиправним та скасування спільного наказу Державної митної служби України та Адміністрації державної прикордонної служби України від 29 червня 2021 року № 469/307АГ «Про анулювання дозволу на відкриття та експлуатацію магазину безмитної торгівлі», якими позовні вимоги було задоволено у повному обсязі з урахуванням положень частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, судами у зазначеній справі встановлено, що у відповідь на запит Київської митниці Держмитслужби від 30 квітня 2021 року № 7.8-1/19/11/8690, позивач надав усі чеки, включно із чеками за листопад 2020 року, за запитуваний період, листом від 20 травня 2021 року № 1938/11, та повторно повідомлено про їх надання листом від 10 червня 2021 року № 58, що спростовує доводи контролюючого органу щодо відсутності фіскальних чеків на реалізацію блоків цигарок в листопаді 2020 року.
Крім того, суди установили, що листом ТОВ «Дюті Фрі Пі Джей Юкрейн» від 14 червня 2021 № 58, № 59 позивач надав контролюючому органу такі документи: копію звіту про рух товарів у магазині безмитної торгівлі № 18 ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн» за період з 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року, копію митної декларації ЕК 11 АА UA100130/2020/700905 від 07 липня 2020 року, копію митної декларації ЕК 11 АА UA100130/2020/700921 від 10 липня 2020 року, реєстри касових чеків в МБТ (номер в реєстрі D/0071/04) по касовим апаратам заводський номер: КС00017071, КС00017072, КС00017246, КС00007805 з реалізації тютюнових виробів за період з 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року, та відповідно згідно з даними реєстру касових чеків, вказаних декларацій та звіту, повністю співпадає кількість реалізованого товару (тютюнових виробів), а саме, 48 586 600 шт., що складає 2 429 330 пачок, що відповідає 242 933 блокам та 4 856,66 коробів/коробок тютюнових виробів, що спростовує відсутність невідповідності даних у щоквартальному звіті за період 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року даних у митних деклараціях.
Суди попередніх інстанцій також правильно відхилили доводи відповідача, що Головним слідчим управлінням Державного бюро розслідувань здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні № 62021000000000472 від 01 червня 2021 року, порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 364, частиною третьою статті 212 та частиною першою статті 204 Кримінального кодексу України, в якому досліджуються обставини можливих протиправних дій службових осіб ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн», що викладені в акті Київської митниці Держмитслужби від 30.06.2021, з підстав того, що в матеріалах справи відсутні будь-які вироки суду щодо посадових осіб контрагентів позивача, ухвал про закриття кримінального провадження і звільнення таких осіб від кримінальної відповідальності, що набрали законної сили, та які відповідно приписів до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України були б обов`язковими для адміністративного суду.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів уважає обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що викладені в акті перевірки висновки відповідача не містять достатніх та обґрунтованих доводів того, що позивач не здійснював фактичну реалізацію тютюнових виробів у задекларованих ним обсягах, оскільки під час перевірки не було проаналізовано усі обставини, які мають взаємозв`язок з фактичним продажом товару. 
Доводи ж касаційної скарги обґрунтовані фактично посиланням на обставини, які не встановлювались та не були викладені в акті перевірки. Касаційний суд уважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Поряд з цим, скаржник указував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм пунктів 5, 6 Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1087, у взаємозв`язку із положеннями статей 2, 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган довів правомірність спірних податкових повідомлень-рішень. Правовідносини у цій справі врегульовано нормами податкового та митного законодавства і не викликають сумніву щодо їх застосування, а тому підстава для відкриття касаційного провадження, визначена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи Верховним Судом, оскільки доводи скаржника стосуються виключно переоцінки доказів, що не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 250, 339, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Київської митниці залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року у справі № 640/22789/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов
          
                                                                                                              М. М. Яковенко