ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

16 січня 2024 року 
справа № 815/749/17
адміністративне провадження № К/990/39985/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Хохуляка В. В.
за участю:
секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Ларіонова М. О. на підставі договору,
представника відповідача - Дишко Ю. В. в порядку самопредставництва, 

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий ДІМ «Дельта Вілмар»
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року (судді: Бітов А. І., Лук`янчук О. В., Ступакова І. Г.)
у справі №815/749/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий ДІМ «Дельта Вілмар»
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий ДІМ «Дельта Вілмар» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 листопада 2016 року:
- №0000991400, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1 883 249 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 941 625 грн;
- №0001001400, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 46 285 грн та нараховано штрафну санкцію у розмірі 23 143 грн;
- №0001011400, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 010 532 грн;
- №0001021400, яким збільшено суму грошового зобов`язанням за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 3 646 155 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2017 року, адміністративний позов задоволено.

Верховний Суд постановою від 08 листопада 2022 року задовольнив касаційну скаргу податкового органу, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 травня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2017 року скасував, а справу направив до суду першої інстанції на новий розгляд.

Приймаючи дане рішення Верховний Суд дійшов висновку про те, що відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.

При цьому, Верховний Суд зауважив, що у цій справі суди попередніх інстанцій, досліджуючи первинні документи, складені за наслідками господарських операцій з ТОВ «Агрохімпродукт, ЛТД», не з`ясували, які саме посадові особи підписували ці документи, хоча в матеріалах справи наявний протокол допиту ОСОБА_1 , який на час спірних відносин обіймав посаду директора згаданого товариства та в своїх свідченнях вказував, що не підписував будь-яких документів, не подавав звітності та не мав відношення до діяльності цього суб`єкта господарювання.

Відтак, касаційний суд вважав, що суди попередніх інстанцій не вжили всіх заходів для перевірки доводів контролюючого органу з використанням доказів, передбачених частиною першої статті 69 КАС України (пункту 3 частини другої статті 72 КАС України у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), та, як наслідок, прийшли до передчасних й таких, що зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин справи, висновків по суті заявлених позовних вимог.

За результатами нового судового розгляду Одеський окружний адміністративний суд прийняв рішення від 26 червня 2023 року, яким адміністративний позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14 листопада 2016 року за №0000991400, №0001001400, №0001011400, №0001021400.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 жовтня 2023 року апеляційну скаргу податкового органу задовольнив, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року скасував, ухвалив нове судове рішення, яким відмовив Товариству у задоволенні позову.

28 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі №815/749/17, провадження за якою відкрито після усунення позивачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 05 грудня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції. 

15 грудня 2023 року справа №815/749/17 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1   частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, суд апеляційної інстанції неправильно застосував наступні норми матеріального права: пункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України (в редакції станом на дату виникнення спірних правовідносин), абз. 5 частини першої статті 1, частину другу статті 3, частину першу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» пункт 2.1. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (щодо податкових повідомлень-рішень від 14 листопада 2016 року № 0000991400, № 0001001400, № 0001011400); пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції станом на дату виникнення спірних правовідносин), абз. 5 частини першої статті 1, частину другу статті 3, частину першу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 2.1. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (щодо податкового повідомлення-рішення від 14 листопада 2016 року № 0001021400).

Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 (щодо документального підтвердження господарських операцій), у постанові Верховного Суду від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18 (щодо протоколу допиту під час досудового розслідування), у постанові від 28 листопада 2023 року у справі №400/2320/21 (щодо віднесення сум податку на додану вартість, сплачених в ціні товарів/послуг, до складу податкового кредиту, та врахування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток), у постановах Верховного Суду від 06 червня 2019 року у справі № 803/3631/15, від 17 травня 2021 року у справі № 2340/4423/18, від 14 вересня 2022 року у справі N9 580/2591/19, від 09 вересня 2022 року у справі №814/3697/15, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/1911, від 14 березня 2023 року у справі № 640/30876/21,   (щодо документального підтвердження господарських операцій та віднесення сум податку на додану вартість, сплачених в ціні товарів/послуг, до складу податкового кредиту).

Позивач стверджує, що з викладених в постановах правових висновків Верховного Суду вбачається чітка та усталена практика застосування положень наведених вище норм права, зокрема:
- формальні недоліки у первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. Своєю чергою реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання, а не повноваженнями осіб зі складання первинних документів. Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа;
- порушення постачальником товару податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару вимог закону щодо обліку витрат та формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними. Належне чи неналежне виконання контрагентом обов`язків, покладених на нього законом як на суб`єкта господарювання, як то подача звітності, сплата податків, здійснення господарської діяльності та інше, не впливає на дійсність та значимість господарської операції для самого позивача;
- відсутність звітів форми 1-ДФ не може свідчити про відсутність у підприємства трудових ресурсів, а лише вказує на порушення ними норм Податкового кодексу України, якими встановлено строки та порядок надання звітності платниками податків. Відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутсгафінгу (оренда персоналу);
- податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами відносно контрагентів платника податків по ланцюгах постачання, не є носієм доказової інформації щодо порушення вимог податкового законодавства;
- факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій;
- саме по собі пояснення особи, дане в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні не є тим доказом, що тягне за собою будь-які правові наслідки без встановлення цього у визначеному законом порядку. Протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві.

Скаржник просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі № 815/749/17, залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року у справі №815/749/17, стягнути за рахунок бюджетних асигнувань податкового органу на користь Товариства документально підтверджені судові витрати. 

Відповідач надав суду відзив на касаційну скаргу Товариства, просить відмовити у її задоволенні, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року залишити без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що в період з 28 вересня 2016 року по 18 жовтня 2016 року посадовими особами Інспекції згідно, зокрема, із підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України й на підставі ухвали Херсонського міського суду Херсонської області від 29 серпня 2016 року про призначення перевірки в межах кримінального провадження №32015230000000152 від 28 жовтня 2015 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за 2015 рік по взаємовідносинам з ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД», за результатами якої складено акт №177/28-08-14-0/36369434/67 від 26 жовтня 2016 року, яким, в свою чергу, встановлено порушення:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту по постачальнику ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» за 2015 рік на суму 3 940 066,00 грн (квітень 2015 року - 46285,00 грн, травень 2015 року - 3  893 781,00 грн), що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у квітні 2015 року в сумі 46 285,00 грн, заниження податкового зобов`язання, що підлягає сплаті до бюджету за червень 2015 року на 1 883 249,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за грудень 2015 року на 2 010 532,00 грн;

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток підприємства за 2015 рік на суму 3 646  155,00 грн.

До таких висновків податковий орган дійшов, з`ясувавши, що товар, поставлений позивачу продавцем ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД», був придбаний останнім у виробника сільськогосподарської продукції ФГ «Козерог», який не мав необхідних умов для вирощування реалізованого товару, що, на думку відповідача, свідчить про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД», стосовно посадових осіб якого порушено кримінальне провадження за фактом ухилення від сплати податків; відтак Товариством не проявлено належної обачності при виборі контрагента - ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД».

На підставі акта перевірки Інспекцією 14 листопада 2016 року складено наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0000991400, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1 883 249,00 грн та нараховано штрафну санкцію у розмірі 941 625,00 грн;

- №0001001400, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 46 285,00 грн та нараховано штрафну санкцію - 23 143,00 грн;

- №0001011400, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 010 532,00 грн;

- №0001021400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3 646 155,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №6793/10/28-10-10-4-33 від 03 лютого 2017 року податкові повідомлення рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Досліджуючи господарські операції, суд першої інстанції встановив, що між ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» (Покупець) та ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» (Продавець) був укладений договір поставки №ТД249 від 15 травня 2015 року відповідно до предмету якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити соняшник врожаю 2014 року (далі - Товар), на умовах, викладених в цьому Договорі. Базис поставки: - EXW в редакції Інкотермс - 2010 (в частині, що не суперечить умовам цього Договору сертифікований зерновий склад ТОВ «Долинський комбікормовий завод», адреса: 28500, Кіровоградська область, Долинський район, м. Долинська, вул. Войкова, 1, 1-А).

На підтвердження реальності господарських операцій за вищезазначеним договором позивач до перевірки та до суду надав договір поставки та додатки до нього, рахунки-фактури, видаткові накладні, складські квитанції на зерно, картки аналізу зерна, специфікації до Договору поставки, акти, акти приймання-передачі, накладні, податкові накладні, витяги з реєстру платників податку на додану вартість.

Здійснення господарських операцій з придбання товару позивач доводить наступним. 

Між ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (Поклажодавець) та ТОВ «Долинський комбікормовий завод» (Зерновий склад) укладено договір №64 складського зберігання, приймання, сушіння, очищення та відпуску зерна від 03 вересня 2014 року, за умовами якого Поклажодавець передає нищевказані сільськогосподарські культури врожаю 2014 року (Зерно), а Зерновий склад приймає на відповідальне зберігання у знеособленому виді у передбаченому законодавством України порядку та на умовах цього Договору. Зерновий склад також надає Поклажодавцю послуги з метою недопущення псування та втрати якості зерна, у тому числі, але не обмежуючись, наданням у разі необхідності послуг з очистки та сушки зерна. За вищезазначеним договором позивач до перевірки та до суду надав договір складського зберігання, приймання, сушіння, очищення та відпуску зерна, додатки до нього та акти.

Між ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (Замовник) та ТОВ «Хліб АГ» (Перевізник) укладено договір №05/05/14/1 на організацію та виконання перевезення вантажів автотранспортом від 05 травня 2014 року, за умовами якого предметом даного договору є взаємовідносини сторін, виникаючі при організації та виконання Перевізником, внутрішніх (по території України) перевезень вантажів замовника. Позивач до перевірки та до суду надав договір на організацію та виконання перевезення вантажів автотранспортом, додаткову угоду, акти, ТТН, журнали реєстрації в`їзду виїзду автотранспорту.

Між ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (Замовник) та ТОВ «Дельта Вілмар СНД» (Виконавець) укладено договір № 186 від 14 березня 2014 року, предметом якого є проведення виконавцем робіт по переробці поставленої замовником сировини в готову продукцію. Позивачем до перевірки та до суду надані договір на переробку сировини, акти, тощо.

Суд першої інстанції установив, що в подальшому виготовлений товар позивач реалізований на внутрішньому ринку України на підставі договору №28/03/14/15 від 28 березня 2014 року, що був укладений між ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (Покупець) та ТОВ «Дельта Вілмар СНД» (Продавець), за умовами якого Продавець зобов`язується здійснити поставку продукції - масло соняшникове нерафіноване невиморожене, а Покупець зобов`язується провести сплату та прийняти товар у встановленому в даному договорі та специфікаціях до даного договору порядку. Позивачем до перевірки та до суду надав договір, додаткову угоду, специфікацію, видаткову накладну, довідку.

Крім того, суд першої інстанції установив, що виготовлений товар позивач реалізував за експортними операціями на підставі контрактів №18/04/14/1 від 18 квітня 2014 року та №09/04/14/1 від 15 січня 2014 року, укладених з «Альфа Трейдинг Лімітед», за умовами яких Продавець зобов`язується здійснити поставку продукції, найменування якої погоджується сторонами в Специфікаціях, а Покупець зобов`язується провести сплату та прийняти Товар в установленому в даному Контракті та специфікаціях до даного контракту порядку. Позивач до перевірки та до суду надав митні декларації, додаткові угоди, специфікації, виписки по рахунках, повідомлення про фактичне вивезення товару, вхідний валютний переказ тощо.

Висновки судів попередніх інстанцій

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що обставини справи підтверджують той факт, що Товариством не було допущено порушення вимог Податкового кодексу України під час формування витрат та податкового кредиту за рахунок господарських відносин з ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт ЛТД». Доводи контролюючого органу щодо фіктивності підприємницької діяльності, безтоварності господарських операцій, направленості ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» на ухилення від сплати податків, суд не прийняв, оскільки ці доводи не підтверджені належними та допустимими доказами, і повністю спростовуються матеріалами справи.

Суд першої інстанції зазначив, що господарська операція з придбання товару була структурована таким чином, що і позивач, і ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» укладали договори зберігання з зерновим складом, а внаслідок продажу товар фізично не переміщався, а зберігався на складі, при цьому документально перехід права власності оформлювався за допомогою складських квитанцій, тристоронніх актів і видаткових накладних, після чого товар переміщувався на підставі договорів, укладених з перевізниками ТОВ «Логістик МТС», ТОВ «Хліб АГ» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 .

Одеський окружний адміністративний суд зауважив, що позивач від контрагента ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» отримав всі документи, що підтверджують його правосуб`єктність.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, врахував протокол допиту від 21 січня 2016 року свідка ОСОБА_1 (директора та головного бухгалтера ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт ЛТД» в одній особі, який перебував на посаді з 01 січня 2015 року по 27 липня 2015 року) у кримінальному провадженні №32015230000000152 від 28 жовтня 2015 року за ознаками злочину - ч.1 ст.212 КК України, та визнав, що первинні документи ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт ЛТД» по взаємовідносинам з позивачем підписані директором ОСОБА_1 не можуть вважатися первинними документами, які фіксують факт здійснення господарської операції (мають юридичну силу), згідно вимог Закону №996-ХІV та Положення №88.

Крім того, суд апеляційної інстанції врахував посилання відповідача на протокол допиту свідка ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ), який є засновником ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД», з якого вбачається, що свідку не відомі такі особи, як ОСОБА_1 та ОСОБА_4 , участі у загальних зборах засновників ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» ОСОБА_3 не приймав та жодних документів, як засновник підприємства, щодо звільнення з посади ОСОБА_5 та призначення на посаду керівника ОСОБА_1 , звільнення з посади ОСОБА_1 та призначення на посаду керівника ОСОБА_4 не складав та не підписував. Додатково свідок зазначив, що він як засновник ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» звернувся до відділу державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців Суворовського РУЮ у м. Херсоні з заявою про ознайомлення з реєстраційними документами вказаного суб`єкта господарювання. З вивчених документів свідку стало відомо щодо протиправної діяльності ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» причетні невідомі особи ОСОБА_6 , ОСОБА_7 та ОСОБА_8 .

На підставі викладеного, ОСОБА_3 звернувся до Національної поліції України, щодо неправомірних дій з боку громадянина ОСОБА_5 , який перебуваючи на посаді директора ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» надавав до Реєстраційної служби Суворовського району м.Херсона завідомо підроблений протокол загальних зборів учасників (засновників) вищевказаного товариства.

Управлінням захисту економіки в Херсонській області Департаменту захисту економіки Національної поліції України вищевказане звернення було направлено до Херсонського ВП ГУНП в Херсонській області та зареєстровано в ЖЄО №921 від 15 січня 2016 року. В ході проведення перевірки, працівниками підрозділу було встановлено факт порушення чинного законодавства, у зв`язку з чим прийнято рішення про внесення відомостей до Єдиного реєстру досудових розслідувань №12016230040000221 від 16 січня 2016 року за ознаками складу кримінального правопорушення передбаченого ч.4 ст. 358 КК України.

Суд апеляційної інстанції звернув увагу на інформацію отриману податковим органом в рамках кримінального провадження від 28 жовтня 2015 року №32015230000000152 від управління фінансових розслідувань про те, що рух грошових коштів не здійснювався по рахунках відкритих в ПАТ «ВТБ БАНК» (МФО 321767), ПАТ «Промінвестбанк» (МФО 300012) та АТ «Райффайзен банк Аваль» (МФО 380805), та які були зазначені в рахунках-фактурах, контрагентом позивача ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт ЛТД».

Крім цього, суд апеляційної інстанції врахував податкову інформацію щодо виробника сільськогосподарської продукції, який постачав товар ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт ЛТД» -  ФГ «Козерог», та констатував неможливість здійснення господарської діяльності ФГ «Козерог» (код 32363292), у перевіряємий період, в зв`язку з відсутністю в матеріалах справи доказів наявності у нього трудових ресурсів та основних засобів, економічно необхідних для здійснення основного виду діяльності.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погодився з доводами податкового органу стосовно проведення ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт ЛТД» безтоварних операцій, шляхом фіктивного (за документами) придбання товару у виробника ФГ «Козерог» та перепродажу його позивачу, що привело до необґрунтованого формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість останнім.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 ПК України).

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачає, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи;

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на положення частини шостої статті 78 КАС України, відповідно до яких вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Таким чином, сам по собі факт реєстрації кримінального провадження не може бути доказом наявності податкового правопорушення та підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки податковий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у кримінальних провадженнях.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19  визнала, що до постановлений вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві.

Суд першої інстанції у рішенні від 26 червня 2023 року правильно зазначив, що протоколи слідчих дій можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України).

Суд апеляційної інстанції прийняв як належний і допустимий доказ інформацію, отриману з протоколів допиту свідків в межах кримінальних проваджень від 28 жовтня 2015 року №32015230000000152, від 16 січня 2016 року № 12016230040000221, що є порушенням норм процесуального права щодо дослідження і оцінки доказів. Матеріали кримінальних проваджень, на які посилається суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові, не є належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентом. Як вбачається з офіційних листів Офісу Генерального прокурора та Херсонської окружної прокуратури кримінальні провадження від 28 жовтня 2015 року №32015230000000152, від 16 січня 2016 року № 12016230040000221 були закриті у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення. 

Суд апеляційної інстанції, задовольняючи апеляційну скаргу податкового органу, посилається на податкову інформацію щодо відсутності у контрагента та виробника товару по ланцюгу постачання ФГ «Козерог» трудових ресурсів та основних засобів, необхідних для здійснення підприємницької діяльності. 

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що такі висновки суду апеляційної інстанції не підтверджені належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами.

Відповідно до норм ПК України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні податкового органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт ЛТД», ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку.

Результати касаційного перегляду судових рішень

Ураховуючи встановлені у даній справі обставини, висновок суду першої інстанції про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

За таких умов, оцінюючи доводи касаційної скарги, колегія суддів Верховного Суду виходить з того, що суд апеляційної інстанції не надав належну правову оцінку всім доводам позивача, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.

Згідно із статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених законом статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З огляду на викладене, ураховуючи те, що висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, оскаржувана постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року підлягає скасуванню, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року - залишенню в силі.

Судові витрати

При поданні касаційної скарги Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий ДІМ «Дельта Вілмар» сплатило 53680,00 грн судового збору, що підтверджується платіжним інструкцією № 1201449 від 13 листопада 2023 року.

За правилами частини першої статті 133 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на зазначене, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про необхідність стягнення з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 44104032) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий ДІМ «Дельта Вілмар» судових витрат на сплату судового збору за подання касаційної скарги в розмірі 53680,00 грн (п`ятдесят три тисячі шістсот вісімдесят гривень 00 коп.).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий ДІМ «Дельта Вілмар» задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі №815/749/17 скасувати, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року залишити в силі.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий ДІМ «Дельта Вілмар» за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 44104032) судові витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги у сумі 53680,00 грн (п`ятдесят три тисячі шістсот вісімдесят гривень 00 коп.).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               С. С. Пасічник

                                                                                                                    В. В. Хохуляк