ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2024 року	Львів	Справа № 140/11508/23 пров. № А/857/23901/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.11.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ Ресурс» до Головного управління ДПС у Житомирській обл. про визнання протиправними та скасування рішень про застосування фінансових санкцій за зберігання пального без наявності ліцензій (суддя суду І інстанції: Денисюк Р.С., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 06.11.2023р., м.Луцьк; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

24.05.2023р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «ВОГ Ресурс» звернувся до суду із позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення відповідача Головного управління /ГУ/ ДПС у Житомирській обл. №№ 000/3086/06-30-09-02, 000/3108/06-30-09-02 від 10.02.2023р. про застосування фінансових санкцій; стягнути з відповідача понесені судові витрати (а.с.1-11).

Розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи в судове засідання за наявними матеріалами справи (а.с.32 і на звороті).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06.11.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані рішення відповідача ГУ ДПС у Житомирській обл. №№ 000/3086/06-30-09-02, 000/3108/06-30-09-02 від 10.02.2023р. про застосування фінансових санкцій; вирішено питання про розподіл судових витрат (а.с.71-77).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Житомирській обл., який, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог (а.с.79-83).
Вимоги апеляційної скарги мотивує тим, що перевірка позивача ТзОВ «ВОГ Ресурс» проведена податковим органом відповідно до передбачених пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу /ПК/ України підстав із дотримання вимог діючого законодавства.
Також на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним може здійснюватися лише діяльність з купівлі-продажу пального іншим суб`єктам господарювання безпосередньо з акцизного складу пересувного, розпорядником якого є такий ліцензіат (оптова торгівля без місця), або на акцизному складі пересувному – при зміні власника пального на такому акцизному складі пересувному.
Таким чином, на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним не передбачено можливості зберігання або передачі отриманого пального на зберігання будь-яким іншим особам.

Позивач ТзОВ «ВОГ Ресурс» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.98-104).

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подана скарга не підлягає до задоволення, з наступних мотивів. 

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу № 2327-п від 26.12.2022р. «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ВОГ Ресурс» та направлень на перевірку №№ 3739, 3740 від 26.12.2022р. ГУ ДПС у Волинській обл. проведено фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності, що знаходиться за адресою: Волинська обл., м.Луцьк, вул.Єршова, 1, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «ВОГ Ресурс», за результатами якої складено Акт фактичної перевірки № 03/67/09-02/43258487 від 05.01.2023р. (а.с.12, 44-45, 47-49).
Під час проведення перевірки встановлено, що ТзОВ «ВОГ Ресурс», діючи на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі пальним, № 990614202000225 від 24.12.2021р. (дійсна до 30.04.2025р.), здійснює зберігання нафтопродуктів відповідно до умов наступних договорів:
ТзОВ «Грандтермінал» (код ЄДРПОУ 42819799) відповідно до договору зберігання № 31/12/21-1 від 31.12.2021р. за адресами: м.Луцьк, вул.Єршова, 1; Волинська обл., м.Ковель, вул.Луцька, 21; Дніпропетровська обл., с.Партизанське, вул.Заводська, 13; м.Житомир, вул.Корольова, 173; Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с.Шенборн, вул.Мукачівська, 15; Київська обл., м.Бориспіль, вул.Привокзальна, 9; м.Київ, вул.Куренівська, 146; Львівська обл., Пустомитівський р-н, с.Горішній, вул.Героїв України, 13; Львівська обл., Жовківський р-н, с.Малехів, вул.Київська, 34; Полтавська обл., м.Карлівка, вул.Січових стрільців, 1; Рівненська обл., м.Дубно, вул. Страклівська, 18а; м.Тернопіль, вул.Поліська, 1; Хмельницька обл., смт.Білогір`я, вул.Залізнична, 43.
ПП «Нафтотермінал» (код ЄДРПОУ 37278275) відповідно до договору № НТ/1-2-20/5 від 16.11.2020р. за адресою: Вінницька обл., м.Вінниця, вул.Залізнична, 13.
ТзOB «Петроль Плюс» (код ЄДРПОУ 43819794) відповідно до договору № 5-03 від 30.04.2021р. відповідального зберігання нафтопродуктів за адресою: м.Одеса, провулок Аеропортівський, 2, буд.6-Б.
ПП «Компанія Надежда» (код ЄДРПОУ 22519085) відповідно до договору № 41-зб від 10.08.2020р. зберігання скрапленого газу за адресами: Київська обл., Бородянський р-н, смт.Бородянка, вул.Привокзальна, 1; Полтавська обл., Машівський р-н, с.Селещина, вул.Кірова, 90а; Тернопільська обл., Підволочинський р-н, м.Скалат, вул.Грушевського, 51; Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с.Горонда, вул.Елеваторна, 9; Миколаївська обл., Первомайський р-н, с.Синюхін Брід, вул.Газова, 1; Хмельницька обл., м.Шепетівка, вул.Економічна, 29.
ТзОВ «Вікол-Нафта» (код ЄДРПОУ 35022651) відповідно до договору зберігання № 02-12/20 від 10.09.2020р. за адресою: Івано-Франківська обл., Тисменицька обл., с.Марківці, вул.Нивки, 60В.
ТзОВ «Нью-Ніка» (код ЄДРПОУ 31844629) відповідно до договору № 05-12/20 від 10.09.2020р. про надання послуг по прийманню, зберіганню та відпуску нафтопродуктів за адресою: м.Кропивницький, пр-т Промисловий, 9.
ТзОВ «ГНС Спартак» (код ЄДРПОУ 43695699) відповідно до договору про надання послуг зберігання № 08/04/2021/СПАРТАК-ВОГ від 08.04.2021р. за адресою: Житомирська обл., Радомишльський р-н, смт.Городок, вул.Заводська, 2.
ТзОВ «Сігнум Газ Груп» (код ЄДРПОУ 40075878) відповідно до договору надання послуг зберігання № 20 від 13.11.2020р. за адресою: Івано-Франківська обл., м.Івано-Франківськ, с.Хриплин, вул.Тисменицька, 20.
ТзОВ «Данай» (код ЄДРПОУ 32513989) відповідно до договору зберігання № 22-А від 17.08.2020р. за адресою: м.Кропивницький, Кіровський р-н, вул.Мурманська, 1.
ТзОВ «ВК-Інвест 2005» (код ЄДРПОУ 33501162) відповідно до договору № 11/20-11-01 від 11.11.2020р. зберігання та перевалки за адресою: м.Одеса, вул.Вапняна, 58.
ТзОВ «Юнонагруп» (код ЄДРПОУ 42918425), відповідно до Договору зберігання скрапленого газу №01/0110 від 01.11.2020 за адресою: м.Запоріжжя, вул. Миколи Краснова, 13.
ТзОВ «Ойл Трансшипмент» (код ЄДРПОУ 41268404) відповідно до договору № 19/05-20 від 19.05.2020р. надання послуг по прийому, зберіганню та наливу нафтопродуктів за адресою: м.Миколаїв, вул.Космонавтів, 1-Н.
ТзОВ «Реал-Сервіс» (код ЄДРПОУ 30292431) відповідно до договору зберігання № 05-20/ХР від 16.11.2020р. за адресою: м.Харків, вул.Достоєвського, 18.
ТзОВ «Ел Пі Джі Сервіс» (код ЄДРПОУ 42958295) відповідно до договору № SW/12-08-20 від 12.08.2020р. зберігання скрапленого газу за адресою: Київська обл., Переяслав-Хмельницький р-н, с.Переяславське, вул.Шевченка, 1-В.
ТзОВ «Креміньпропангаз» (код ЄДРПОУ 36618516) відповідно до договору № ХР200813/К від 13.08.2020р. відповідального зберігання скрапленого СВГУ за адресою: Полтавська обл., м.Кременчук, Галузевий проїзд, 71.
ТзОВ «Одал Сервіс» (код ЄДРПОУ 40925404) відповідно до договору № 11/11/2020 від 11.11.2020р. відповідального зберігання за адресою: Харківська обл., смт.Нова Водолага, вул.Залізнична, 1-Б.
Згідно з додатком № 1 до Акта перевірки всі вищенаведені суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТзОВ «ВОГ Ресурс» (а.с.17-21).
Відповідно до аналітичної системи Єдине вікно подання електронної звітності, підсистеми Єдиний реєстр акцизних накладних поставки власного пального ТзОВ «ВОГ Ресурс» на зберігання зазначеним суб`єктам підтверджується відповідними акцизними накладними, складеними та зареєстрованим в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Таким чином, перевіркою встановлено факт зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального, чим порушено вимоги ст.15 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
На підставі Акту перевірки № 03/67/09-02/43258487 від 05.01.2023р. відповідач ГУ ДПС у Житомирській обл. виніс рішення № 000/3086/06-30-09-02 та № 000/3108/06-30-09-02 від 10.02.2023р., згідно із якими на підставі ст.17 Закону № 481/95-ВР до позивача застосовано штраф в загальній сумі 1000000 грн. (по 500000 грн. згідно із кожним) (а.с.22-23).

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що із змісту наказу відповідача № 2327-п від 26.12.2022р. «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ВОГ Ресурс» слідує, що податковий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає такій підставі, яка визначена у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Також у вказаному наказі визначений період, за який буде проводитись перевірка; вказано назву суб`єкта господарювання, що буде перевірятися (ТзОВ «ВОГ Ресурс»), його адресу, дату початку перевірки та її тривалість.
Таким чином доводи позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки суд відхилив як такі, що суперечить нормам права, які регулюють спірні правовідносини.
Водночас, діючим законодавством України не заборонено суб`єктам господарювання, що мають ліцензію на право оптової торгівлі пальним (за відсутності місць оптової торгівлі), передавати на договірних умовах нафтопродукти на відповідальне зберігання іншим особам, що мають відповідну ліцензію на право зберігання пального.
При оцінці спірних правовідносин суд врахував й те, що відповідно до норм ст.15 Закону № 481/95-ВР суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Вказана норма дозволяє суб`єкту господарювання не отримувати ліцензію, якщо його пальне передане на зберігання іншим суб`єктам господарювання, за умови наявності в останніх відповідної ліцензії, що має місце і в розглядуваному випадку.
Таким чином, суд дійшов висновку про те, що ТзОВ «ВОГ Ресурс» жодним чином не порушено вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», зокрема, передача нафтопродуктів на зберігання без придбання відповідної ліцензії, а тому рішення ГУ ДПС у Житомирській обл. № 000/3086/06-30-09-02 та № 000/3108/06-30-09-02 від 10.02.2023р. про застосування фінансових санкцій не ґрунтуються на вимогах закону.

Висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних підстав.

          В частині проведення фактичної перевірки позивача колегія суддів звертає увагу на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Із змісту цієї норми слідує, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В цьому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин, зокрема і у сфері виробництва і обігу пального.
Також в розрізі норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», ст.19-1 ПК України податковий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки згідно положень пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Судом першої інстанції встановлено, що контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що в цілому відповідає підставі, визначеній у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.

Відтак, доводи апелянта про відсутність причин для проведення фактичної перевірки є безпідставними.

Нормами абзацу 3 п.81.1 ст.81 ПК України передбачено, що у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Колегія суддів також звертає увагу на наступне.
У постанові Верховний Суд від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Згідно п.80.5 ст.80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Отже, вказані норми законодавства свідчать про те, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для проведення фактичної перевірки (в цій справі здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як окрема підстава передбачена пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України) та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Окрім того, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021р. у справі № 460/1239/19 вказав, що незазначення підстав у наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Також згідно висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 03.11.2022р. у справі № 320/8042/21, згідно з положеннями п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством в сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

З урахуванням наведеного, під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу дотримались порядку її проведення, що вказує на наявність правових та фактичних підстав для проведення спірної перевірки, а тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими та безпідставними.

Покликання апелянта на неправильне визначення охопленого перевіркою періоду діяльності (в межах строку давності, визначеного ст.102 ПК України) колегія суддів відхиляє, оскільки такий недолік не призвів до проведення документальної перевірки і не вплинув на результати самої перевірки.
Також таке визначення періоду діяльності платника податків необхідне для застосування суми штрафних санкцій в разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
В аспекті викладеного, контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 ст.102 ПК України, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 днів з дня вчинення відповідного правопорушення.

          Стосовно порушення позивачем вимог ст.15 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» колегія суддів наголошує на такому.

Законом України № 2628-VIII від 23.11.2018р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон № 481), зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним.
Вказаним Законом визначені і основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України. 
Відповідно до ч.1 ст.15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Стаття 1 Закону № 481/95-ВР містить наступні визначення термінів щодо зберігання та торгівлі пальним:
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування;
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
При цьому, положення Закону № 481/95-ВР не містять визначення «реалізації пального».
Зміни в Закон № 481/95-ВР у частині отримання ліцензій на право торгівлі та зберігання пальним було введено паралельно зі змінами до ПК України в частині посилення контролю за обігом пального та спирту етилового шляхом внесення змін до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, введення обов`язку зареєструвати в СЕАРП всі акцизні склади, обладнати акцизні склади рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками, зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, уведені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Згідно з пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад – це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального. 
Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Відповідно до пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Таким чином, аналізуючи норми Закону № 481/95-ВР та приписи ПК України, колегія суддів дійшла до наступних послідових висновків.
Згідно пп.14.1.32 п.14.1 ст.14 ПК України відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
Суб`єкт господарювання, який передає на зберігання пальне, або реалізовує передане на зберігання пальне у місці зберігання іншому суб`єкту господарювання, не набуває жодних майнових прав на використання об`єкта, де зберігається його пальне. 
За таких умов на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним такий суб`єкт господарювання – ліцензіат може, зокрема, передати пальне на зберігання будь-яким іншим суб`єктам господарювання (третім особам) за умови наявності у таких осіб ліцензії на зберігання пального або ліцензії на оптову торгівлю з місцем оптової торгівлі пальним, а, в свою чергу, такі суб`єкти господарювання – ліцензіати мають право зберігати пальне, яке їм не належить;

Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України).
Наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 06.12.2023р. у справі № 140/7763/22.

У контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ПК України та Закон № 481/95-ВР не встановлюють обмежень щодо суб`єкта господарювання, у якого є ліцензія на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, укладати з іншим суб`єктом господарювання договори відповідального зберігання пального.
На думку суду апеляційної інстанції, при передачі пального на зберігання, яке належить ТзОВ «ВОГ Ресурс», позивач лише користується послугами зберігання на підставі укладених договорів, що, в свою чергу, свідчить про відсутність переходу права власності на нафтопродукти поклажодавця, тобто, така діяльність не може розглядатися як продаж (реалізація) товару (пального).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач та його контрагенти, з якими укладено договори відповідального зберігання, не є покупцем/продавцем пального, а беруть участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкти що надають послуги (зберігання).
Суб`єкт господарювання, який передає на зберігання пальне, не набуває жодних майнових прав на використання об`єкта, де зберігається його пальне.

Під час судового розгляду встановлено, що позивач ТзОВ «ВОГ Ресурс», у якого наявна ліцензія на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі (реєстраційний № 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020р. до 30.04.2025р.), передав власне пальне за договорами зберігання на підприємства, які мають відповідні потужності, на які видані та є діючими ліцензії на зберігання пального.
Звідси, позиція контролюючого органу суперечить змісту Закону № 481/95-ВР, оскільки контролюючий орган ототожнює господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним, яка можлива лише шляхом набуття суб`єктом господарювання пального у власність, і, відповідно, подальшої передачі права власності на пальне іншому суб`єкту господарювання, на підставі певних господарських договорів, як приклад, договір купівлі-продажу, чи договір поставки, тощо.

Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, суд апеляційної діяльності вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, місця цієї діяльності, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постановах від 31.05.2022р. у справі № 540/4291/20, від 21.09.2022р. у справі № 140/16490/20.

Оскільки порушення Закону № 481/95-ВР, які ставляться у вину позивачу - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії - є безпідставними, так як таке зберігання пального позивача здійснюється на підставі укладених договорів зберігання, враховуючи фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про відсутність порушення позивачем вимог ч.1 ст.15 Закону № 481/95-ВР, а тому контролюючим органом протиправно застосовано до підприємства фінансову санкцію, згідно оскаржуваних у цій справі рішень.

Згідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Колегія суддів звертає увагу на те, що поняття «якість закону» (quality of law) або «принцип зрозумілих правил» (understandable rules) охоплює собою такі характеристики відповідного акта законодавства як, зокрема, чіткість, точність, недвозначність, зрозумілість, узгодженість, доступність, виконуваність, передбачуваність та послідовність. Ці характеристики стосуються як положень будь-якого акта (норм права, які в ньому містяться), так і взаємозв`язку такого акта з іншими актами законодавства такої ж юридичної сили.
Таким чином, ототожнення однакових термінів чи понять, визначених нормативними актами, породжує для суб`єкта господарювання несприятливі наслідки у вигляді застосування штрафів до такого суб`єкта.
Положення ст.4 ПК України закріплюють низку принципів, які повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов`язок сплати податку. 
За приписами п.56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Оцінюючи в сукупності викладене, колегія суддів зазначає про те, що в спірних правовідносинах має місце неоднакове трактування норм законодавства, в тому числі самим контролюючим органом.

Відтак, рішення відповідача ГУ ДПС в Житомирській обл. про застосування фінансових санкцій не ґрунтуються на вимогах закону.
Оцінюючи в сукупності наведене, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є підставним та обґрунтованим, через що останній підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі про задоволення позовних вимог.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Житомирській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для його скасування колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.11.2023р. в адміністративній справі № 140/11508/23 залишити без задоволення, а вказані рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Житомирській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 19.02.2024р.