ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 460/13913/21
адміністративні провадження № К/990/38080/23; К/990/1637/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року (головуючий суддя Нор У.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року (головуючий суддя Судова-Хомюк Н.М., судді - Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.), Головного управління ДПС у Рівненській області на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року (головуючий суддя Судова-Хомюк Н.М., судді - Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» (далі - ТОВ «ВПК-Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року: №813217000701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 1525687 грн; №813317000701, яким збільшено податок на прибуток на суму 12466387 грн та донараховано штрафних санкцій на суму 3063136 грн; №813117000701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 912130 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалось на те, що ТОВ «ВПК-Україна» отримало від ТОВ «Нестле Україна» в оренду кавові автомати та додаткове обладнання вартість якого було віднесло до витрат одночасно із отриманням прибутку від надання послуг для ТОВ «Нестле Україна», відповідно до договорів №170557 від 1 січня 2019 року та №170342/1 від 31 грудня 2016 року, а також із здачі кавових автоматів та додаткового обладнання в суборенду та отримання прибутку із реалізації суборендарям товарів (кави та інших інгредієнтів до кавових автоматів, а також супутні товари). На думку позивача, ним правомірно відображено показники у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» поданих Декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року.
Крім того, вважаючи протиправними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, позивач зазначав, що ним як замовником укладено ряд однотипних договорів із суб`єктами підприємницької діяльності (Виконавці/Перевізники) про надання автотранспортних послуг, умовами яких є послуги перевезення, які надаються Перевізниками з використанням палива Замовника. ТОВ «ВПК-Україна» наголошує, що право власності на пальне отримане в межах виконання вищезазначених договорів не переходить до Перевізника, тобто, не є операціями з реалізації пального, а тому у ТОВ «ВПК-Україна» відсутній обов`язок відображати доход від передачі пального у розмірі 4560648 грн.

Також, ТОВ «ВПК-Україна» у позовній заяві зазначало про безпідставність визнання контролюючим органом безнадійною заборгованістю - кредиторську заборгованість по оплаті за векселями, які були видані позивачем для ТОВ «АК ІНТЕРТРЕЙД ГРУП» та ТОВ «Фудз Трейд», які припинили підприємницьку діяльність, оскільки станом на 31 грудня 2020 року векселедержателями зазначених векселів були ТОВ «РПК» та ТОВ «Закон та право» перед якими повністю погашено (оплачено) всі видані векселі, що підтверджується долученими до матеріалів справи доказами. На підставі викладеного, позивач просив задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року: №813317000701 в частині основного зобов`язання 11825337 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2913422 грн, №813217000701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 526426 грн. У задоволені позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року: №813317000701 в частині основного зобов`язання 641050 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 149 714 грн, №813217000701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 999261 грн, №813117000701  відмовлено. Стягнуто на користь ТОВ «ВПК-Україна» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору у сумі 19 295,30 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року №813317000701 в частині основного зобов`язання 11825337 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2913422 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року відмовлено у задоволенні заяви ГУ ДПС у Рівненській області про виправлення описки у описовій та резолютивній частинах постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «ВПК-Україна» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. 
Ухвалою Верховного Суду від 29 листопада 2023 року відкрито касаційне провадження за скаргою ТОВ «ВПК-Україна» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - П(с)БО 16), а також пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 353 цього Кодексу.
Зокрема у касаційній скарзі позивач посилається на те, що згідно з пунктом 2.9.1. Наказу від 3 січня 2017 року №1/1-з «Про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на ТОВ «ВПК-Україна»», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати, витрати на збут і інші витрати операційної діяльності. Відповідно до пункту 2.9.2. вказаного наказу, доходи і витрати включаються до складу звіту про фінансові результати на підставі принципів нарахування та відповідності і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться. Наведеним вище положенням наказу відповідають такі проведення позивача: на Дт 93 Кт 6852 відображені витрати на оренду кавових апаратів у ТОВ «Нестле Україна». ТОВ «ВПК-Україна» у скарзі наполягає на тому, що витрати на оренду кавових апаратів мають відображатись у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені на рахунку 93 бухгалтерського обліку у відповідності до абзацу другого пункту 7 П(с)БО 16 та пункту 2.9.2. наказу і відповідно визнаватися в тому періоді в якому їх було понесено, а не у відповідності до абзацу першого пункту 7 П(с)БО 16. На думку позивача, керуючись абзацом першим пункту 7 П(с)БО 16, а не абзацом другим цього пункту, суд апеляційної інстанції помилково не врахував, що згідно пункту 2.2 договорів суборенди кавових апаратів орендна плата виплачується орендарем одноразово при поверненні автоматів з оренди. Однак, частина договорів суборенди продовжувала діяти і після завершення періоду, який охоплювався перевіркою, тому доходи від суборенди за цими договорами контролюючий орган і не міг враховувати. За наведених обставин, не підтверджується висновок суду апеляційної інстанції про те, що позивачем занижено на 3461313 грн значення у р.02 фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час використання в господарській діяльності кавових автоматів, отриманих в оренду від ТОВ «Нестле Україна». 
На обґрунтування касаційної скарги щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України, позивачем зазначено, що судами першої та апеляційної інстанцій не було взято до уваги та не надано належної оцінки первинним документам та договорам щодо продажу товарів контрагентам, по яким вказані товари безпосередньо перевозилися зазначеними у позовній заяві перевізниками. На думку ТОВ «ВПК-Україна», не дослідження таких обставин призвело до помилкового висновку судів попередніх інстанцій, що передача пального, яке надавалося перевізникам для перевезення власного товару позивача прирівняна до операції з продажу пального. Крім того, скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було досліджено того, що фізична передача пального перевізникам позивачем не здійснювалася. Водночас ТОВ «ВПК-Україна» передавало талони на пальне про що в графі журналів зазначалось номінал (літрів) та серія талона. З огляду на, що позивач не надавав фізично для перевізників пальне, а надавав лише талони на пальне, чого судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено та не надано оцінку чому надання талонів на пальне, на думку судів, є продажем підакцизних товарів. ТОВ «ВПК-Україна» зазначає, що згідно положень підпункту 3.2.4 договорів з перевізниками, наданих до суду, замовник зобов`язаний забезпечувати перевізника пальним в кількості, необхідній для виконання умов договору перевезення. Також позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій не досліджено первинні документи, зокрема платіжні документи на придбання пального ТОВ «ВПК-Україна», а також те, що відомості про вказане пальне були зазначені на рахунку 203 «Паливо» бухгалтерського обліку, а не на рахунку 282 «Товари в торгівлі», що свідчить про те, що пальне обліковувалося у бухгалтерському для власного використання, а не для продажу. Таким чином, пальне перебувало на балансі ТОВ «ВПК-Україна» і перевізники не могли розпоряджатися пальним на власний розсуд, оскільки отримували його для конкретно визначеної мети - перевезення вантажів позивача згідно умов договорів. На думку позивача, операції з передачі ТОВ «ВПК-Україна» талонів на пальне перевізникам не відповідають критеріям реалізації підакцизних товарів у розумінні ПК України, оскільки не відбувалося а ні відвантаження (фізичної передачі) пального, а ні переходу права розпорядження пальним до перевізників.   
31 січня 2024 року до Верховного Суду надійшла справа № 460/13913/21.  
Ухвалою Верховного Суду від 29 січня 2024 року касаційну скаргу ГУ ДПС у Рівненській області на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року залишено без руху, у зв`язку з несплатою скаржником судового збору за подання касаційної скарги.
Ухвалою Верховного Суду від 19 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС у Рівненській області на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині третій статті 328 КАС України та посилання скаржника у касаційній скарзі на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.
Не погоджуючись з ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року про відмову у задоволенні заяви про виправлення описки в описовій та резолютивній частинах постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року, відповідач у скарзі зазначає, що остання прийнята судом апеляційної інстанції з порушенням статті 253 КАС України, а тому спросить її скасувати та постановити нову ухвалу, якою задовольнити заяву ГУ ДПС у Рівненській області про виправлення описок, очевидних арифметичних помилок, які допущені у зазначеній вище постанові.
Ухвалою Верховного Суду від 5 березня 2024 року розгляд справи за касаційними скаргами ТОВ «ВПК-Україна» та ГУ ДПС у Рівненській області призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Частиною першою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У відповідності до зазначеної норми КАС України, рішення суддів першої та апеляційної інстанцій переглядаються колегією суддів касаційної інстанцій лише в частині, яка оскаржується позивачем.  
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року № 813117000701 та №813217000701 та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказів ГУ ДПС у Рівненській області від 20 квітня 2021 року №776-п та від 5 травня 2021 року №839-п відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ВПК-Україна» (код ЄДРПОУ 37023086) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року,  валютного законодавства за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, іншого законодавства за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої 15 липня 2021 року складено Акт №4585/17-00-07-01/37023086 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем приписів:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44  розділу І, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу  ІІІ ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ  (із змінами та доповненнями), пунктів 5, 8, 21  П(С)БО 15  «Дохід», що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у сумі 70783393 грн, що вплинуло на:
- завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у сумі 1525687 грн за ІV квартал 2017 року;
- заниження  податку на прибуток на загальну суму 12466 387 грн, у тому числі 4 квартал 2017 року  на суму 11259 478 грн., за 2018 рік  на суму 299 332 грн., за 2019 рік  на суму 693 732 грн., за 2020 рік на суму 213 845 грн;
          - пункту 185.1 статті 185, пункту  186.1 статті 186, пункту  189.1 статті 189 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, всього у сумі у сумі  912130 грн, у тому числі: за жовтень 2017 року у сумі 23064 грн, за листопад 2017 року у сумі 23218 грн, за грудень 2017 року у сумі 23333 грн, за січень 2018 року у сумі 21639 грн, за лютий 2018 року у сумі 23287 грн, за березень 2018 року у сумі 25485 грн, за квітень 2018 року у сумі 23576 грн, за травень 2018 року у сумі 22948 грн, за червень 2018 року у сумі 24162 грн, за липень 2018 року у сумі 26554 грн, за серпень 2018 року у сумі 26423 грн, за вересень 2018 року у сумі 24514 грн, за жовтень 2018 року у сумі 29956 грн, за листопад 2018 року у сумі 30504 грн, за грудень 2018 року у сумі 31300 грн, за січень 2019 року у сумі 24878 грн, за лютий 2019 року у сумі 23366 грн, за березень 2019 року у сумі 23412 грн, за квітень 2019 року у сумі 23059 грн, за травень 2019 року у сумі 24141 грн, за червень 2019 року у сумі 22118 грн, за липень 2019 року у сумі 24342 грн, за серпень 2019 року у сумі 24571 грн, за вересень 2019 року у сумі 24160 грн, за жовтень 2019 року у сумі 23976 грн, за листопад 2019 року у сумі  23616 грн, за грудень 2019 року у сумі 23796 грн, за січень 2020 року у сумі 24733 грн, за лютий 2020 року у сумі 18781 грн, за березень 2020 року у сумі 19264 грн, за квітень 2020 року у сумі 16662 грн, за травень 2020 року у сумі 24379 грн, за червень 2020 року у сумі 22555 грн, за липень 2019 року у сумі 22580 грн, за серпень 2020 року у сумі 20 949 грн, за вересень 2020 року у сумі 17099 грн, за жовтень 2020 року у сумі 20 376 грн, за листопад 2020  року у сумі 17748 грн, за грудень 2020 року у сумі 21605 грн.

На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 3 вересня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№813217000701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 1525687 грн; 
№813317000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 15529523 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 12466387 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3063136 грн); 
№813117000701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 912130 грн.
Не погоджуючись із прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Що стосується формування позивачем витрат за наслідками господарської операції з ТОВ «Нестле Україна», то колегія суддів касаційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід». 
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. 
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). 
Згідно із пунктом 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пункт 7 П(С)БО 16 «Витрати» визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
ТОВ «ВПК-Україна» у періоді, який перевірявся згідно з Договором оренди №170521 від 31 грудня 2018 року отримало від ТОВ «Нестле Україна» у строкове платне користування кавові автомати (понад 780 штук). Вартість послуг оренди кавових автоматів згідно з Договором оренди №170521 від 31 грудня 2018 року, у періоді, який перевірявся становила 3583666 грн.

Отримані від ТОВ «Нестле Україна» в оренду кавові автомати, ТОВ «ВПК-Україна» в подальшому передано у суборенду юридичним та фізичним особам-підприємцям, що підтверджується відповідними договорами суборенди та первинними документами, які наявні у матеріалах справи.

Відповідно до умов укладених типових договорів суборенди, взяті в оренду кавові автомати та/або автомати та/або кавомолки ТОВ «ВПК-Україна» передає, а суборендарі (фізичні та юридичні особи) беруть за плату в тимчасове володіння та користування автомати з приготування кави та гарячих напоїв, що належать ТОВ «Нестле Україна» та супутнє додаткове обладнання. 

Суборендарі зобов`язуються використовувати автомати та додаткове обладнання для приготування та реалізації кави та інших гарячих напоїв виключно з інгредієнтів придбаних у ТОВ «ВПК-Україна» або в уповноважених ним юридичних та фізичних осіб та вказаних в додатках до даного Договору, на умовах, які встановлюються цим Договором. Купівля інгредієнтів здійснюється суборендарями самостійно з магазину позивача за готівку, як кінцевими споживачами або на підставі укладених договорів поставки.

Згідно укладених позивачем договорів суборенди, орендна плата виплачується суборендарем одноразово в безготівковій формі на розрахунковий рахунок Орендодавця при поверненні автоматів та додаткового обладнання з оренди, одночасно з підписанням відповідного акту приймання-передачі.

Вартість послуг оренди кавових автоматів згідно з Договором оренди №170521 від 31 грудня 2018 року, у періоді, який перевірявся у сумі 3583666 грн позивачем віднесено до витрат та у бухгалтерському обліку відображено наступними записами: Дт 93 Кт 631 на суму 3583666 грн.

Контролюючий орган здійснюючи перевірку достовірності відображених показників у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» поданих Декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, встановив його заниження на 3461313 грн. В Акті перевірки відповідачем зазначено, що відповідно до типових договорів суборенди, укладених позивачем з контрагентами-покупцями (зокрема, №20 від 1 вересня 2017 року з ФО-П ОСОБА_1 та інші), встановлено, що згідно пункту 2.2 Договору суборенди передбачено, що орендна плата виплачується орендарем одноразово в безготівковій формі на розрахунковий рахунок орендодавця при поверненні автоматів та додаткового обладнання з оренди і підписання відповідного акта приймання-передачі. Загальна собівартість наданих послуг яка складалась з витрат на оренду кавових автоматів становить 3583666 грн, що в бухгалтерському обліку позивачем відображено наступними записами: Дт 93 Кт 631 на суму 3583666 грн. При цьому, дохід від оренди кавових автоматів склав лише 122353 грн, що в бухгалтерському обліку відображено наступними записами: Дт 36 Кт 703 на суму 122353 грн. Провівши розрахунок витрат по оренді кавових автоматів та отриманих доходів від їх здачі в суборенду (в розрізі податкових накладних та періодів), відповідач встановив невідповідність доходів, понесеним витратам. Так, в кожному періоді (2017-2020 років) сума доходів менша, а з січня 2020 року доходи від суборенди кавових автоматів взагалі відсутні. 

Зокрема, відповідач посилався на те, що відповідно до  пункту 7 П(с)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визначенням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо пов`язати  з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно із пунктом 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу.

Формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. 

А отже, витрати від реалізації таких послуг можливо визнати та включити до складу витрат підприємства лише у разі наявності відповідно доходу від такої реалізації. 

Враховуючи наведені обставини та посилаючись на пункт 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(С)БО 16 «Витрати», П(С)0 11 «Зобов`язання»,  Закон України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV), відповідач згідно Акту перевірки дійшов висновку, що позивачем завищено витрати по операціях із суборенди кавових автоматів.  

ТОВ «ВПК-Україна» не погодилось з такими висновками контролюючого органу та в обґрунтування позову, а також у відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Рівненській області посилалось на те, що отримало від ТОВ «Нестле Україна» в оренду кавові автомати та додаткове обладнання вартість якого було віднесло до витрат одночасно із отриманням прибутку від надання послуг для ТОВ «Нестле Україна», відповідно до договорів №170557 від 1 січня 2019 року та №170342/1 від 31 грудня 2016 року, а також із здачі кавових автоматів та додаткового обладнання в суборенду та отримання прибутку із реалізації суборендарям товарів (кави та інших інгредієнтів до кавових автоматів, а також супутні товари). На думку позивача, ним правомірно відображено показники у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» поданих Декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року.

Зокрема позивач наголошував на тому, що згідно з пунктом 2.9.1. Наказу від 3 січня 2017 року №1/1-з «Про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на ТОВ «ВПК-Україна»», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати, витрати на збут і інші витрати операційної діяльності. Відповідно до пункту 2.9.2. вказаного наказу, доходи і витрати включаються до складу звіту про фінансові результати на підставі принципів нарахування та відповідності і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться. Наведеним вище положенням наказу відповідають такі проведення позивача: на Дт 93 Кт 6852 відображені витрати на оренду кавових апаратів у ТОВ «Нестле Україна». ТОВ «ВПК-Україна» наполягало на тому, що витрати на оренду кавових апаратів мають відображатись у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені на рахунку 93 бухгалтерського обліку у відповідності до абзацу другого пункту 7 П(с)БО 16 та пункту 2.9.2. наказу і відповідно визнаватися у тому періоді, в якому їх було понесено, а не у відповідності до абзацу першого пункту 7 П(с)БО 16. На думку позивача, керуючись абзацом першим пункту 7 П(с)БО 16, а не абзацом другим цього пункту, контролюючий орган помилково не врахував, що згідно пункту 2.2 договорів суборенди кавових апаратів орендна плата виплачується орендарем одноразово при поверненні автоматів з оренди. Однак, частина договорів суборенди продовжувала діяти і після завершення періоду, який охоплювався перевіркою, тому доходи від суборенди за цими договорами відповідач і не міг враховувати. За наведених обставин, не підтверджується висновок податкового органу про те, що позивачем занижено на 3461313 грн значення у р.02 фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час використання в господарській діяльності кавових автоматів, отриманих в оренду від ТОВ «Нестле Україна». 
Задовольняючи у цій частині позов та визнаючи протиправним та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість. Позивачем належними та допустимими доказами доведено наявність об`єктивних обставин передачі кавових автоматів в суборенду за ціною нижчою від собівартості послуг оренди вказаних кавових автоматів. Водночас, відповідачем під розгляду справи не наведено обставин, за результатами оцінки яких можна було б дійти висновку, що відповідна збиткова діяльність ТОВ «ВПК-Україна» не обумовлена розумною економічною причиною, а спрямована лише на отримання незаконної податкової вигоди. 
Суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції та у цій частині ухвалив постанову, якою у задоволенні позову відмовив. В обґрунтування постанови посилався на те, що під час судового розгляду підтверджено висновок Акта перевірки про те, що позивачем занижено на 3461313 грн значення у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток, або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до П(с)БО або міжнародних стандартів фінансової звітності під час використання у господарській діяльності кавових автоматів, отриманих в оренду від ТОВ «Нестле Україна». Зокрема, Восьмий апеляційний адміністративний суд зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції щодо правового регулювання складу витрат у бухгалтерському обліку платника податків та наголосив на тому, що відповідно до пункту 7 (С)БО 16 «Витрати» - «витрати визнаються витратами певного періоду, одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені». Позивач має право формувати  витрати від реалізації послуг  та влючати їх до складу витрат лише у разі наявності доходу від відповідної реалізації. 
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
В силу пунктів 2 - 6 частини четвертої статті 246 КАС України, у мотивувальній частині рішення зазначаються: 2) докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення; 3) мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову; 4) чи були і ким порушені, не визнані або оспорені права чи інтереси, за захистом яких мало місце звернення до суду, та мотиви такого висновку; 5) норми права, які застосував суд, та мотиви їх застосування; 6) норми права, на які посилалися сторони, які суд не застосував, та мотиви їх незастосування.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.
Таким чином, у мотивувальній частині рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції необхідно наводити дані про встановлені судами обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів у їх взаємній сукупності, з яких виходили суди при вирішенні спору.
Як вбачається з рішень судів попередніх інстанцій, а ні судом першої інстанції, а ні судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки та не спростовано доводи ТОВ «ВПК-Україна» про те, що враховуючи специфіку його господарської діяльності він має право, відображати витрати на оренду кавових апаратів у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені на рах. 93 бухгалтерського обліку у відповідності до абзацу 2 пункту 7 П(с)БО 16. 
Такі доводи наводилися позивачем і у позовній заяві, і у відзиві на апеляційну скаргу контролюючого органу, однак безпідставно залишені поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій.
Крім того, постанова суду апеляційної інстанції не містить жодних доводів за якими суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та обґрунтованих мотивів незгоди з таким рішенням. Восьмий апеляційний адміністративний суд обмежився лише висновками викладеними в Акті перевірки, не навівши та не спростувавши при цьому доводи позивача, які зазначені останнім на обґрунтування позову.

За наведених вище обставин, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій частині, оскільки вони не відповідають приписам статті 242 КАС України.

Також колегією суддів касаційної інстанції встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України, спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року: №813117000701, №813117000701 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 999261 грн та № 813317000701 в частині збільшення податку на прибуток на суму 790764 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 641050 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 149714 грн).

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ВПК-Україна» з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 було укладено  договори про надання автотранспортних послуг. 

Так, позивачем (Замовник) з ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) (Перевізник) укладено Договір про надання автотранспортних послуг б/н від 1 жовтня 2013 року, відповідно до умов договору, Перевізник бере на себе зобов`язання забезпечити перевезення вантажів Замовника автомобілем Volkswagen, державний номер НОМЕР_2 , а Замовник зобов`язується здійснити оплату вказаних послуг.

Між ТОВ «ВПК-Україна» (Замовник) та ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) (Перевізник) укладено Договір про надання автотранспортних послуг автомобілем Fiat Ducato, державний номер НОМЕР_4 б/н від 2 січня 2015 року, відповідно до умов якого, Перевізник бере на себе зобов`язання забезпечити перевезення вантажів Замовника, а Замовник зобов`язується здійснити оплату вказаних послуг.

Позивачем (Замовник) з ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_5 ) (Перевізник) укладено Договір про надання автотранспортних послуг б/н від 2 січня 2017 року, відповідно до умов якого, Перевізник бере на себе зобов`язання забезпечити перевезення вантажів Замовника вантажним автомобілем, а саме Замовник зобов`язується здійснити оплату вказаних послуг.

Між ТОВ «ВПК-Україна» (Замовник) та ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_6 ) (Перевізник) укладено Договір про надання автотранспортних послуг б/н від 1 січня 2012 року, автомобілем Daimler-Benz 207D, державний номер НОМЕР_7 , відповідно до умов якого, Перевізник бере на себе зобов`язання забезпечити перевезення вантажів Замовника, а Замовник зобов`язується здійснити оплату вказаних послуг.

Між Позивачем (Замовник) та ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_8 ) (Перевізник) укладено Договір про надання автотранспортних послуг б/н від 1 квітня 2012 року, відповідно до умов договору, Перевізник бере на себе зобов`язання забезпечити перевезення вантажів Замовника, автомобілем Opel Movano державний номер НОМЕР_9 , а Замовник зобов`язується здійснити оплату вказаних послуг.

Між ТОВ «ВПК-Україна» (Замовник) та ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_10 ) (Перевізник) укладено Договір про надання автотранспортних послуг від 2 січня 2020 року, відповідно до умов якого, Перевізник бере на себе зобов`язання забезпечити перевезення вантажів Замовника вантажним автомобілем, а Замовник зобов`язується здійснити оплату вказаних послуг.

Вищезазначені договори складені за типовою формою, відповідно до пункту 2.4 наведених договорів про надання автотранспортних послуг, автомобілі перевізників забезпечуються пальним за рахунок Замовника. 

В Акті перевірки відповідачем зазначено, що за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року ТОВ «ВПК-Україна» задекларовано в рядку 01 декларацій «Дохід від будь якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеними правилами бухгалтерського обліку» у розмірі 1187660000 грн. Вибірковою перевіркою повноти визначення задекларованих платником податків показників рядку 01 декларацій «Дохід від будь якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеними правилами бухгалтерського обліку» за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року встановлено їх заниження всього у розмірі 4560648 грн. Зокрема контролюючим органом встановлено, що всі наведені вище договори перевезення є однотипними. В бухгалтерському обліку позивача списання паливно-мастильних матеріалів на заправку автомобілів, які належать зазначеним вище самозайнятим особам (фізичним особам-підприємцям) відображено наступними бухгалтерськими записами: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 203 «паливно-мастильні матеріали». Позивачем списані паливно-мастильні матеріали відображені у звіті про фінансові результати в рядку 2150 «Витрати на збут». У наданих до перевірки документах зазначено, що заправка пальним автотранспорту «Перевізника» проводиться за рахунок «Замовника». Проаналізувавши надані до перевірки позивачем документи щодо господарських операцій та підтверджуючих документів на списання паливно-мастильних матеріалів, за період, який перевірявся, контролюючий орган встановив, що дизельне пальне, зокрема списувалося для передачі фізичним особам-підприємцям, які надавали автотранспорті послуги. За наведених обставин податковий орган дійшов висновку та зазначив, що оскільки під час виконання умов договорів про надання автотранспортних послуг, ТОВ «ВПК-Україна» (замовник) здійснювало передачу (відпуск, відвантаження) власного пального третім особам (виконавцям), то це є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому, на думку відповідача, замовник (позивач) при здійсненні таких операцій є особою, що реалізує пальне.  

За результатами перевірки контролюючий орган прийняв наведені вище оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи дійшли висновку про правомірність прийняття відповідачем вказаного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, суд першої інстанції виходив з того, що договори про надання автотранспортних послуг складені за типовою формою, та містять умову, що відповідно до пункту 2.4 вказаних договорів, автомобіль Перевізника забезпечується пальним за рахунок Замовника. В наданих до перевірки та до суду документах, а саме журналах видачі пального, підтверджено, що заправка пальним автотранспорту перевізників проводиться за рахунок ТОВ «ВПК-Україна» (Замовника). Контролюючим органом під час перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку позивача списання паливно-мастильних матеріалів на заправку автомобілів, які належать фізичним особам-підприємцям відображено наступними бухгалтерськими записами: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 203 «Паливно-мастильні матеріали». ТОВ «ВПК-Україна» списані паливно-мастильні матеріали відображені в Звіті про фінансові результати в рядку 2150 «Витрати на збут». На думку суду, поняття реалізації підакцизних товарів невід`ємно пов`язане із будь-якою операцією на митній території України, яка передбачає саме відвантаження таких підакцизних товарів при наявності або відсутності вже додаткових умов щодо передачі права власності або ні, отримання оплати за такі товари або ні. Отже, реалізацією пального у розумінні ПК України вважається саме фізична передача (відпуск, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати з акцизного складу. Суд першої інстанції посилаючись на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 19 листопада 2019 року у справі №816/990/16, дійшов висновку, що безоплатна передача підакцизних товарів (продукції) є однією із форм реалізації таких. Нормами ПК України не визначено випадків звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з безоплатного передавання підакцизних товарів, а тому погодився з висновками контролюючого органу про нарахування позивачу грошового зобов`язання.
Суд апеляційної інстанції також відмовив у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення, проте виходив з інших підстав для відмови у задоволенні позовних вимог. Зокрема, в обґрунтування постанови Восьмий апеляційний адміністративний суд посилався на те, що перевіркою встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку власні транспортні засоби на балансі ТОВ «ВПК  Україна» не обліковувались. Придбане дизельне паливо списувалось на потреби  фізичних осіб-підприємців, на виконання договорів про надання автотранспортних послуг, а також на виконання оренди трьох транспортних  засобів. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», пункту 5 П(С)БО15 «Дохід» позивач зобов`язаний віднести до складу доходів та відобразити у рядку 2000 Звіту про фінансові результати (форма 2)  дохід від передачі паливно мастильних матеріалів у розмірі  4560648 грн за 2017-2020 роки.
Відповідно до підпункту 14.1  191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів  будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі і продаж, обмін, дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Законодавцем визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою покупцеві права власності на такий товар.
За вказаних обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем в порушення пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розд. ІІІ ПК України, пунктів 5, 8, 21  П(С)БО 15  «Дохід», занижено доходи у розмірі 4560648 грн, що підтверджує правомірність нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань згідно податкового повідомлення  рішення від 3 вересня 2021 року № 813117000701 на загальну суму 912130 грн.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вважає вказані висновки судів попередніх інстанцій передчасними, враховуючи наступне.

Так, ТОВ «ВПК-Україна» у касаційній скарзі зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшовши висновку про відмову у задоволенні позову у цій частині, під час розгляду справи надали лише оцінку відповідним зазначеним висновкам в Акті перевірки, при цьому, не дослідили положення умов договорів про надання автотранспортних послуг та результати їх виконання.   
В обґрунтування наведеного, позивач вказує на те, що судами попередніх інстанцій не було взято до уваги та не надано належної оцінки первинним документам та договорам щодо продажу товарів контрагентам, по яким вказані товари безпосередньо перевозилися зазначеними у позовній заяві перевізниками. На думку ТОВ «ВПК-Україна», не дослідження таких обставин призвело до помилкового висновку суду апеляційної інстанції, що передача пального, яке надавалося перевізникам для перевезення власного товару позивача прирівняна до операції з продажу пального. Крім того, скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було досліджено того, що фізична передача пального перевізникам позивачем не здійснювалася. Водночас ТОВ «ВПК-Україна» передавало талони на пальне про що в графі журналів зазначалось номінал (літрів) та серія талона. З огляду на, що позивач не надавав фізично для перевізників пальне, а надавав лише талони на пальне, чого судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено та не надано оцінку чому надання талонів на пальне, на думку судів, є продажем підакцизних товарів. ТОВ «ВПК-Україна» зазначає, що згідно положень підпункту 3.2.4 договорів з перевізниками, наданих до суду, замовник зобов`язаний забезпечувати перевізника пальним в кількості, необхідній для виконання умов договору перевезення. Також позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій не досліджено первинні документи, зокрема платіжні документи на придбання пального ТОВ «ВПК-Україна», а також те, що відомості про вказане пальне були зазначені на рахунку 203 «Паливо» бухгалтерського обліку, а не на рахунку 282 «Товари в торгівлі», що свідчить про те, що пальне обліковувалося у бухгалтерському обліку для власного використання, а не для продажу. Таким чином, пальне перебувало на балансі ТОВ «ВПК-Україна» і перевізники не могли розпоряджатися пальним на власний розсуд, оскільки отримували його для конкретно визначеної мети - перевезення вантажів позивача згідно умов договорів. На думку позивача, операції з передачі ТОВ «ВПК-Україна» талонів на пальне перевізникам не відповідають критеріям реалізації підакцизних товарів у розумінні ПК України, оскільки не відбувалося а ні відвантаження (фізичної передачі) пального, а ні переходу права розпорядження пальним до перевізників. 
Як вбачається з рішень судів попередніх інстанцій, вказаним доводам позивача оцінка судами попередніх інстанцій не надавалась.
Крім того, ТОВ «ВПК-Україна» у касаційній скарзі вказує про безпідставне посилання суду першої інстанції в обґрунтування свого рішення в цій частині на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 19 листопада 2019 року у справі №816/990/16, в якій судом зазначено, що нормами ПК України не визначено випадків звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з безоплатного передавання підакцизних товарів, а тому погодився з висновками контролюючого органу про нарахування позивачу грошового зобов`язання. 

Зокрема, позивач наголошує, що відповідачем під час перевірки не було встановлено порушень статті 212 ПК України. Крім того, в Акті перевірки податковим органом зазначено, що за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року ТОВ «ВПК-Україна» не було платником акцизного податку (том 1, а.с. 22).

Позивачем вказані доводи були також наведені і в апеляційній скарзі, проте залишені поза увагою суду апеляційної інстанції. У своїй постанові Восьмий апеляційний адміністративний суд не підтвердив або не спростував вказані вище доводи позивача, а також з оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка, встановленим судом першої інстанції обставинам.

З огляду на вище викладені обставини, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про те, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.
Так, фактично висновки відповідача про порушення позивачем відповідних норм ПК України обумовлені тим, що останнім передача паливно-мастильних матеріалів фізичним особам-підприємцям не відображена в бухгалтерському та податковому обліку, а саме у складі доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування. На думку контролюючого органу, операції з передачі (постачання) пального контрагентам за договорами з надання транспортних послуг з метою його використання в межах договору є об`єктом оподаткування податком на додану вартість у розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України. Відповідачем заперечується факт, що позивачем талони на паливо видавалися згідно положень підпункту 3.2.4 договорів з перевізниками, відповідно до яких замовник зобов`язаний забезпечувати перевізника пальним в кількості, необхідній для виконання умов договору перевезення.
Разом з тим, позивачем заперечувався продаж пального фізичним особам-підприємцям, ТОВ «ВПК-Україна» наполягає на тому, що ним саме здійснювалася безоплатна передача пального контрагентам на виконання пункту 2.4 договорів про надання автотранспортних послуг, згідно якого автомобілі перевізників забезпечувалися пальним за рахунок Замовника.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що одним із основних принципів закріплених правилами ведення бухгалтерського обліку в України   є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.
На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій   між суб`єктами господарювання, що підтверджується, зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі №320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14,   від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.
Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За змістом частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Враховуючи викладене, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині, що оскаржується є передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак так судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. 
У неоскаржуваній частині, що не перевіряється Верховним Судом у межах цього касаційного провадження, рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідно до правил статті 350 КАС України підлягають залишенню без змін.

Що стосується ухвали Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року про відмову у задоволенні заяви про виправлення описки в описовій та резолютивній частинах постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року, яка також є предметом касаційного оскарження ГУ ДПС у Рівненській області, то необхідно зазначити наступне.
Відповідно до частини першої статті 253 КАС України, суд, який постановив судове рішення, може з власної ініціативи або за заявою учасника справи чи іншої заінтересованої особи виправити допущені в судовому рішенні цього суду описки, очевидні арифметичні помилки незалежно від того, набрало судове рішення законної сили чи ні.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що вказаними положеннями процесуального законодавство передбачено можливість після ухвалення судового рішення у справі усунути в ньому помилки технічного (неюридичного) характеру - описки та очевидні арифметичні помилки. При цьому, опискою визнається помилка, що порушує правила граматики, синтаксису, пунктуації, нумерації, які мають вплив на зміст судового рішення та його виконання. Вирішуючи питання про виправлення описок чи арифметичних помилок, допущених у судовому рішенні, суд не може змінювати змісту судового рішення, він лише усуває такі неточності, які впливають на можливість реалізації судового рішення чи його правосудності.
Отже, з наведеного вбачається, що суд у відповідності до статті 253 КАС України, постановляє ухвалу про внесення виправлень у судове рішення чи відмову у внесенні виправлень. Вказані ухвали можуть бути оскаржені.

У справі, що розглядається, ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року відмовлено у задоволенні заяви ГУ ДПС у Рівненській області про виправлення описки у описовій та резолютивній частинах постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року. 

З наведеного вбачається, що ухвала суду про відмову у внесенні виправлень у судове рішення від 12 грудня 2023 року є невід`ємною частиною постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року, якою справу вирішено по суті позовних вимог.

У даному випадку, оскільки колегія суддів касаційної інстанції за наслідками касаційного розгляду справи дійшла висновку, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року в частині вимог підлягає скасуванню, а відтак, і ухвала про відмову у внесенні виправлень втратила правове значення та підлягає скасуванню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» та Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року №813217000701, від 3 вересня 2021 року №813117000701, від 3 вересня 2021 року №813317000701 в частині збільшення податку на прибуток на суму 790764 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 641050 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 149714 грн), а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року залишити без змін.
Ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року скасувати.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх