ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/4258/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційні скарги Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року (суддя 1-ї інстанції Татаринов Д.В.) в адміністративній справі №280/4258/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клод Трак» до Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:
19.06.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Клод Трак» звернулось через підсистему «Електронний суд» до суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач-1), Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі – відповідач-2), Державної податкової служби України (далі – відповідач-3), в якій просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС України в Вінницькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07 липня 2022 року № 7014284/41820646, від 31 серпня 2022 року № 7275032/41820646, рішення Комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06 жовтня 2022 року № 7439896/41820646, від 04 квітня 2023 року № 8568713/41820646, від 04 квітня 2023 року № 8568838/41820646, від 30 березня 2023 року № 8538120/41820646;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені Товариством з обмеженою відповідальністю «Клод Трак»: податкову накладну № 1 від 17 травня 2022 року на суму 65 000,00 грн., в тому числі ПДВ на суму 10 833,33 грн., датою її первинного подання – 17 червня 2022 року; податкову накладну № 2 від 22 травня 2022 року на суму 110 000,00 грн., в тому числі ПДВ на суму 18 333,33 грн., датою її первинного подання – 12 липня 2022 року; податкову накладну № 3 від 08 червня 2022 року на суму 61 000,00 грн., в тому числі ПДВ на суму 10 166,67 грн., датою її первинного подання – 15 липня 2022 року; податкову накладну № 1 від 01 липня 2022 року на суму 60 000,00 грн., в тому числі ПДВ на суму 10 000,00 грн., датою її первинного подання – 29 липня 2022 року; податкову накладну № 3 від 09 липня 2022 року на суму 60 000,00 грн., в тому числі ПДВ на суму 10 000,00 грн., датою її первинного подання – 29 липня 2022 року; податкову накладну № 4 від 13 липня 2022 року на суму 62 500,00 грн., в тому числі ПДВ на суму 10 416,67 грн., датою її первинного подання – 29 липня 2022 року.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що на дати виникнення податкових зобов`язань ним були складені та подані на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні. В результаті обробки податковим органом сформовані квитанції, згідно з якими вказані податкові накладні були прийняті, однак реєстрацію зупинено. В обґрунтування зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.12 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач надав пояснення разом з копіями документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, однак оскаржуваними рішенням Комісії Головного управління ДПС у Вінницькій та Львівській областях у реєстрації поданих податкових накладних було відмовлено. Не погодившись з рішеннями комісій, в межах дії ст.56, 201 Податкового кодексу України позивачем були надані до ДПС України скарги до яких долучені документи, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, однак останні залишені без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін. Позивач вважає, що правових підстав для прийняття рішень, що оскаржуються не було, оскільки пояснення і первинні документи, надані на підтвердження господарських операцій з надання послуг з перевезення вантажів на користь ТОВ «Арні 2010», ТОВ «Хортицькі лінії» та ТОВ «Стар Вей 2020» є повними та достатніми, для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Враховуючи викладене, просить задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-2 – Головне управління ДПС у Вінницькій області та відповідач-3 - Державна податкова служба України подали апеляційні скарги, в яких просять суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційні скарги ґрунтуються на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Позивачем подані відзиви на апеляційні скарги в яких просить відмовити у їх задоволенні.
Відповідач-1 правом на подання відзивів на апеляційні скарги не скористався.
В силу пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, обговоривши доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Клод Трак» (далі - позивач) є суб`єктом підприємницької діяльності, основним видом господарської діяльності якого є 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
02.03.2018 між позивачем (далі - виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Арні 2010» (далі - замовник) було укладено договір перевезення вантажів автотранспортом №02/03-18.
Також, 04.06.2022 між позивачем (далі - виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Хортицькі лінії» (далі - замовник) було укладено договір перевезення вантажів автотранспортом № 04/06-22.
Окрім того, 08.06.2022 між позивачем (далі - виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Стар Вей 2020» (замовник) було укладено договір перевезення вантажів автотранспортом № 08/06-22.
Пунктами 1.1. цих Договорів передбачено, що виконавець бере на себе обов`язки надавати замовнику міжміські та міські автотранспортні послуги по перевезенню вантажів та інших матеріальних цінностей, які не заборонені до перевезення законодавством України, а також інше автотранспортне обслуговування перевезення замовника.
Згідно пунктів 2.1. цих Договорів виконавець надає замовнику автотранспорті послуги після надання замовником письмової Заявки на перевезення вантажу та досягнення згоди за всіма викладеними в ній обов`язковими пунктами. До обов`язкових пунктів відносяться: точна дата та час подання автотранспортного засобу під навантаження, маршрут перевезення, характеристика вантажу (назва, розміри, вага), адреса місць навантаження і розвантаження, а також інші умови, які мають значення для належного здійснення вантажоперевезення.
Умовами пунктів 4.1. та 4.2. Договорів передбачено, що вартість перевезень попередньо обумовлюється сторонами, що підтверджується після виконання автотранспортних послуг рахунком, який виставляється виконавцем на підставі реєстру погоджених з замовником: відстаней від пункту завантаження до пункту призначення, товарно-транспортними накладними (ТТН) з відповідними відмітками про отримання (здачу) вантажу.
Замовник зобов`язується оплатити вартість послуг по перевезенню вантажів згідно виставленого виконавцем рахунку. Оплата проводиться шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок виконавця на протязі 10 (десяти) банківських днів з моменту підписання акту виконаних робіт.
Відповідно до пункту 8.4. Договорів дані договори набувають чинності з дня їх підписання та діють до 31 грудня 2022 року, а в частині розрахунків - до їх повного виконання.
З метою забезпечення виконання своїх зобов`язань за вищезазначеними договорами перевезення вантажів автотранспортом позивачем з ОСОБА_1 були укладені договори позички транспортних засобів від 21.12.2017, 24.04.2019 та 18.08.2021 (надалі - Договір від 21.12.2017, Договір від 24.04.2019 та Договір від 18.08.2021 відповідно).
Відповідно до умов пункту 1.1. Договору від 21.12.2017 позичкодавець ( ОСОБА_1 ) передає користувачу (позивачу) у безоплатне користування на строк, визначений цим договором, наступне нерухоме майно: спеціалізований напівпричіп н/пр - паливоцистерна - е марки STOKOTA модель 33 - 4V - ALU, 2001 року випуску, номер шасі (кузова, рами) НОМЕР_1 , реєстраційний номер НОМЕР_2 ;
- напівпричіп н/причіп -цистерна - е марки ППЦ, модель 30 січня 2012 року випуску, номер шасі (кузова, рами) НОМЕР_3 , реєстраційний номер НОМЕР_4 ;
- сідловий тягач - е марки VОLVО, модель FН 12 - 42Т, 2000 року випуску, номер шасі (кузова, рами) НОМЕР_5 , реєстрацій номер НОМЕР_6 ;
- загальний вантажний сідловий тягач - е марки VОLVО, модель РН 12.420, 2005 року випуску, номер шасі (кузова, рами) НОМЕР_7 , реєстраційний номер НОМЕР_8 , що належить позичкодавцю на праві власності на підставі свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_9 , виданого Центром ДАІ 2303 22 липня 2014 року.
Пунктом 1.2. Договору від 21 грудня 2017 року визначено, що позичкодавець свідчить, що права третіх осіб на транспортні засоби, що передаються в користування, відсутні
Згідно умов пункту 2.1. цього Договору транспортні засоби будуть використовуватися користувачем для здійснення його виробничої діяльності.
У відповідності до умов пункту 7.1. Договору від 21.12.2017, цей договір вступає в силу з моменту підписання сторонами та нотаріального його посвідчення і діє двадцять років з дати його нотаріального посвідчення, до 21.12.2037.
Відповідно до положень пункту 1.1. Договору від 24.04.2019, позичкодавець ( ОСОБА_1 ) передає користувачу (позивач) у безоплатне користування на строк, визначений цим договором, наступне нерухоме майно: спеціалізований напівпричіп н/пр - цистерна НЕБЕЗ - Е марки DROОМЕСН, модель СNК, 1998 року випуску, номер шасі (кузова, рами) НОМЕР_10 , реєстраційний номер НОМЕР_11 , що належить позичкодавцю на праві власності на підставі свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_12 , виданого ТСЦ 2341 23 квітня 2019 року.
Пунктом 1.2. цього Договору визначено, що позичкодавець свідчить, що права третіх осіб на транспортний засіб, що передається в користування, відсутні.
У відповідності до умов пункту 7.1. Договору від 24.04.2019, цей договір вступає в силу з моменту підписання сторонами та нотаріального його посвідчення і діє двадцять років з дати його нотаріального посвідчення, до 23 квітня 2039 року.
Відповідно до умов пунктів 1.1., 1.2. Договору від 18.08.2021 позичкодавець передає, а користувач приймає в тимчасове безоплатне користування строком на двадцять років наступний транспортний засіб: автомобіль марки VОLVО, комерційний опис FН 13.440, рік випуску - 2007, ідентифікаційний номер НОМЕР_13 , особливі відмітки спеціалізований вантажний сідловий тягач, об`єм двигуна 12780, реєстраційний номер НОМЕР_14 , зареєстрований ТСЦ 2348 12 серпня 2021 року.
Вищевказаний транспортний засіб належить позичкодавцю на підставі свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_15 , виданого ТСЦ 2348 12 серпня 2021 року.
Пунктом 2.1. вказаного Договору передбачено, що передача транспортного засобу в позичку здійснюється за актом прийому - передачі, який укладається та підписується сторонами даного Договору та/або їх представниками протягом трьох календарних днів з моменту підписання даного Договору позички. З моменту підписання акта прийому - передачі починається обчислення строку даного договору.
Цей договір набуває чинності з моменту його підписання сторонами та нотаріального посвідчення і діє до закінчення строку позички транспортного засобу, визначеного цим договором або дострокового розірвання цього договору (пункт 4.1. Договору від 18.08.2021).
Як зазначалось раніше, між Позивачем та ТОВ «Арні 2010», ТОВ «Стар Вей 2020» та ТОВ «Хортицькі лінії» були укладені договори перевезення вантажів автотранспортом.
17.05.2022 та 22.05.2022 позивачем на підставі відповідного договору ТОВ «Арні 2010» надано послуги з перевезення нафтопродуктів, що підтверджується товарно - транспортними накладними № 17/05-4 від 17.05.2022 та № УЕ-00005064/1 від 22.05.2022.
За результатами здійснених перевезень сторонами підписані акти наданих послуг № 21 від 17.05.2022, № 22 від 22.05.2022 та на підставі виставлених рахунків замовником було здійснено оплату за надані послуги, що підтверджується випискою по банківському рахунку позивача за відповідний період, копія якої міститься в матеріалах справи.
08.06.2022 позивачем на підставі відповідного договору було надано ТОВ «Стар Вей 2020» послуги з перевезення нафтопродуктів, що підтверджується товарно -транспортною накладною №УЕ-00006318/1 від 08.06.2022.
За результатами здійснених перевезень сторонами підписано акт наданих послуг № 27 від 08.06.2022 та на підставі виставленого рахунку замовником здійснено оплату за надані послуги, що підтверджується випискою по банківському рахунку позивача за відповідний період.
01.07.2022, 09.07.2022 та 13.07.2022 позивачем на підставі відповідного договору було надано ТОВ «Хортицькі лінії» послуги з перевезення нафтопродуктів, що підтверджується товарно - транспортними накладними № 024 від 30.06.2022, № 025 від 30.06.2022, № 026 від 30.06.2022, №026/2 від 08.07.2022, № 027 від 08.07.2022, № 028 від 08.07.2022, № 029 від 08.07.2022, №030 від 12.07.2022, № 031 від 12.07.2022 та № 032 від 12.07.2022.
За результатами здійснених перевезень сторонами були підписані акти наданих послуг № 34 від 01.07.2022, № 36 від 09.07.2022 та № 37 від 13.07.2022 та на підставі виставленого рахунку замовником було здійснено оплату за надані послуги, що підтверджується випискою по банківському рахунку позивача за відповідний період.
На дати виникнення податкових зобов`язань позивачем були складені та подані на реєстрацію податкові накладні (№ 1 від 17.05.2022; № 2 від 22.05.2022; № 3 від 08.06.2022, № 1 від 01.07.2022, № 3 від 09.07.2022 та № 4 від 13.07.2022) в ЄРПН. 
Вищевказані податкові накладні були прийняті, проте реєстрацію зупинено, про що свідчать відповідні квитанції контролюючого органу. 
Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем-1 та 2 у квитанціях було зазначено, наступне: «(...) Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.12 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.(...)».
З метою усунення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем до контролюючих органів були подані відповідні пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. За наслідками розгляду наданих пояснень та документів комісіями регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН ГУ ДПС у Львівській та ГУ ДПС у Вінницькій областях були прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме:
- рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 07.07.2022 №7014284/41820646 (а.с. 24);
- рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 31.08.2022 №7275032/41820646 (зворотній бік а.с. 47-48);
- рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 06.10.2022 №7439896/41820646 (зворотній бік а.с. 35-36);
- рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 04.04.2023 №8568713/41820646 (а.с. 67);
- рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 04.04.2023 №8568838/41820646 (а.с. 82);
- рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 30.03.2023 №8538120/41820646 (зворотній бік а.с. 92-93).
Зі змісту рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 07.07.2022, 31.08.2022 та 06.10.2022 вбачається, що підставами їх прийняття є ненадання платником податків копій:
- договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них;
- договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків;
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
- документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
В графі «додаткова інформація» відсутня будь-яка інформація.
Окрім цього, як зазначено в рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 04.04.2023 та 30.03.2023, підставою для їх прийняття стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано: «Первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних:».
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивачем в квітні - травні 2023 року до ДПС України були направлені скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН № 8568713/41820646 від 04.04.2023, № 8568838/41820646 від 04.04.2023 та №8538120/41820646 від 30.03.2023.
За наслідками розгляду поданих скарг Державною податковою службою України були прийняті рішення за результатами розгляду скарг на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, якими скарги залишено без задоволення, а відповідні рішення залишено без змін.
Також, 23.03.2023 до Головного управління ДПС у Львівській області було направлено адвокатський запит стосовно надання детальної інформації щодо підстав для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №7014284/41820646від 07.07.2022; №7275032/41820646 від 31.08.2022 та №7439896/41820646 від 06.10.2022.
За результатами розгляду вказаного запиту ГУ ДПС у Львівській області у своєму листі від 31.03.2023 №10282/6/13-01-18-03 повідомило про те, що за наслідками розгляду повідомлення про подання пояснення та копій документів щодо поданих накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та дослідження фінансово-господарської діяльності позивача встановлено відсутність ліцензій на перевезення небезпечних вантажів, з урахуванням чого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної було прийнято комісією регіонального рівня з урахування вимог діючого законодавства (а.с. 94).
Не погоджуючись з рішенням про відмову у реєстрації податкових накладних, вважаючи їх протиправним, позивач звернувся до суду з цією позовною заявою.
Суд першої інстанції задовольняючи позов дійшов висновку про обґрунтованість позову щодо протиправності оскаржених рішень Головного управління ДПС у Львівській області та Головного управління ДПС у Вінницькій області у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача може бути забезпечений шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію спірних податкових накладних.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
За положеннями п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).
За приписами п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.12 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, у зв`язку з чим позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В квитанціях №9086215936 від 17.06.2022 (а.с. 18), №9121274774 від 12.07.2022 (а.с. 26), контролюючий орган додатково повідомив, що показник «D»=8.9559%, «Р»=0; в квитанції №9128963308 від 15.07.2022 (зворотній бік а.с. 37) - «D»=9.2726%, «Р»=9610 та в квитанціях №9144108089 від 29.07.2022 (зворотній бік а.с. 49), №9144126578 від 29.07.2022 (а.с. 70) №9144107331 від 29.07.2022 (зворотній бік а.с. 84) - «D»=8.9743%, «Р»=0.
Разом з тим, даний критерій, відповідно до Додатку 3 Порядку №1165 являє собою відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Тобто, для посилання на визначений критерій ризиковості мають існувати зазначені в критерії передумови та повинен бути обґрунтований розрахунок за цим критерієм відповідно до п. 11 Порядку №1165.
Проте, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунках коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Суд також звертає увагу на те, що Головне управління ДПС у Львівській області та Головне управління ДПС у Вінницькій області, зупинивши реєстрацію податкових накладних і запропонувавши платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних у Реєстрі, не вказали конкретний перелік таких документів.
Письмові пояснення та копії документів, були подані платником податку до контролюючих органів.
Як встановлено з матеріалів справи позивачем окрім пояснень, на підтвердження здійснення господарських операцій, зазначених в податкових накладних були надані і відповідні документи. 
За правовою позицією Верховного Суду в постанові від 18.12.2019 у справі №560/435/19 конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації ПН не відповідає критерію обґрунтованості.
Приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №7014284/41820646 від 07.07.2022, №7275032/41820646 від 31.08.2022 та №7439896/41820646 від 06.10.2022 податковий орган зазначив про неподання платником податку копій документів, що не відповідає дійсності, оскільки підстави відхилення поданих позивачем документів, у спірних рішеннях не зазначено.
Також, суд звертає увагу, що контролюючим органом всупереч формі самого рішення про відмову в реєстрації ПН не зазначено (не підкреслено), які саме документи відсутні, не зазначено конкретних документів, яких не надано.
Крім того, приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №8568713/41820646 від 04.04.2023, №8568838/41820646 від 04.04.2023 та №8538120/41820646 від 30.03.2023 податковий орган зазначив про подання документів складених порушенням. Проте такий висновок є необґрунтованим, оскільки сама по собі загальна фраза «подання документів складених порушенням» та їх перелік у графі «додаткова інформація» оспорюваних рішень не визначає в чому саме полягає порушення законодавства.
Суд також враховує правовий висновок Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі №2040/7089/18 від 03.06.2021, який вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо надання необхідного обсягу документів.
Таким чином, є вірними висновки суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Львівській області та Головним управлінням ДПС у Вінницькій області не було виконано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії, що в свою чергу призводить до їх протиправності.
Відтак, оскільки рішення комісій про відмову у реєстрації податкових накладних підлягають скасуванню, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкові накладні.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційних скарг висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат не здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року в адміністративній справі №280/4258/23 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України.
    
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник