ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/13516/23 пров. № А/857/18013/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Іщук Л.П., Судової-Хомюк Н.М.,  
                                                                                          
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ ПЕКТИН» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Качур Р.П., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                              05 вересня 2023 року,

                                                      ВСТАНОВИВ:

У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ ПЕКТИН» (далі – ТОВ «ТБ ФРУТ ПЕКТИН») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія ГУ ДПС) 
від 02 січня 2023 року № 7992432/42891896 про відмову в реєстрації податкової накладної (далі – ПН) № 30 від 31 жовтня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову (далі – ЄРПН) ПН № 30 від 31 жовтня 2022 року датою її фактичного подання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі № 380/13516/23 позов задоволено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості операції платника податку та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації. Оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації спірної ПН, то є достатні підстави для прийняття ДПС рішення про її реєстрацію в ЄРПН. 
У апеляційній скарзі ДПС просила скасувати вказане рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «ТБ ФРУТ ПЕКТИН» відмовити.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що Комісією ГУ ДПС прийнято оспорюване рішення про відмову в реєстрації ПН, оскільки подані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію ПН у ЄРПН.
Контролюючий орган чітко визначив підставу зупинення реєстрації ПН, а не вжив загальне посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, була викладена у відповідності до вимог пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.
Щодо конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН, то зупинення реєстрації ПН відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації ПН/РК і сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію ПН. 
Долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним.  Долучені позивачем до позовної заяви докази, не були предметом дослідження Комісією ГУ ДПС, а тому не можуть бути визнані належним доказом.
Враховуючи наведене у відповідача були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
Щодо вимог про зобов`язання ДПС зареєструвати ПН у ЄРПН, то такі є передчасними і похідними від вимог про визнання протиправним і скасування оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС та є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, основним видом економічної діяльності ТОВ “ТБ ФРУТ ПЕКТИН” є КВЕД 10.89 – виробництво інших харчових продуктів, не віднесених до інших угруповань. 
Іншими видами діяльності позивача є: 10.39 інші види перероблення та консервування фруктів і овочів, 10.89 виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у., 11.01 дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв, 46.34 оптова торгівля напоями, 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. 
ТОВ “ТБ ФРУТ ПЕКТИН” (Комісіонер) та ТОВ “ТБ САД” (Комітент) 01 серпня 2022 року уклали договір комісії № К01/08/2022, за умовами якого Комісіонер зобов`язувався за дорученням Комітента за комісійну плату укласти за рахунок Комітента, але від свого імені, договір(-ори) щодо продажу на експорт продукції, а саме соку яблучного концентрованого освітленого натурального. Загальна кількість продукції, що передається Комітентом Комісіонеру та підлягає продажу на підставі договорів щодо продажу на експорт продукції, укладених Комісіонером, становить 1 000 000 кг. Ціна реалізації продукції Комітента за договорами її продажу на експорт має становити не менше 1,8 доларів США за 1 кг (ПДВ не передбачений). Остаточна ціна продажу на експорт та якісні характеристики продукції буде вказана у специфікаціях. Передавання продукції Комітентом Комісіонеру відповідно до умов цього договору здійснюється за актами приймання-передачі.
За виконання умов договору Комітент сплачує Комісіонерові комісійну плату протягом 30 банківських днів з дати затвердження звіту Комісіонера, але в будь-якому випадку не раніше дати перерахування клієнтові всієї грошової суми вартості продукції, переданої за цим договором. Комісійна плата Комісіонера становить 0,40 грн без ПДВ за 1 кг експортованої продукції. Витрати Комісіонера, пов`язані з пакуванням продукції (якщо зовнішньоекономічний контракт передбачає надання третьою особою (третіми особами) власної тари для пакування продукції), транспортуванням продукції та інші витрати, понесені Комісіонером у зв`язку з виконанням цього договору, підлягають відшкодуванню Комітентом.
Додатковою угодою до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року внесено зміни та викладено пункти 1.2 та 7.2 договору комісії в такій редакції:
"1.2. Загальна кількість продукції, що передається комітентом комісіонеру та підлягає продажу на підставі договорів щодо продажу на експорт продукції, укладених комісіонером, становить 2000000 кілограм. Ціна реалізації продукції комітента за договорами її продажу на експорт повинна становити не менше 1,2 євро за 1 кілограм (ПДВ не передбачений) для товару, що буде реалізований у країнах Європи; та не менше 1,8000 доларів США за 1 кілограм (ПДВ не передбачений) для товару, що буде реалізований у США. Остаточна ціна продажу на експорт буде вказана у Специфікаціях. Якісні характеристики продукції, що підлягає передачі визначаються у Специфікації.
7.2 Комісійна плата комісіонера становить 0,30 грн без ПДВ за 1 (один) кілограм експортованої продукції. Витрати комісіонера, пов`язані з пакуванням продукції (якщо зовнішньоекономічний контракт передбачає надання третьою особою (третіми особами) власної тари для пакування продукції), транспортуванням продукції та інші витрати, понесені комісіонером в зв`язку з виконанням цього договору, підлягають відшкодуванню комітентом.
Вартість пакування буде вказана у Специфікації на кожну окрему партію продукції, що підлягає пакуванню. Комісійна плата сплачується за умови затвердження комітентом звіту комісіонера.".
У специфікації № 17 від 01 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно із яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,220 євро за 1 кг продукції у кількості 307500 (+/- 10%) загальною вартістю 375150,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вищевказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару № 17 від 03 жовтня 2022 року.
У специфікації № 16 від 29 вересня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,320 євро за 1 кг продукції у кількості 98000 (+/- 10%) загальною вартістю 129360,00 євро (+/- 10%) та сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,350 євро за 1 кг продукції у кількості 147000 (+/- 10%) загальною вартістю 198450,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 16, № 16.1 від 30 вересня 2022 року.
У специфікації № 20 від 07 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,420 євро за 1 кг продукції, у кількості 480000 (+/- 10%) загальною вартістю 681600,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 20 від 07 жовтня 2022 року та № 20-1 від 16 жовтня 2022 року.
У специфікації № 6 від 02 вересня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,320 євро за 1 кг продукції, у кількості 20500 (+/- 10%) загальною вартістю 27060,00 євро (+/- 10%) та сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,220 євро за 1 кг продукції, у кількості 205000 (+/- 10%) загальною вартістю 250100,00 євро (+/- 10%), а також сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,220 євро за 1 кг продукції, у кількості 184500 (+/- 10%) загальною вартістю 225090,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 6.1 від 12 вересня 2022 року, № 6.2 від 06 жовтня 2022 року.
У специфікації № 10 від 12 вересня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,220 євро за 1 кг продукції, у кількості 225500 (+/- 10%) загальною вартістю 275110,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару № 10 від 06 жовтня 2022 року.
У специфікації № 23 від 14 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,320 євро за 1 кг продукції, у кількості 220500 (+/- 10%) загальною вартістю 291060,00 євро (+/- 10%) та сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,350 євро за 1 кг продукції, у кількості 73500 (+/- 10%) загальною вартістю 99225,00 євро (+/- 10%).
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 23, № 23.1 від 17 жовтня 2022 року.
У специфікації № 24 від 17 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,816 доларів США за 1 кг продукції, у кількості 144000 (+/- 10%) загальною вартістю 261504,00 доларів США (+/- 10%) та сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,816 доларів США за 1 кг продукції, у кількості 120000 (+/- 10%) загальною вартістю 217920,00 доларів США (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 24 від 17 жовтня 2022 року та № 24.1 від 18 жовтня 2022 року.
У специфікації № 25 від 19 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,320 євро за 1 кг продукції, у кількості 147000 (+/- 10%) загальною вартістю 194040,00 євро (+/- 10%) та сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,350 євро за 1 кг продукції, у кількості 147000 (+/- 10%) загальною вартістю 198450,00 євро (+/- 10%).
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 25, № 25.1 від 19 жовтня 2022 року.
У специфікації № 28 від 26 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,320 євро за 1 кг продукції, у кількості 147000 (+/- 10%) загальною вартістю 194040,00 євро (+/- 10%) та сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,350 євро за 1 кг продукції, у кількості 73500 (+/- 10%) загальною вартістю 99225,00 євро (+/- 10%).
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 28, № 28.1 від 26 жовтня 2022 року, № 28.1-1, № 28.2 від 03 листопада 2022 року.
У специфікації № 29 від 26 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,290 євро за 1 кг продукції, у кількості 491000 (+/- 10%) загальною вартістю 633390,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару №29 від 26 жовтня 2022 року.
У специфікації № 30 від 28 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,290 євро за 1 кг продукції, у кількості 205000 (+/- 10%) загальною вартістю 264450,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару №30 від 28 жовтня 2022 року.
У специфікації № 31 від 31 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,290 євро за 1 кг продукції, у кількості 245000 (+/- 10%) загальною вартістю 316050,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару №31 від 31 жовтня 2022 року.
У специфікації № 18 від 03 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції відповідно до яких комісіонер буде виконувати завдання комітента згідно з яким комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,741 доларів США за 1 кг продукції, у кількості 408000 (+/- 10%) загальною вартістю 710328,00 доларів США (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару №18 від 04 жовтня 2022 року.
У специфікації № 21 від 07 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,741 доларів США за 1 кг продукції, у кількості 120000 (+/- 10%) загальною вартістю 208290,00 доларів США (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару №21 від 07 жовтня 2022 року.
У специфікації № 22 від 12 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,420 євро за 1 кг продукції, у кількості 240000 (+/- 10%) загальною вартістю 340800,00 євро (+/- 10%).
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актами приймання-передачі товару № 22 від 24 жовтня 2022 року.
У специфікації № 27 від 25 жовтня 2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) продукції, відповідно до яких Комісіонер буде виконувати завдання Комітента, згідно з яким Комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь Комітента продає на експорт сік яблучний концентрований освітлений натуральний за ціною 1,420 євро за 1 кг продукції, у кількості 240000 (+/- 10%) загальною вартістю 340800,00 євро (+/- 10%). 
Факт передачі вказаної продукції підтверджується актом приймання-передачі товару №27 від 26 жовтня 2022 року.
За наслідками виконання договору комісії №К01/08/2022 від 01 серпня 2022 року ТОВ “ТБ ФРУТ ПЕКТИН” 31 жовтня 2022 року сформувало ПН № 30 на суму 1 329 120,00 грн, у т.ч. ПДВ 221 520,00 грн, яку скерувало на реєстрацію у ЄРПН. 
У відповідності до квитанції № 9240589470 від 14 листопада 2022 року вказана ПН була контролюючим органом прийнята, однак її реєстрація зупинена з огляду на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП 46.17 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій”. Одночасно позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник "D"=6.0031%, "P"=249000”. 
На пропозицію контролюючого органу ТОВ “ТБ ФРУТ ПЕКТИН” було направлено  повідомлення № 1 від 05 грудня 2022 року щодо подачі пояснень, надано пояснення та долучено 153 додатків, а саме: копія договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія додаткової угоди від 02.09.2022 року до договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/077651 від 03.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/077641 від 03.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/077918 від 04.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/077924 від 04.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/077922 від 04.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/078489 від 05.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/078446 від 05.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/078167 від 05.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/078645 від 06.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/078646 від 06.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/078809 від 06.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079164 від 07.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/025566 від 07.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079657 від 10.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079652 від 10.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079648 від 10.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079617 від 10.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079642 від 10.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079651 від 10.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/025892 від 11.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/079869 від 11.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080002 від 11.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080003 від 11.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080006 від 11.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080106 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080107 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080108 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080109 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080110 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080111 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080112 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080113 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080114 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080115 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080117 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080118 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080119 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080120 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080288 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080290 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080295 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080298 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080299 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080303 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080304 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080305 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080306 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080307 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080308 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080309 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080310 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080375 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080491 від 12.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080593 від 13.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/080639 від 13.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/026502 від 17.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/026515 від 17.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082228 від 18.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082236 від 18.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082200 від 18.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082241 від 18.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082168 від 18.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082223 від 18.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082629 від 19.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082563 від 19.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082681 від 19.10.2022 року, копія ВМД №UA209170/2022/082651 від 19.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082896 від 20.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082908 від 20.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082887 від 20.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/082899 від 20.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083244 від 21.10.2022 року (Документ довільного формату № 74 від 07.12.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083397 від 21.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083502 від 21.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083497 від 21.10.2022 року, копія ВМД №UA209170/2022/083338 від 21.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083991 від 24.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/084005 від 24.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083947 від 24.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083925 від 24.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/083980 від 24.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/084202 від 24.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/084442 від 25.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/084461 від 25.10.2022 року, копія ВМД № UA204020/2022/027637 від 26.10.2022 року, копія ВМД №UA209170/2022/084784 від 26.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085187 від 27.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085607 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085583 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085595 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085598 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085596 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085575 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085306 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085603 від 28.10.2022 року, копія ВМД №UA209170/2022/085579 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085307 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085308 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085305 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085611 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085312 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085309 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/085311 від 28.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086236 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086290 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086310 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086322 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086643 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086672 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086429 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086444 від 31.10.2022 року, копія ВМД № UA209170/2022/086561 від 31.10.2022 року, копія Специфікації №17 від 01.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №17 від 03.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації № 16 від 29.09.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №16 і №16.1 від 30.09.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації № 20 від 07.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару від 07.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару № 20-1 від 16.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікація № 6 від 02.09.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару № 6.1 від 12.09.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару № 6.2 від 06.10.2022 до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікація № 10 від 12.09.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару № 10 від 06.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації № 23 від 14.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару № 23 від 17.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №23.1 від 17.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №24 від 17.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №24 від 17.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року (Документ довільного формату № 132 від 07.12.2022 року), копія Акта приймання-передачі товару №24.1 від 18.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації до договору комісії №25 від 19.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №25 від 19.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі №25.1 від 19.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №28 від 26.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копії Актів приймання-передачі товару №28; №28.1 від 26.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копії Актів приймання-передачі №28.1-1; №28.2 від 03.11.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №29 від 26.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару № 29 від 26.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №30 від 28.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №30 від 28.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №31 від 31.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №31 від 31.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №18 від 03.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №18 від 04.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №21 від 08.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №21 від 07.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації № 22 від 12.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №22 від 24.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Специфікації №27 від 25.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Акта приймання-передачі товару №27 від 26.10.2022 року до Договору комісії № К01/08/2022 від 01.08.2022 року, копія Податкової накладної №30 від 31.10.2022 року.
Разом із тим, рішенням Комісії ГУ ДПС від 02 січня 2023 року №7992432/42891896 у реєстрації ПН № 30 від 31 жовтня 2022 року було відмовлено через ненадання платником податків копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ "ТБ ФРУТ ПЕКТИН" не погодилося із вказаним рішенням контролюючого органу та звернувся до суду з адміністративним позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК. 
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ "ТБ ФРУТ ПЕКТИН" щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів. 
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактари/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі –  рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН. 
Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів, які передбачені пунктом 5 Порядку № 520, щодо зупиненої ПН, до якої додано на свій розсуд копії первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин, у відповідності до вимог законодавства на підтвердження факту реального характеру господарських операцій.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ "ТБ ФРУТ ПЕКТИН" у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН №30 вiд 31 жовтня 2022 року у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого. 
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваного рішення ГУ ДПС від 02 січня 2023 року №7992432/42891896 про відмову у реєстрації ПН №30 вiд 31 жовтня 2022 року у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

                                                           ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі №380/13516/23 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 05.02.2024