П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/9751/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Слободонюк М.В.   
Суддя-доповідач -  Біла Л.М.   
14 лютого 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Білої Л.М. 
суддів:  Матохнюка Д.Б.  Гонтарука В. М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Лунь Т. С., 
представника позивача - Герасимчука О.О.  
представника відповідача - Чайки В.Р. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.05.2023 №8056/02-32-09-04/30641728 та №8055/02-32-09-04/30641728 про застосування фінансових санкцій.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі
В обгрунтування вимог апеляційної скарги апелянтом відзначено про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу проти доводів апелянта заперечив та просив відмовити в їх задоволенні.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року було відкрито апеляційне провадження у даній справі та призначено її до розгляду в судовому засіданні на 14 лютого 2024 року.
В судовому засіданні представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та за обставин викладених в ній просив її задовольнити.
Представник відповідача заперечив проти вимог апеляційної скарги та просив залишити останню без задоволення. 
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила наступне.
11.04.2023 заступник начальника ГУ ДПС у Вінницькій області Олег Мартинюк, посилаючись на наявну інформацію електронних баз даних в частині отримання, зберігання та реалізації пального без обладнання акцизного складу ревнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками рівня пального, а також на виконання функцій, закріплених за управлінням контролю за підакцизними товарами, затверджених наказом Голови ДПС України від 04.02.2022 № 92, в частині проведення фактичних перевірок щодо обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами лічильниками та з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального в Україна, керуючись статтями 20, 61, 62, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області № 547/02-32-09-01 від 10.04.2023, видав наказ № 988к "Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВІКІТАН», яким наказано провести фактичну перевірку позивача за адресою: Вінницька область, Бершадський район, м. Бершадь, вул. Шевченка, 57, терміном 10 діб з 12.04.2023, період що перевіряється з 01.03.2021 по дату закінчення перевірки.
11.04.2023 на підставі зазначеного наказу посадовим особам ГУ ДПС у Вінницькій області Бурдейному О.В. та Гріциній І.Ю. видано направлення на перевірку за № 1618 та № 1619.
12.04.2023 зазначені посадові особи прибули на проведення фактичної перевірки за адресою місця здійснення господарської діяльності ТОВ «ВІКІТАН» (розташування акцизного складу): Вінницька область, Бершадський район, м. Бершадь, вул. Шевченка, 57, АГЗП. Направлення на проведення перевірки було пред`явлено, а копію наказу ГУ ДПС у Вінницькій області №988к від 11.04.2023 вручено оператору АГЗП ТОВ «ВІКІТАН» ОСОБА_1 12.04.2023.
Сама фактична перевірка ТОВ «ВІКІТАН» проводилась в період з 12.04.2023 по 21.04.2023 за результатами якої складено акт від 21.04.2023 № 6768/02-32-09/04/30641728.
У висновках цього акту зазначено про порушення позивачем вимог п.п 230.1.2 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. Зокрема, виявлені порушення, на думку контролюючого органу, полягають у тому, що ТОВ «ВІКІТАН» на акцизному складі №1007598 у період з 01.03.2021 по 21.04.2023 здійснювало господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального, без облаштування рівнемірами-лічильниками рівня пального введених в експлуатацію резервуарів в кількості одна одиниця та у період з 01.03.2021 по 22.04.2021 здійснювало фізичний відпуск (продаж) пального споживачам через витратоміри лічильники в кількості одна одиниця, а саме: ГРК № 1, заводський №042 без позитивного результату повірки та оцінки відповідності.
На підставі вказаного акту фактичної перевірки 30.05.2023 ГУ ДПС у Вінницькій області на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 та п. 128-1.1 та 128-1-3 ст. 128-1 ПК України були прийняті податкові повідомлення-рішення форми "ПС" за № 8055/02-32-09-04/30641728 про застосування до ТОВ "ВІКІТАН" штрафу в розмірі 20000 грн. (1рівнемір-лічильник х 20000 грн.) та № 8056/02-32-09-04/306417283067 про застосування до ТОВ "ВІКІТАН" штрафу в розмірі 20000,00 грн. (1 витратомір-лічильник х 20000 грн.). 
Вважаючи, що вказані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на підставі незаконно проведеної перевірки, а також за відсутності в діях товариства виявлених порушень, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що доводи позивача про те, що призначення та проведення фактичної перевірки відносно товариства здійснено відповідачем з порушенням вимог закону, як і незаконність самого наказу про проведення фактичної перевірки, є безпідставними та такими, що не знайшли свого належного підтвердження в процесі розгляду даної справи.
Водночас, зважаючи на встановлені обставини справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 30.05.2023 №8055/02-32-09-04/30641728 та №8056/02-32-09-04/30641728 є правомірними, прийнятими в межах компетенції контролюючого органу та відповідно до вимог чинного законодавства, а відтак не підлягають скасуванню.
Судова колегія, надаючи оцінку спірним правовідносинам, висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної інстанції, відзначає наступне.
Відповідно до п. 19-1.1.14. ст. 19-1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями, далі ПК України) контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері та здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального, згідно з п.п. 19-1.1.16 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України.
Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.8, 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів та під час проведення перевірок перевіряти документи, що підтверджують посаду посадових осіб та/або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції.
Згідно з п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 62 ПК України передбачено способи здійснення податкового контролю. Так, податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів: 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; 62.1.4. моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України регламентовано підстави проведення фактичної перевірки, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (п. 81.1 ст. 81 ПК України). 
Положенням пункту 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Відтак, проведення перевірки є необхідною передумовою для прийняття відповідного рішення контролюючим органом, а тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на відповідні дії.
Судом першої інстанції вірно відзначено, що така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення, оскільки для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків у зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Таким чином, нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 (справа №1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа №808/1746/15) від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18) та від 04.11.2021 (справа № 640/11902/19).
Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття відповідного рішення. У такому випадку висновки Акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Разом з тим, надаючи оцінку даним спірним правовідносинам, колегія суддів враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, сформовану у постанові від 8 вересня 2021 року (справа N 816/228/17), де міститься наступний правовий висновок: "У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення".
Як встановлено з матеріалів справи, як підставу для проведення фактичної перевірки позивача у наказі ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.04.2023 № 988к відзначено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
Так, змістовний аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що підставою для проведення фактичної перевірки згідно цієї норми є наявність чи отримання контролюючим органом інформації яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Тобто, вжите в цьому випадку словосполучення “можливі порушення” яке змістовно має розкриватися у отриманій інформації щодо платника податку, якраз і є тим підґрунтям, що вказує на необхідність з`ясування наявності чи відсутності тих ймовірних (можливих) порушень, щодо яких є підозра, у спосіб призначення та проведення фактичної перевірки.
У той же час аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на який також міститься посилання в наказі про проведення фактичної перевірки від 11.04.2023 № 988к,  вказує на те, що наведена норма містить одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.
Відтак, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями).
Аналогічна позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі № 815/1978/18 (K/9901/68969/18). Зокрема, Верховний Суд робить висновок про те, що "суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що контролюючий орган мав право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень ст. 19-І ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та наказ керівника контролюючого органу на проведення перевірки є законним".
Крім того, у постанові від 12.08.2021 року у справі № 140/14625/29 Верховний Суд зазначив, що системний аналіз пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку. зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами лічильниками та/або рівномірами лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Так, у постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак звернув увагу, що спірний у цій справі наказ не містив відповідної підстави з переліку, який встановлений пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Суд зазначив, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Верховний Суд у цій постанові зробив висновок, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Отже, із вищенаведеної правової позиції сформованої Верховним Судом можна зробити висновок, що приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, контролюючий орган для належного визначення юридичної підстави, разом із відображенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зобов`язаний також вказати відповідну фактичну підставу (або отримання інформації про порушення, або здійснення визначених законодавством функцій, або за наявності сукупності підстав – вказати обидві).
Наразі, зі змісту наказу відповідача від 11.04.2023 № 988к про проведення фактичної перевірки позивача вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки на виконання контролюючим органом функцій в частині проведення фактичних перевірок щодо обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами лічильниками відзначено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та факт отримання інформації з електронних баз даних щодо можливої реалізації та зберігання платником податку пального без обладнання акцизного складу рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками рівня пального.
Більше того, зміст фактичної підстави, яка пов`язана із наявною в контролюючого органу інформацією електронних баз даних щодо можливого порушення платником вимог податкового законодавства, яка потребувала перевірки, додатково підкріплено і посиланням в такому наказі на доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області № 547/02-32-09-01 від 10.04.2023.
Як слідує зі змісту доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області № 547/02-32-09-01 від 10.04.2023 ініціювання проведення фактичної перевірки позивача якраз і зумовлене наявністю обставин, відомості про які отримано з електронних баз даних, що свідчать про ймовірне порушення ТОВ «ВІКІТАН» вимог п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України в частині отримання, зберігання та реалізації пального без обладнання акцизного складу рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками рівня пального. 
В розрізі здійсненого аналізу норм чинного законодавства та встановлених обставин, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що призначення відповідачем фактичної перевірки з наведених у прийнятому наказі підстав (як юридичних так і фактичних) є способом реалізації відповідних управлінських функцій контролюючим органом, пов`язаних, в тому числі, і з необхідністю перевірки наявної податкової інформації щодо ймовірного порушення платником вимог податкового законодавства в частині адміністрування та реалізації пального. 
До того ж, в процесі розгляду як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, позивачем, апелянтом у справі, жодними доказами не підтверджено, що вищевказані дії суб`єкта владних повноважень об`єктивно вплинули чи могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, про що власне наголошувалось у висновку Великої Палати Верховного Суду (постанова від 08.09.2021 у справі N 816/228/17).
Таким чином, судова колегія доходить до переконання про обгрунтованість висновку суду першої інстанції, що зміст наказу від 11.04.2023 № 988к про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВІКІТАН» в повній мірі надавав можливість платнику як ідентифікувати передбачені ПК України підстави для призначення фактичної перевірки, так і чітко зрозуміти предмет та мету перевірки – дотримання вимог податкового законодавства щодо отримання, зберігання та реалізації пального. 
Вказані висновки апелянтом не спростовано, а всі доводи апеляційної скарги фактично дублюють доводи позовної заяви, які були ретельно розглянуті судом першої інстанції та отримали належну оцінку.
Щодо доводів апелянта про проведення фактичної перевірки за відсутності уповноваженого представника, судова колегія відзначає наступне.
Як свідчать обставини справи, у відповідності до приписів пункту 81.1 статті 81, пункту 86.5 статті 86 ПК України, 12.04.2023 о 13-50 годині оператору АЗС ТОВ «ВІКІТАН» Мураховському Сергію Петровичу, як оператору АГЗП ТОВ «ВІКІТАН», було вручено під розписку копію наказу про проведення фактичної перевірки, а також вищевказана особа була ознайомлена під розписку у направленнях на перевірку.
При цьому, саме оператором АЗС ОСОБА_1 було проведено під час фактичної перевірки розрахункову операцію та надано фіскальний чек №23606 від 12.04.2023 про проведення розрахункової операції, в якому зазначено час її проведення: « 13-45-53», роздрукованим Х-звітом № 4003 за 12.04.2023, дата та час друку якого вказана: 12.04.2023 13-58-45. Доказів про те, що відповідні документи фактично були роздруковані та надані перевіряючим будь-якою іншою особою матеріали справи не містять.
Наведені обставини в своїй сукупності підтверджують висновок суду першої інстанції, що вручення під розписку копії наказу про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 як особі - оператору АГЗП, яка фактично проводила розрахункові операції, є належним дотриманням контролюючим органом положень статті 81 ПК України, що надавало відповідачу можливість розпочати фактичну перевірку.
Стосовно тверджень апелянта про залишення судом першої інстанції поза увагою тієї обставини, що посадовою інструкцією ОСОБА_1 не визначено повноважень на представництво позивача, то судова колегія їх відхиляє, оскільки отримання ОСОБА_1 наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ "Вікітан" мало добровільний характер, а представникам контролюючого органу зміст посадової інструкції ОСОБА_1 не був відомий.
Всі інші доводи апелянта з даного питання, а також посилання на ту обставину, що саме інший оператор ОСОБА_2 проводив розрахунково-касове обслуговування, на переконання судової колегії, жодних належних обгрунтувань не містять, а тому детального аналізу не потребують і судом до уваги не приймаються.
Щодо суті виявлених порушень, то судова колегія зважає на наступне.
Як достеменно встановлено судом першої інстанції та було підтверджено в ході апеляційного перегляду справи, згідно з Реєстром платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового – відомості про акцизні склади, ТОВ «ВІКІТАН» являється розпорядником акцизного складу за адресою: Вінницька область, Бершадський район, м. Бершадь, вул. Шевченка, 57, АГЗП, уніфікований номер акцизного складу 1007598, дата реєстрації акцизного складу 26.06.2019, який на момент перевірки має статус діючого.
На даному акцизному складі № 1007598 позивачем для отримання, зберігання та відпуску пального (газ скраплений), використовується резервуари (посудини, що працюють під тиском) в кількості дві одиниці, а саме:
- Ємність зрідженого вуглеводневого газу типу СУГ-5, заводський № 1340, (інвентарний № 4748), номінальною місткістю 5,7 м.куб.;
- Ємність зрідженого вуглеводневого газу типу СУГ-5, заводський № 317, (інвентарний № 4747), номінальною місткістю 5,7 м.куб.
При цьому, в позивача на цьому акцизному складі наявний лише один рівнемір-лічильник DELPHI 485 із серійним номером 046717. 
Також позивач на акцизному складі № 1007598 для відпуску пального споживачам використовує один витратомір-лічильник (паливо роздавальна колонка) ГРК інвентарний №1, заводський № 042. 
За результатами фактичної перевірки встановлено, що позивач на акцизному складі №1007598 у період з 01.03.2021 по 21.04.2023 здійснював господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального, без облаштування рівнемірами-лічильниками рівня пального введених в експлуатацію резервуарів в кількості одна одиниця; та у період з 01.03.2021 по 22.04.2021 здійснювало фізичний відпуск (продаж) пального споживачам через витратоміри-лічильники в кількості одна одиниця, а саме ГРК № 1, заводський № 042, без позитивного результату повірки та оцінки відповідності.
Так, відповідно до пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 ПК України врегульовано, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно з п. 128-1.1. ст. 128-1 ПК України не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне не обладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
При цьому, у разі не виконання вказаного вище обов`язку з 01 квітня 2020 року до таких осіб застосовуються штрафні санкції, передбачені п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України у розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач на акцизному складі №1007598 для відпуску пального споживачам використовує витратомір-лічильник (паливо роздавальна колонка) ГРК інвентарний №1, заводський № 042.
Відповідно до "Міжповірочних інтервалів законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, за категоріями" затверджених Наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі від 13.10.2016 року №1747 (із внесеними змінами та доповненнями), паливороздавальні колонки для заправки автомобілів мають міжповірочний інтервал 1 рік.
Разом з тим, у відповідності до відміток у наданих до перевірки формулярів ГРК, зазначений витратомір-лічильник проходив повірку та оцінку відповідності у строки: 25.03.2019, 22.04.2021 та 22.04.2022.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що факт використання позивачем витратоміра-лічильника ГРК №1, заводський № 042 в період з 01.03.2021 по 22.04.2021 без позитивного результату повірки та оцінки відповідності, є підтвердженим і наразі, в ході апеляційного розгляду справи, апелянтом не спростований.
Щодо здійснення позивача на акцизному складі № 1007598 у період з 01.03.2021 по 21.04.2023 господарської діяльності із приймання, відпуску та зберігання пального без облаштування рівнемірами-лічильниками рівня пального введених в експлуатацію резервуарів в кількості одна одиниця, то судова колегія відзначає наступне.
Як було встановлено в результаті проведеною відповідачем фактичною перевіркою позивача, останній на акцизному складі №1007598 використовує два введених в експлуатацію резервуари – ємностей зрідженого вуглеводневого газу типу СУГ-5, заводський № 1340, інвентарний № 4748 (Резервуар 1) та типу СУГ-5, заводський № 317, інвентарний № 4747 (Резервуар 2).
При цьому, Резервуар 2 не обладнаний рівнеміром-лічильником рівня пального, що було розцінено контролюючим органом як порушення вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 статті 230 ПК України.
Заперечуючи вказаний висновок контролюючого органу, позивача відзначає, що Резервуар 2 (ємність зрідженого вуглеводневого газу типу СУГ-5, заводський № 317, інвентарний № 4747) на момент перевірки взагалі не містив скрапленого газу та був опломбований на підставі наказу ТОВ «ВІКІТАН» № 1 від 19.07.2019 як такий, використання якого є припиненим. В підтвердження цих обставин позивачем надано акт опломбування резервуару для зрідженого вуглеводневого газу від 19.07.2019.
Надаючи оцінку вказаному, судова колегія виходить з наступного.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 (далі – Порядок № 891), визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.
Відповідно до визначення, що міститься в п.п. 3 п. 2 цього Порядку № 891, резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці.
Як зазначено в підпунктах 1-4 пункту 5 Порядку № 891, електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема:
1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу);
2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах;
3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі;
4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 891 формат даних, структура Реєстру та форма електронних документів для наповнення Реєстру визначаються Мінфіном.
Так, на виконання цієї норми наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944 затверджено Формат даних, структуру та форми електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі – Наказ № 944 від 27.11.2018).
Відповідно до пункту 1 розділу І «Формат даних Реєстру», Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.
Розділом ІІ «Структура Реєстру» цього Формату даних передбачено, що Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:
довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1);
довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка 2).
Як зазначено в пункті 2 розділу ІІ «Структура Реєстру», затвердженого наказом Мінфіну № 944 від 27.11.2018, Реєстр має містити інформацію, зокрема щодо: … 5) розташованих на акцизному складі пального стаціонарних резервуарів, зокрема:
уніфікованих номерів резервуарів, цифрове значення яких має відповідати вимогам частини другої пункту 14 Порядку (також зазначається під час подання інформації, опис якої встановлено підпунктом 13 цього пункту);
типу (назви) резервуарів у вигляді текстових символів;
серійного (ідентифікаційного) номера резервуарів;
дати події;
типу події: введення резервуара в експлуатацію / виведення з експлуатації резервуара;
ємності резервуарів, розмірність яких позначається в кубічних метрах.
Зазначені відомості мають бути зазначені та подані до контролюючого органу у формі згаданої вище Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, затвердженої Мінфіну № 944 від 27.11.2018 у редакції наказу Мінфіну № 248 від 18.06.2019.
Так, форма цієї довідки в розділі 08 (№ рядків 08.5, 08.6 Таблиці 1) передбачає зазначення відомостей про дату події та тип події як введення резервуара в експлуатацію та виведення з експлуатації).
Відтак, розпорядник акцизного складу у випадку припинення ним експлуатації резервуара для зберігання, відпуску чи реалізації пального має обов`язок зафіксувати цей факт та подати відповідні відомості у формі Довідки № 1 згідно з наказом Мінфіну № 944 від 27.11.2018 у редакції наказу Мінфіну № 248 від 18.06.2019.
Отже, виключно вчинення таких дій платником податку має розцінюватись як належне виконання своїх обов`язків щодо недопущення вчинення порушення вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 статті 230 ПК України.
Натомість, позивач вказаного не здійснив, а тому його посилання лише на власний внутрішній наказ по ТОВ «ВІКІТАН» № 1 від 19.07.2019 «Щодо припинення використання резервуарів для зрідженого вуглеводневого газу» без послідуючого вчинення дій, передбачених Порядку № 891 та Наказом Мінфіну № 944 від 27.11.2018 обгрунтовано визнаний судом першої інстанції таким, що не свідчить про відсутність в його діях складу відповідного правопорушення.
За таких обставин, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для скасування й іншого податкового повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції згідно п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України в розмірі 20000 грн. за необлаштування рівнеміра-лічильника в кількості одна штука.
В контексті викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
При цьому, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, судова колегія враховує, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі   26 лютого 2024 року.

Головуючий	 	 	Біла Л.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Матохнюк Д.Б.    Гонтарук В. М.