ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/9720/23          Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Дар`я ВИНОГРАДОВА

ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2024 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача          Сорочка Є.О.,
суддів           Чаку Є.В.,
          Коротких А.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ніжинтепломережі" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ніжинтепломережі" до Головне управління ДПС у Чернігівській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 24.03.2023 №3121/Ж10/25-01-04-06-02 про застосування штрафу у розмірі 8 994 999,26 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 у задоволенні позову відмовлено.
Позивач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є неправомірним.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що податковим органом, на підставі п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1 ст. 41, ст. 75 в порядку абзацу 2 пункту 76.3 ст. 76, ст. 102, ст. 114 розділу ІІ, пп.201.10 ст. 201 розділу V з урахуванням п.п. 69.1, 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК) проведено камеральну перевірку дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних підприємством - ТОВ «Ніжинтепломережі».
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 03.03.2023 № 2121/Ж5/25-01-04-06-02, згідно висновків якого за позивачем встановлені порушення граничних строків реєстрації податкових накладних) та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201, розділу V Податкового кодексу України, а саме 1 899 податкових накладних позивачем була подана з порушення строків реєстрації.
ГУ ДПС у Чернігівській області 24.03.2023 винесено податкове повідомлення - рішення форми «Н» 2023 №3121/Ж10/25-01-04-06-02 про застосування до позивача штрафу у розмірі 8  994 999,26 грн за порушення термінів реєстрації податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК. Розрахунок штрафний санкцій викладено окремим документом з розбивкою по колонкам дату податкової накладної, датою її реєстрації, кількість днів прострочення та сумою штрафу за кожну.
ТОВ «Ніжинтепломережі» подано скаргу на податкове повідомлення-рішення до ДПС України, яку рішенням про результати розгляду скарги - залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом. 
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із запровадженням на території України карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), законодавцем введено мораторій на застосування штрафних санкцій за податкові правопорушення.
Так, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються .
Натомість, у подальшому, 27.05.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX від 12.05.2022, яким внесені зміни, окрім іншого, до підрозділу 10 розділу ХХ ПК.
Так, пунктом 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК передбачено вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Аналіз викладеного дає підстави для висновку, Закон № 2260-IX з дня набрання ним чинності (27.05.2022) припинив дію мораторію на притягнення платників податків до відповідальності за порушення, окрім іншого, строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
 Колегія суддів вважає за необхідне наголосити, що продовження дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК після набрання 27.05.2022 чинності Законом № 2260-IX не є самостійною підставою для висновку про продовження дії правових інструментів, які запроваджені таким пунктом.
У даному випадку, Закон № 2260-IX виклав пункт 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК у новій редакції, яка фактично припинила дію правового інструменту - мораторію, запровадженого у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК.
Запровадження законодавцем саме такого підходу у зміні правового регулювання є цілком послідовним, передбачуваним та чітким, і не свідчить про наявність колізій чи неоднозначного тлумачення пунктів 120-1.1 статті 120-1, 52-1, 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК.
Одночасно із припиненням дії мораторію, Закон № 2260-IX у залежності від можливостей платників податків виконувати свої податкові обов`язки, звільнив їх від відповідальності за згадані порушення за умови виконання ними своїх обов`язків у визначені у пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК строки.
Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПК установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків   у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року .
Також пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК передбачено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Вказані порядок та переліки затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.
Згідно пункту 69.1-1 підрозділу 10 розділу XX ПК платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З матеріалів справи вбачається, позивачем у період з листопада 2022 року по лютий 2023 року здійснено реєстрацію 1899 податкових накладних, граничний строк реєстрації яких припадав на період з листопада 2020 року по січень 2023 року. Всі з цих податкових накладних зареєстровані з порушенням як визначеного пунктом 201.10 статті 201 ПК строку, а так само і визначеного у пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК строку, дотримання якого звільняло б позивача від відповідальності.
Щодо посилань скаржника на пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК, колегія суддів зазначає таке.
Законом України «Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX (далі - Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023 підрозділ 2 розділу XX ПК доповнено пунктами 89, 90 такого змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,  в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг  їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Буквальне тлумачення наведених норм, які набрали чинності 08.02.2023, свідчить, що відповідальність, яка визначена у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX ПК стосується виключно порушень строків, визначених у пункті 89 підрозділу 2 розділу XX ПК. Пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК не встановлює відповідальності за порушення будь-яких інших норм податкового законодавства, у тому числі і за порушення строків, визначених у пункті 201.10 статті 201 та пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК.
У свою чергу, положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК, які визначають строки реєстрації податкових накладних протягом дії воєнного стану та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, можуть бути застосовані виключно з дня набрання цими нормами чинності. Це випливає із загальновизнаного принципу права, який закріплений частині першій статті 58 Конституції України та визначає, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Офіційне тлумачення частини першої статті 58 Конституції України надане  Конституційним Судом України у Рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/99, який вказав, що в регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).
Зважаючи на те, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК містить норми, які встановлюють правила поведінки (а не відповідальність за їх порушення), то їх зворотна дія є неможливою. Загальнообов`язкові правила поведінки не можуть встановлюватися на минуле.
Тому, зважаючи на відсутність встановленого перехідного періоду, регулювання пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК застосовується на раніше набрання ним чинності, тобто з 08.02.2023 та продовжує дію у подальшому протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
Оскільки спірні податкові накладні, за порушення строків реєстрації яких до позивача оскаржуваним рішенням застосовані штрафні санкції, складені до набрання чинності Законом  № 2876-IX 08.02.2023, то пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК не підлягають застосуванню до спірних правовідносин.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 311, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ніжинтепломережі" залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач          Є.О. Сорочко

Суддя          Є.В. Чаку

Суддя          А.Ю. Коротких