ПОСТАНОВА
Іменем України

29 лютого 2024 року   
Київ
справа №640/6363/22
адміністративне провадження №К/990/26306/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представники позивача - Щербина А. І., Куліда А. А.,
представник відповідача - Павленко С. С.,
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/6363/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СІТРАС Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «СІТРАС Україна» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року (головуючий суддя - Файдюк В. В., судді: Губська Л. В., Мєзєнцев Є. І.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СІТРАС УКРАЇНА» (далі - позивач, ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 листопада 2021 року № 00823940702 і № 00823950702.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність висновків акта перевірки та відсутність порушень норм податкового законодавства. Зазначав, що має усі необхідні первинні документи, які підтверджують формування ним даних бухгалтерського обліку. Також позивач посилався на порушення відповідачем норм податкового законодавства щодо проведення перевірки під час дії мораторію.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 29 листопада 2022 року позов задовольнив повністю.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 27 червня 2023 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
Відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС від 28 серпня 2021 року № 6812-п, відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, валютного - за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 11 жовтня 2021 року № 76431/26-15-07-02-01-17/35210744 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог: 
- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 1.2 статті 1 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, пунктів 7, 8 МСБО 18 «Дохід», пункту 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пунктів 4.4, 4.30, 4.31, 4.32, 4.33, 4.34 Концептуальної основи фінансової звітності, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства на загальну суму 442396156,00 грн, у тому числі: за І півріччя 2021 року на суму 442396156,00 грн;
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього на суму 2749844,00 грн, у тому числі: за червень 2021 на суму 2749844,00 грн.
Не погодившись із висновками Акта перевірки, позивач подав заперечення на нього, за результатами розгляду яких відповідач надав відповідь листом від 08 листопада 2021 року № 32816/І/26-15-07-02-01-22 про залишення без змін висновків Акта перевірки.
На підставі висновків Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 15 листопада 2021 року:
- № 00823940702 (форма «П»), яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 442396156,00 грн;
- № 00823950702 (форма «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2749844,00 грн.
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями, TOB «СІТРАС УКРАЇНА» оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 04 лютого 2022 року № 2220/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС залишила без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції погодився з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначив, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період проведення документальної планової виїзної перевірки TOB «СІТРАС УКРАЇНА» на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Посилання ГУ ДПС на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі - постанова КМУ №89) суд визнав безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та станом на час розгляду справи не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суд зазначив, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови КМУ №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми Податкового кодексу України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.
На обґрунтування своєї позиції суд першої інстанції послався на постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах підлягає застосуванню пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, однак, враховуючи висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, зазначив, що порушення порядку проведення перевірки мають бути оцінені у сукупності з рештою доводів позовної заяви, що стосуються і суті виявлених контролюючим органом порушень, чого суд першої інстанції не зробив, наслідком чого стало неповне дослідження всіх обставин у справі. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність вирішення питання правомірності встановлених відповідачем під час перевірки порушень платником податків вимог законодавства, що стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже ігнорування цих обставин свідчить про передчасність висновків суду першої інстанції про обґрунтованість заявлених позовних вимог. Перевіривши висновки Акта перевірки, суд дійшов висновку про їх обґрунтованість, як наслідок, відсутність підстав для задоволення позову. 
На обґрунтування своєї позиції суд апеляційної інстанції послався на постанови Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі № 813/1790/18, від 20 жовтня 2020 року у справі № 816/4605/15, згідно з якими порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення. Процедурні порушення, у тому числі й ті, що пов`язані, зокрема, з оформленням результатів контролюючого заходу, недотриманням строку прийняття податкових повідомлень-рішень тощо, не можуть слугувати самостійною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинені ним податкові правопорушення, та можуть бути прийняті судом до уваги за умови підтвердження належними та допустимими доказами добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Беручи до уваги вищенаведені правові позиції, суд при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, врахував їх, проте, зазначив, що за відсутності належних доказів та обґрунтувань щодо відсутності порушень податкового законодавства в діях позивача, а також наявність належних та достатніх доказів, які дійсно підтверджують вчинені ним порушення податкового законодавства, скасування податкових повідомлень-рішень лише з формальних підстав в даному випадку є неприпустимим, оскільки у даному випадку відсутні обставини добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, TOB «СІТРАС УКРАЇНА» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року і залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2022 року.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування у подібних правовідносинах, що викладені у постановах від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22; від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі №420/10433/22, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21. За змістом правової позиції, викладеної у цих постановах, проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є істотним порушенням і унеможливлює прийняття акта перевірки як допустимого доказу. Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі такого акта перевірки, є протиправними і підлягають скасуванню без необхідності дослідження і перевірки висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень. На переконання позивача, суд апеляційної інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин у цій справі, фактично ототожнивши таке процедурне порушення як не дотримання строку прийняття податкових повідомлень-рішень із проведенням перевірки за відсутності законних підстав для її проведення;
2) суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення МСБО 36 «Зменшення корисності активів» за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх застосування у подібних правовідносинах. Позивач наполягає на тому, що ні міжнародний стандарт фінансової звітності (ІАС) 36 «Зменшення корисності активів», ні ПСБО 28 «Зменшення корисності активів» (як приклад) не вимагають проводити оцінку майна для знецінення активів. Більш того, «переоцінка» та «зменшення корисності» є різними операціями у бухгалтерському обліку. Тобто, виходячи зі змісту МСБО 36 «Зменшення корисності активів», проведення оцінки майна є обов`язковим тільки при переоцінці основних фондів для цілей бухгалтерського обліку, а не у випадку зменшення корисності активів. Відповідно, на переконання позивача, не надання до перевірки документів, які не є обов`язковими до складення (зокрема, звіти про оцінку, проведені фірмою CBRE, документи щодо укладення договорів з фірмою CBRE та акти переоцінки основних засобів) не є підставою для висновку про порушення норм податкового законодавства.
Під час обґрунтування таких доводів у касаційній скарзі позивач посилався на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 09 серпня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі. Водночас у касаційній скарзі також наведені доводи про незгоду з висновками як контролюючого органу, так і суду апеляційної інстанції, про те, що господарські операції між ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» і його контрагентами ТОВ «ГЛОБАЛ ПРОТЕКШН», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "БЛЕКВОТЕР ПАРК"» (попередня назва ТОВ «ПРОЕКТСПЕЦБУД»), ТОВ «ГРІН ДЕВЕЛОПМЕНТ» (попередня назва ТОВ «Рембудкомплект»), ТОВ «ТЕТСУ Україна» не мали реального характеру. Однак, такі доводи не були обумовлені посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України, відповідно, не входять до меж касаційного перегляду відповідно до статті 341 КАС України.
28 вересня 2023 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на правильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, а постанову апеляційного суду - залишити без змін.
07 листопада 2023 року від TOB «СІТРАС УКРАЇНА» надійшла відповідь на відзив, за змістом якої позивач вважає позицію ГУ ДПС безпідставною з огляду на викладені у касаційній скарзі аргументи.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС Павленко С. С. заявив клопотання про зупинення провадження у справі. Зазначав, що розгляд цієї справи є неможливим до закінчення касаційного перегляду справи № 640/18314/21, у якій Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2022 року зупинив дію оскаржуваних судових рішень, якими визнано протиправною і нечинною постанову КМУ №89. На переконання представника відповідача, тільки після закінчення касаційного перегляду справи № 640/18314/21 можна буде зробити об`єктивний висновок щодо законності проведеної перевірки позивача.
Представники позивача проти задоволення цього клопотання заперечували. Звертали увагу, що у цій справі відсутнє питання законності постанови КМУ № 89, а суди, ухвалюючи судові рішення, застосували пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який є актом вищої юридичної сили. На переконання представників позивача, касаційний перегляд справи № 640/18314/21 жодним чином не може вплинути на розгляд і вирішення цієї справи, в тому числі і з огляду на наявність великої кількості висновків Верховного Суду зі спірного у цій справі питання.
Колегія суддів, порадившись на місці, ухвалила відмовити у задоволенні заявленого Павленком С. С. клопотання, виходячи з таких мотивів.
За змістом пункту 3 частини першої статті 236 КАС України суд зупиняє провадження у справі в разі об`єктивної неможливості розгляду цієї справи до вирішення іншої справи, що розглядається в порядку конституційного провадження, адміністративного, цивільного, господарського чи кримінального судочинства, - до набрання законної сили судовим рішенням в іншій справі; суд не може посилатися на об`єктивну неможливість розгляду справи у випадку, коли зібрані докази дозволяють встановити та оцінити обставини (факти), які є предметом судового розгляду. 
З огляду на зазначені вимоги для вирішення питання про зупинення провадження у справі адміністративний суд повинен у кожному конкретному випадку з`ясувати: чи існує вмотивований зв`язок між предметом судового розгляду у справі, яка розглядається адміністративним судом, з предметом доказування в конкретній іншій справі, що розглядається в порядку адміністративного судочинства; чим обумовлюється об`єктивна неможливість розгляду цієї справи.
Об`єктивна неможливість розгляду справи полягає в тому, що рішення суду в одній справі встановлює обставини, які впливають на збирання та оцінку доказів у іншій справі, зокрема факти, що мають (можуть мати) преюдиційне значення.
Метою зупинення провадження у справі до розгляду іншої справи є виявлення обставин, підстав, фактів тощо, які не можуть бути з`ясовані та встановлені в цьому процесі, але мають значення для справи, провадження у якій зупинено.
Предметом спору у справі № 640/18314/21 є законність постанови КМУ № 89, яка є нормативно-правовим актом. Судові рішення у цій справі про визнання нормативно-правового акту протиправним і нечинним набрали законної сили 05 липня 2022 року, відповідно, враховуючи вимоги частини другої статті 265 КАС України, саме з цієї дати постанова КМУ № 89 втратила чинність. Верховний Суд ухвалами від 25 і 26 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження у справі, а ухвалою від 23 грудня 2022 року зупинив дію судових рішень.
Водночас, предметом спору у справі № 640/6363/22 є податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки, проведеної у вересні 2021 року на підставі постанови КМУ №89. Ключовим у цій справі було правове питання наявності колізії між чинними на момент перевірки нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постанови КМУ № 89, і у випадку наявності такої - обрання шляхів її подолання. Суди обох інстанцій дійшли висновку, що застосуванню підлягають норми ПК України, який є актом вищої юридичної сили, а тому проведення перевірки було незаконним. Незгоду з таким висновком суду апеляційної інстанції шляхом подання касаційної скарги ГУ ДПС не висловлювало. Натомість, перед судом касаційної інстанції у цій справі стоїть питання перевірки висновків судів попередній інстанцій щодо обраних ними наслідків допущеного ГУ ДПС порушення і наявності/відсутності підстав здійснювати співвідношення допущеного контролюючим органом порушення до суті виявлених ним порушень.
Колегія суддів враховує й те, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій ГУ ДПС не висловлювало позиції про неможливість розгляду справи № 640/6363/22 до закінчення розгляду справи № 640/18314/21 в тому числі в судах апеляційної та/або касаційної інстанцій.
Враховуючи викладене, відсутні об`єктивні обставини, які унеможливлюють касаційний перегляд справи № 640/6363/22 до закінчення касаційного перегляду справи № 640/18314/21.
Щодо суті доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, представники позивача їх підтримали в повному обсязі. Просили касаційну скаргу задовольнити з підстав, викладених у ній. Вважали, що суд апеляційної інстанції проігнорував усталену практику Верховного Суду зі спірного у цій справі питання. Також, на переконання представників позивача, перевірка цим судом висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень була неповною і необ`єктивною, адже в судовому рішенні, фактично, наведено ті ж самі висновки, що містяться в Акті перевірки без урахування наданих позивачем доказів і приведеного ним обґрунтування.
Представник ГУ ДПС проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, просив відмовити у її задоволенні. Звертав увагу, що позивач допустив посадових осіб контролюючого органу до перевірки і не висловлював незгоди з її проведенням. Останню позивач висловив виключно після отримання негативного для нього результату. Заперечуючи проти доводів позивача по суті основного виявленого порушення, представник ГУ ДПС наполягав на тому, що зменшення корисності активів позивач провів на підставі бухгалтерської довідки, яка не може бути єдиною самостійною підставою для цього. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу і відповіді на нього, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями, які були поставлені перед судами є: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо проведення перевірки під час мораторію наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень; 3) перевірка висновків контролюючого органу по суті виявленого порушення.
Для вирішення ключових у цій справі питань, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, першочерговій перевірці підлягало питання дотримання ГУ ДПС визначених ПК України умов для призначення документальної планової виїзної перевірки позивача і оцінка наслідків допущення можливого порушення.
За змістом судових рішень як суду першої інстанції, так і суду апеляційної інстанції, суди дійшли висновку про те, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 є незаконним з огляду на встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення відповідного виду перевірки (у цій справі - документальної планової виїзної перевірки).
Такий висновок відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21.
Фактично, позиції судів розрізнилися лише в обранні наслідків допущеного ГУ ДПС порушення: суд першої інстанції зазначив, що таке порушення є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення без необхідності дослідження і перевірки висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень, натомість, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що таке порушення може бути підставою для скасування податкових повідомлень-рішень виключно у випадку, якщо воно призвело до неправильних висновків по суті виявлених порушень.
Обираючи наслідки виявленого порушення контролюючим органом вимог ПК України, суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, а суд апеляційної інстанції - ті, що викладені у постановах Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі № 813/1790/18, від 20 жовтня 2020 року у справі № 816/4605/15. Також суди обох інстанцій застосували висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
Відповідно, під час касаційного перегляду вирішальне значення для справи має друге ключове питання у цій справі (чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо проведення перевірки під час мораторію безумовні наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень), яке також обумовлюється вирішенням питання, чи є підстави вважати, що висновки Верховного Суду є неоднозначними і ускладнюють їх правильне застосування.
Вирішуючи поставлене перед судом касаційної інстанції питання, колегія суддів виходить з того, що Верховний Суд у постановах від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі №420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 тощо, виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Крім того, Верховний Суд вже вирішував питання застосування у подібних правовідносинах висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17. Так, у постанові від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 суд зазначив, що у висновку Великої Палати Верховного Суду [підставою для скасування податкових повідомлень-рішень є не будь-які порушення, а лише ті, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки] не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. 
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
У постановах від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 Верховний Суд констатував застосовність у подібних правовідносинах висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. Відповідно до цього висновку контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі під час прийняття наказів та проведення перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. 
Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення процедури призначення перевірки є істотним і тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. 
Колегія суддів враховує, що суд апеляційної інстанції, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені в інших постановах, ніж у тих, на які послався суд першої інстанції, не навів обґрунтування, чому, на його переконання, ті висновки, що застосував суд першої інстанції не підлягали застосуванню та/або застосовані неправильно.
Водночас колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача про те, що постанови Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі № 813/1790/18, від 20 жовтня 2020 року у справі № 816/4605/15 ухвалені у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин, які виникли у цій справі. У таких справах Верховний Суд оцінював інші порушення контролюючим органом вимог ПК України, які за своїм змістом дійсно є процедурними: порушення обов`язку щодо повідомлення позивача про розгляд справи про накладення на нього фінансових санкцій за порушення норм законодавства про працю; порушення, пов`язані зокрема з оформленням результатів контролюючого заходу, недотриманням строку прийняття податкових повідомлень-рішень. 
Тобто у жодній з цих справ не стояло питання наявності/відсутності законних підстав для проведення перевірки, відповідно, відсутній висновок й про те, що відсутність законних підстав для проведення перевірки не тягне за собою наслідків у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень у разі, якщо під час розгляду справи знайдуть своє підтвердження висновки контролюючого органу по суті виявлених порушень.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.
У цій справі така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок на 2021 рік, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки.
Посилання ГУ ДПС на постанову Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16 є незмістовним, оскільки відсутні підстави вважати, що висновки Верховного Суду з питання застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постанови КМУ №89 їм суперечать. 
Таким чином, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. 
Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
З урахуванням викладеного, доводи позивача про не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду з питання застосування норм права, викладених у подібних правовідносинах, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судового рішення: суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про необхідність здійснення у цій справі співвідношення допущеного контролюючим органом порушення до суті виявлених контролюючим органом порушень. Допущені ГУ ДПС порушення під час призначення перевірки за усталеною практикою Верховного Суду є істотними, відповідно, є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень. Тому відсутні підстави для аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів враховує, що касаційне провадження у цій справі було відкрите і на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України задля формулювання висновку з питання застосування положень МСБО 36 «Зменшення корисності активів». Однак, на обґрунтування своєї позиції позивач висловлював доводи про те, що під час перевірки контролюючий орган не застосовував такі положення і помилково ототожнив процедуру проведення переоцінки основних засобів із зменшенням їх корисності. Також позивач зазначав про необґрунтованість висновків апеляційного суду, які здійснені без аналізу і оцінки доводів позивача. Такі доводи за своїм змістом унеможливлюють формування правового висновку з питання застосування норм права, адже фактично зводяться до необхідності здійснення судом касаційної інстанції перевірки дотримання позивачем вимог МСБО 36 «Зменшення корисності активів» в той час, як за змістом доводів позивача, контролюючий орган таку не здійснив, а суд апеляційної інстанції ці доводи залишив поза увагою.
Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суд апеляційної інстанції помилково скасував судове рішення, яке відповідає закону, що є підставою для скасування постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року і залишення в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2022 року.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України). При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивач за подання касаційної скарги у цій справі сплатив судовий збір в сумі 49620 грн згідно з платіжною інструкцією №9572 від 11 липня 2023 року, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь TOB «СІТРАС УКРАЇНА» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Разом з тим, у касаційній скарзі позивач заявляє про свій намір відшкодувати витрати, пов`язані з касаційним переглядом справи, зокрема на професійну правничу допомогу, докази понесення та розмір яких будуть подані у строк, передбачений частиною сьомою статті 139 КАС України.
Відповідно до частини сьомої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Частиною третьою статті 143 КАС України встановлено, якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.
Відповідно до частин четвертої - п`ятої статті 143 КАС України для вирішення питання про судові витрати суд призначає судове засідання, яке проводиться не пізніше п`ятнадцяти днів з дня ухвалення рішення по суті позовних вимог. У випадку, передбаченому частиною третьою цієї статті, суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному статтею 252 цього Кодексу.
Відповідно до частини сьомої статті 134 КАС України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами. 
У зв`язку з наведеним, колегія суддів вважає за необхідне відкласти розгляд питання про розподіл судових витрат на правничу допомогу до 14 березня 2024 року. Запропонувати ГУ ДПС у триденний строк з дня отримання від TOB «СІТРАС УКРАЇНА» доказів на підтвердження розміру понесених витрат на професійну правничу допомогу, пов`язаних з касаційним переглядом справи, подати клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката з наведенням відповідних обґрунтувань (за наявності).
Керуючись статтями 139, 143, 341, 344, 349, 352, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СІТРАС УКРАЇНА» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року скасувати і залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2022 року.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СІТРАС УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 35210744; місцезнаходження: Україна, 04073, місто Київ, пр. Бандери Степана, будинок 15-Г) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011; місцезнаходження: Україна, 04116, місто Київ, вул. Шолуденка, будинок 33/19) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги в сумі 49620 (сорок дев`ять тисяч шістсот двадцять) грн 00 коп.
Судове засідання для розгляду питання про судові витрати, пов`язані із розглядом справи, на оплату професійної правничої допомоги призначити на 14 березня 2024 року о 15:00.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 04 березня 2024 року.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк