ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року
м. Київ

справа № 640/22573/19
адміністративне провадження № К/990/36931/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представника позивача Оджиковського В.О.,
                   представника відповідача Крутоузова Д.Ю.
розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «КИЇВСТАР» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «КИЇВСТАР» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2022 (головуючий суддя - Епель О.В., судді: Губська Л.В., Карпушова О.В.) у справі №640/22573/19.

встановив:
Приватне акціонерного товариства «КИЇВСТАР» (далі - ПрАТ «КИЇВСТАР») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 06.11.2019 №0001021402.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.07.2022 позов задоволено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2022 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанцій, ПрАТ «КИЇВСТАР» звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування підстав оскарження ПрАТ «КИЇВСТАР»  посилається на те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 10.11.2022 у справі №824/1022/18-а, від 09.11.2022 у справі №520/13607/19, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.

У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, встановлено, що документальна планова перевірка, за результатами якої було складено акт перевірки та прийнято податкове повідомлення-рішення, яке є предметом розгляду у даній справі, є незаконною, що є окремою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Також в обґрунтування підстав оскарження позивач зазначає про те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду Від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 16.09.2020 у справі №826/10189/18, від 24.01.2020 у справі №803//188/17, від 29.07.2021 у справі №826/13255/18, від 14.08.2018 у справі №817/1045/147 щодо застосування положень статті 103 Податкового кодексу України.

У додаткових поясненнях позивач наголошує, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, встановлено незаконність проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення.

У відзиві на касаційну скаргу Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «КИЇВСТАР», за результатами якої складено акт № 168/28-10-05-01/21673832 від 08.10.2019.

У вказаному акті перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема пункту 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що при виплаті доходу нерезиденту ПрАТ «КИЇВСТАР» неправомірно застосувало пільги по оподаткуванню, передбачені частиною другою статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримало податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 24173791,00 грн, у тому числі за 2015 та 2016  роки.

При цьому, податковий орган установив, що між ПрАТ «КИЇВСТАР» та Компанією «VimpelCom Cyprus Finance Limited» (резидент Кіпру) було укладено договір про надання кредитної лінії № 09/02/15 від 09.02.2015, відповідно до якого позивачу нараховуються відсотки в розмірі 9,8% за використання грошей, узятих у борг, відповідно до предмета договору.

В акті також зазначено, що такий договір зареєстрований, відповідно до вимог законодавства, у Головному управлінні Національного банку України; до договору укладені додаткові угоди, які також зареєстровані.

Контролюючий орган дійшов висновку, що з коштів, виплачених позивачем на користь Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» у формі процентів повинен був утримуватися податок за ставкою 15% на підставі підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, оскільки вказана Компанія не має статусу фактичного/бенефіціарного власника доходу у формі процентів, так вона використовувалася в межах групи «Veon» лише як посередник щодо отримання процентів та їх подальшого перерахування іншій компанії групи «Veon» в іншій юрисдикції, компанією, яка мала фактичне право на отримання сум виплачених Позивачем процентів за договором, є Компанія «Veon Luxemburg Finance SA» - резидент Люксембургу.

За висновками акта перевірки зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід, не може бути застосована, оскільки Компанія «VimpelCom Cyprus Finance Limited» не є їх фактичним власником, а тому процентний дохід сплачений ПрАТ «КИЇВСТАР» на користь цієї Компанії підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, та сплачується за рахунок таких доходів.

На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.11.2019 № 0001021402, згідно з яким позивачу за порушення пункту 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України нараховано суму грошового зобов`язання з податків та зборів у розмірі 25996221,25  грн, з яких за податковим зобов`язанням - 24173791,00 грн та за штрафними санкціями - 1 822 430,25 грн.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що питання законності включення ПрАТ «КИЇВСТАР» до плану-графіка перевірок на 2019 рік та питання правомірності документальної планової виїзної перевірки позивача вже було предметом судового розгляду у справах за позовом ПрАТ «КИЇВСТАР» до Офісу великих платників податків ДПС про скасування інших податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акта про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «КИЇВСТАР» від 08.10.2019 №168/28-10-05-01/21673832. Так, судовими рішеннями у справах №640/22563/19 та №640/22894/19, які набрали законної сили, встановлено незаконність проведеної податковим органом перевірки, за результатами якої складено акт № 168/28-10-05-01/21673832 від 08.10.2019.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи постанову про відмову в позові суд апеляційної інстанції погодився з висновками податкового органу щодо порушення позивачем 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. Суд, зокрема, відхилив доводи позивача про те, що результати відповідної перевірки не мають юридичної сили, оскільки така перевірка проведена на підставі незаконного включення позивача до плану-графіку перевірок на 2019 рік, оскільки ані під час розгляду цієї справи в суді першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження суду не надано доказів визнання протиправним та/або скасування вказаного плану-графіку (рішення щодо його затвердження або щодо внесення змін до нього).

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За правилами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Пунктом 77.1 статті 77 Податкового кодексу України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. 

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 77.2 статті 77 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України  документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

В обґрунтування мотивів для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач, зокрема, посилається на порушення порядку призначення планової податкової перевірки ПрАТ «КИЇВСТАР», про незаконність такої перевірки, що є підставою для визнання результатів перевірки (податкового повідомлення-рішення) незаконними.

Судом першої інстанції встановлено, що питання законності включення ПрАТ «КИЇВСТАР» до плану-графіка перевірок на 2019 рік та питання правомірності документальної планової виїзної перевірки позивача було предметом судового розгляду у справах за позовом ПрАТ «КИЇВСТАР» до Офісу великих платників податків ДПС про скасування інших податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акта про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «КИЇВСТАР» від 08.10.2019 №168/28-10-05-01/21673832.

Так, у рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.07.2020 у справі №640/22563/19 за позовом ПрАТ «КИЇВСТАР» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування рішення, вимоги та податкових повідомлень-рішень, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2020, суд дійшов висновку, що включення ПрАТ «КИЇВСТАР» до плану-графіка документальних перевірок на 2019 рік шляхом коригування такого плану-графіка у лютому 2019 року суперечить нормам Податкового кодексу України, Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» та Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524.

Аналогічні висновки зроблені у рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.02.2021 у справі №640/22894/19 за позовом ПрАТ «КИЇВСТАР» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.06.2021.
Керуючись частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень», згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, встановлено, що постановою Верховного Суду від 01.03.2023 змінено мотивувальну частину постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2020 у справі № 640/22563/19, залишивши підставу для скасування податкового повідомлення-рішення - порушення порядку проведення перевірки; ухвалою Верховного Суду від 18.08.2022 відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.02.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від     01.06.2021 у справі № 640/22894/19.
За встановлених обставин, враховуючи те, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, встановлено протиправність порядку призначення документальної планової перевірки, за наслідками якої складено акт від 08.10.2019 № 168/28-10-05-01/21673832 та на підставі  якого прийнято оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.11.2019 №0001021402.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «КИЇВСТАР» - задовольнити.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2022 у справі №640/22573/19 - скасувати.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.07.2022 у справі №640/22573/19 - залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова