ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 560/3868/19
касаційне провадження № К/990/14403/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Хмельницькхліб»
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року (головуючий суддя - Блонський В.К.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шидловський В.Б.; судді: Боровицький О.А., Курко О.П.)
у справі № 560/3868/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Хмельницькхліб»
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Хмельницькхліб» (далі - ТОВ «ТД «Хмельницькхліб», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 серпня 2019 року № 0010171407.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентом є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами. 
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2022 року, у задоволенні позову відмовлено. 
Ухвалюючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками відповідача щодо допущених платником порушень, які полягають у безпідставному формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість через непідтвердженність фактичного здійснення операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрграндпостач» (далі - ТОВ «Укрграндпостач»).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2022 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, платник зазначає, що інформація щодо ТОВ «Укрграндпостач», яка була отримана в ході усної розмови з директором ПрАТ «К-Автотранс» ОСОБА_1 , на думку позивача, є недостовірною, оскільки відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань керівником ПрАТ «К-Автотрас» з 07 січня 2012 року є ОСОБА_2 . Придбане платником насіння соняшника у ТОВ «Укрграндпостач» було передано на переробку на умовах давальницької сировини з Товариства з обмеженою відповідальністю «Оілпродакшен» (далі - ТОВ «Оілпродакшен»). Продукція переробки була реалізована за зовнішньоекономічним контрактом. 
Ухвалою від 28 липня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача. 
Відзив на касаційну скаргу від відповідача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТД «Хмельницькхліб» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій із ТОВ «Укрграндпостач» за лютий 2019 року, за результатами якої складено акт від 01 серпня 2019 року № 0586/22-01-14-07/38776215.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 198.1, абзацу першого та другого пункту 198.2, пункту 198.3, абзацу третього пункту 198.6 статті 198, абзацу другого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітною (податкового) періоду), за лютий 2019 року в сумі 4  690 625,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, податковий орган посилався на те, що господарські операції платника та ТОВ «Укрграндпостач» фактично здійснені не були, оскільки:
- у наданих до перевірки видаткових накладних в графах «отримав» та «відпустив» зазначені лише прізвища та підписи, втім посади особи, відповідальної за здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей від покупця ТОВ «ТД «Хмельницькхліб», - не зазначено;
- ТОВ «ТД «Хмельницькхліб» для перевірки не надано документів щодо підтвердження походження придбаних товарів згідно з номенклатурою, зазначеною у видаткових накладних, оформлених ТОВ «Укрграндпостач», що не дає змоги встановити виробника, походження товару, його відповідність стандартам;
- не надано товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт поставки товару від ТОВ «Укрграндпостач» до місця передачі товару; використовуючи дані Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Укрграндпостач» за лютий 2019 року щодо придбання послуг з перевезення насіння соняшника до м. Одеси в кількості 740,560 тон, податковий орган посилається на неможливість продажу цього товару в місті поставки в кількості 2 375,00 тон;
- наявність кримінального провадження, в якому фігурує ТОВ «Укрграндпостач»;
На підставі висновків акта перевірки податковим органом 20 серпня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0010171407, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми з податку на додану вартість на 4  690 625,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Укрграндпостач» (Постачальник) та ТОВ «ТД «Хмельницькхліб» (Покупець) укладено договір про поставку у лютому 2019 року насіння соняшника врожаю 2018 року.
На підтвердження фактичної поставки товару позивачем надано копії: видаткових накладних; податкових накладних; актів прийому-передачі; платіжних доручень. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, за насідками нового розгляду справи, судові інстанції виходили з того, що умови дослідженого договору поставки свідчать, що передача товару від постачальника позивачу мала здійснюватися в конкретному місці - складських приміщеннях ТОВ «Оілпродакшен» (адреса: м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорого, 38), тому ТОВ «Оілпродакшен» повинно було зберігати насіння соняшника як суб`єкт зберігання зерна. 
Разом з тим, за даними Переліку зернових складів, підключених до Основного реєстру розміщеному на сайті Державного підприємства «Держреєстри України» dru.com.ua - ТОВ «Оілпродакшен» не підключений до переліку зернових складів. 
Крім того, відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що протягом 2018 року, січня-лютого 2019 року ТОВ «Оілпродакшен» не реєструвало податкові накладні із номенклатурою стосовно «Зберігання насіння соняшникового на адресу ТОВ «Укрграндпостач». 
На підставі викладеного, суди дійшли висновку про неможливість здійснення передачі насіння соняшника на складських приміщеннях ТОВ «Оілпродакшен», що свідчить про відсутність фактів передачі насіння соняшника від ТОВ «Украграндпостач» на адресу позивача. 
Також, суди керувалися інформацією, наявною у контролюючого органу, щодо відсутності у постачальника товару виробничих та складських приміщень, де може проводитись зберігання будь-якого товару, в тому числі реалізованого на адресу позивача. 
Крім того, дослідивши зміст договору поставки, видаткових накладних та актів прийому-передачі, суди дійшли висновку, що транспортування товару за маршрутом м. Кропивницький - м. Одеса не здійснювалось, оскільки видаткові накладні складені в м. Кропивницький, а згідно з актами прийому-передачі місце передачі товару зазначено - Одеська область, м. Одеса, Хаджибеївська дорога, 38.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Між тим, поза межами судового дослідження залишилось те, що чинне на момент виникнення спірних правовідносин законодавство, не визначало обов`язок суб`єктів господарювання зберігання та транспортування товару саме з місця складення видаткових накладних. 
Відповідно до встановлених обставин згідно з умовами договору пунктом поставки товару є: Одеська область, м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38, складські приміщення ТОВ «ОІЛПРОДАКШЕН», умови поставки EXW Ex Works/ Франко-завод, відповідно до правил ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року.
Згідно з правилами ІНКОТЕРМС, в редакції 2010 року, термін Франко-завод означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки, в момент, коли він надав товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому названому місці (наприклад, на заводі, фабриці, складі і т. ін.), без здійснення митного очищення товару для експорту та завантаження його на будь-який приймаючий транспортний засіб.
Виходячи з договірних умов, визначених сторонами, обов`язок з поставки товару (насіння соняшника) покладений на ТОВ «Укрграндпостач», тому відсутність у позивача транспортних документів на перевезення товару не є належним та достатнім свідченням відсутності поставки товару.
Поза увагою судових інстанцій залишилися й доводи позивача стосовного того, що ТОВ «Оілпродакшен» є переробним підприємством, а не зерновим складом, а зберігання сировини (насіння соняшника) до переробки такої продукції (олії та шроту, що вироблена з сировини після переробки) є природнім та неминучим процесом виробничого циклу при виконання такого виду робіт. 
Судами не перевірено, чи відповідає ТОВ «Оілпродакшен» визначенню зернового складу, яке наведене в Законі України «Про зерно та ринок зерна в Україні», що є визначальним при формуванні висновку стосовно участі товариства у Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно та можливості такого підприємства бути включеним до переліку зернових складів. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Хмельницькхліб» задовольнити частково. 
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    С. С. Пасічник