ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2024 р. 	Справа № 440/7196/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2023, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 25.08.23  по справі № 440/7196/23
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю "НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО "МАГНУС ЛТД"  
до               Головного управління ДПС у Полтавській області ,               Державної податкової служби України                       
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «МАГНУС ЛТД» (далі по тексту – ТОВ НВП «МАГНУС ЛТД», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДПС у Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі ДПС України, другий відповідач), у якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.05.2023 № 8750831/24389310, від 04.05.2023 № 8750830/24389310.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені  та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «НВП «Магнус ЛТД» в строки визначені нормами діючого законодавства, податкові накладні № 22 від 20.04.2023 та № 32 від 28.04.2023 датою направлення їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного Управління ДПС в Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НВП «Магнус ЛТД» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 5368,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність та безпідставність оскаржуваних рішень ГУ ДПС в Полтавській області, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних № 22 від 20.04.2023, № 32 від 28.04.2023, складених за правилом першої події 20.04.2023 за датою відвантаження товару та 28.04.2023 за датою зарахування коштів покупця за товар, а саме блок управління «Магнус 21» двигун ДВМ80 в межах Договору № 31/08-1 від 31.08.2023, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі документи, що беззаперечно спростовують доводи про ризиковість здійсненої операції. 
Звернув увагу, що посилання контролюючого органу у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних № 22 від 20.04.2023 та № 32 від 28.04.2023 на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, однак жодним чином не вказує на конкретну підставу для зупинення реєстрації спірних накладних та перелік документів, які необхідно надати позивачу на усунення вказаних недоліків, у зв`язку з чим визначення переліку документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції здійснювалось саме позивачем, та в подальшому, на усунення перешкод в реєстрації податкових накладних, 01.05.2023 ТОВ НВП «Магнус ЛТД» було направлено повідомлення із додатками на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних із відповідними поясненнями та копіями документів, проте, останні не були взяті до уваги контролюючим органом.
З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 додатково зауважив, що відсутність в формі рішення, закріпленій в Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі по тексту – Порядок № 1165), конкретизації підстав відповідності платника податку пунктам 1-8 критеріїв ризиковості, не скасовує обов`язок податкового органу щодо необхідності його доказування відповідно до ст. 77 КАС України. 
Крім того, наголосив на неприпустимості дій відповідача щодо здійснення аналізу наданих позивачем видаткових накладних на предмет їх відповідності наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (далі по тексту - Положення № 88) та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі по тексту – Закон № 996-ХІV) в частині відсутності зазначення в них посади, прізвища та підпису відповідальних осіб, які отримали товар, оскільки змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, у свою чергу при реєстрації податкових накладних проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, що узгоджується з позицією Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20.
Також вважав, що здійснюючи під час розгляду питання про реєстрацію податкових накладних аналіз наданих позивачем документів на предмет підтвердження останніми та розкриття суті, внутрішньої сторони господарських операцій, їх справжності, економічної вигоди (виправданості, ризику) ї ділової мети, контролюючий орган вийшов за межі повноважень, якими наділений для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. 
Поміж іншого вказав, що недоліки форми окремих документів щодо отримання контрагентом позивача товару, не може превалювати над сутністю документів, що оформлюють господарську операцію в цілому і в жодному випадку не свідчать про невиконання сторонами такої операції.
Враховуючи, що предметом доказування в даній справі є достатність документів для реєстрації ПН, посилаючись на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.05.2020 у справі № 300/183/19, стверджував, що за відсутності доказів на підтвердження обставин ведення позивачем господарської діяльності із зазначенням в документах неповних, недостовірних чи суперечливих даних, у контролюючого органу були відсутні підстави для відмови платнику податків у реєстрації податкових накладних.
Вважає, що у даному випадку задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні датою їх фактичного подання, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішено.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2023 у справі № 440/7196/23 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Магнус ЛТД" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної від 04.05.2023 № 8750831/24389310 та № 8750830/24389310.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 22 від 20.04.2023 та № 32 від 28.04.2023 днем подання їх на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Магнус ЛТД" (код ЄДРПОУ 24389310).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Магнус ЛТД" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5368 (п`ять тисяч триста шістдесят вісім) грн 00 коп.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2023 у справі № 440/7196/23 та ухвалити нове рішення, яким ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про правомірність прийняття першим відповідачем спірних рішень від 04.05.2023 № 8750831/24389310, від 04.05.2023 № 8750830/24389310 про відмову ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» у реєстрації податкових накладних, оскільки під час опрацювання копій первинних документів, а саме видаткових накладних № 20/04-1 від 20.04.2023, № 28/04-1 від 28.04.2023, було встановлено їх невідповідність Положенню № 88 та Закону № 996-XIV, зокрема відсутні посада, прізвище та підпис відповідальної особи, яка отримала товар.
Щодо твердження позивача про відсутність конкретного переліку документів у квитанціях про зупинення податкової накладної, вказує, що в даному випадку неможливим є відображення в останніх вимог про надання конкретних документів, адже Порядок № 1165 передбачає автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиковості.
Також звертає увагу суду апеляційної інстанції, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.
Позивач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване. 
Заперечуючи проти аргументів першого відповідача, викладених в апеляційній скарзі, вказує, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, враховуючи, що останні не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складення документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, що має місце в спірних правовідносинах. Інші доводи дублюють зміст позовної заяви.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань юридичну особу позивача зареєстровано 31.05.1996, включено до реєстру 17.07.2006, про що зроблено запис № 15851200000003299. 
Зареєстрованими видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 28.22 Виробництво підіймального та вантажно-розвантажувального устаткування (основний); 26.12 Виробництво змонтованих електронних плат; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 27.11 Виробництво електродвигунів, генераторів і трансформаторів (а.с. 34-37). Позивач має статус платника ПДВ.
31.08.2022 між ТОВ "НВП "Магнус ЛТД" (Постачальник) та ТОВ "Карат-Ліфткомплект" (Покупець) укладено Договір поставки № 31/08-1 (а.с. 76-77).
Відповідно до п. 1.1. Договору № 31/08-1, Постачальник зобов`язується доставляти і передавати на умовах та у встановлені даним Договором строки Товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується приймати Товар у власність і оплачувати його на умовах даного Договору.
Пунктами 1.2, 4.1 зазначеного Договору встановлено, що асортимент Товару, що може бути поставлений визначається у прайс-листах Постачальника. Асортимент та кількість Товару у кожній конкретній партії зазначається у Замовленні згідно рахунку-фактури.
Відповідно до п. 6.1. оплата здійснюється шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок Продавця згідно специфікації.
20.04.2023 ТОВ "НВП "Магнус ЛТД" на виконання умов зазначеного Договору на підставі рахунку-фактури № 19/04-1 від 19.04.2023 (а.с. 78), видаткової накладної № 20/04-1 від 20.04.2023 (а.с. 84) на адресу ТОВ "Карат-Ліфткомплект" була здійснена поставка блоку управління "Магнус 21", двигуна ДВМ80 на суму 17556,00 грн з ПДВ, що підтверджується експрес-накладною Нова Пошта від 20.04.2023 № 59000957674384 (а.с. 79).
27.04.2023 з боку "Карат Ліфткомплект" була здійснена оплата на суму 175536,00 грн з ПДВ, що підтверджується банківською випискою від 27.04.2023 (а.с. 80).
ТОВ "НВП "Магнус ЛТД" за правилом "першої події" на суму поставки була складена та подана для реєстрації в ЄРПН податкова накладна № 22 від 20.04.2023 (а.с. 55).
28.04.2023 ТОВ "Карат Ліфткомплект" на виконання умов Договору поставки на адресу ТОВ "НВП "Магнус ЛТД" була здійснена попередня оплата на суму 175536,00 грн з ПДВ, що підтверджується банківською випискою від 28.04.2023 (а.с. 27).
Факт здійснення поставки підтверджується видатковою накладною № 28/04-1 від 28.04.2023 (а.с. 81) та експрес-накладною Нова Пошта від 28.04.2023 № 59000961346360 (а.с. 78).
ТОВ "НВП "Магнус ЛТД" за правилом "першої події" на суму отриманої попередньої оплати була складена та подана для реєстрації ЄРПН податкова накладна № 32 від 28.04.2023 (а.с. 59).
Однак контролюючий орган через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.69" направив позивачу дві однотипні квитанції (а.с. 57, а.с. 60 зі звороту), у яких зазначив: "Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 8537 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
На виконання п. 56.23 ст. 56 Податкового кодексу України ТОВ "НВП "Магнус ЛТД" направило до податкового органу повідомлення від 01.05.2023 № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 61).
Незважаючи на це, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті рішення № 8750831/24389310 від 04.05.2023 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 20.04.2023 №22 (а.с. 54) та № 8750830/24389310 від 04.05.2023 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 28.04.2023 №32 (а.с. 58) з підстав надання платником податку документів, складених з порушенням законодавства. Так, в додатковій інформації зазначено, що до повідомлення платником надано видаткові накладні № 20/04-1 від 20.04.2023, № 28/04-1 від 28.04.2023, в яких відсутня посада, прізвище, підпис відповідальних осіб, яка отримала товар, чим порушено п. 2.4 Положення № 88 та ст. 9 Закону № 996-XIV.
Не погодившись із вищевказаними рішеннями, позивач подав скарги, за наслідками розгляду яких Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 19.05.2023 прийняла рішення № 44176/24389310/2 та № 44226/24389310/2 (а.с. 55, а.с. 57) про залишення скарг без задоволення, а рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Підставою для відмови у задоволенні скарг ТОВ "НВП "Магнус ЛТД" слугували обставини ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів.
Позивач, не погодившись з відмовою другого відповідача зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з посиланням на відсутність пояснень та документального підтвердження підстав встановлення відповідності позивача п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, виходив з безпідставності застосування контролюючим органом до позивача процедури зупинення реєстрації податкових накладних № 22 від 20.04.2023, № 32 від 28.04.2023 у ЄРПН. При цьому, судом враховано, що наданий відповідачами протокол засідання Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 04.05.2023 № 89 не містить інформації, яка б свідчила про відповідність ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» критеріям ризиковості.
Суд вважав, що не зазначення в наданих позивачем видаткових накладних № 20/04-1 від 20.04.2023 та № 28/04-1 від 28.04.2023 посади, прізвища та підпису відповідальної особи, яка отримала товар, повинне бути предметом перевірки під час здійснення податкового контролю, та аж ніяк не підставою для зупинення реєстрації податкової накладної. Крім того, згідно зі  ст. 9 Закону № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання останньої.
З огляду на те, що спірні податкові накладні складені з урахуванням положень пункту187.1 статті 187, пункту 201.7 статті 201 статті ПК України, суд дійшов висновку, що первинні документи, які були надані на розгляд Комісії ГУ ДПС у Полтавській області, є достатніми для реєстрації податкових накладних і в контролюючого органу не було підстав для відмови у їх реєстрації в ЄРПН.
Належним способом захисту порушеного права позивача судом обрано зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 22 від 20.04.2023, № 32 від 28.04.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено (а.с. 17 зворот, а.с. 20 зворот), що позивачем, за результатами розгляду надісланих податкових накладних, отримано ідентичні за змістом квитанції, з яких вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірних накладних слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 8537, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Додатково повідомлені показники щодо податкової накладної № 32 від 28.04.2023 «D»=55.3864%, «Р»=531713, та щодо податкової накладної № 22 від 28.04.2023 «D»=55.3864%, «Р»=33585.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних було встановлення їх відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Колегія суддів враховує, що позивачем стосовно відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції було надано пояснення, зі змісту яких встановлено, що ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» є виробником власної продукції (блок управління «Магнус – 21», двигун ДВМ80), що свідчить про відсутність необхідності у позивача придбання товару, зазначеного у спірних ПН, які реєструвались саме на самостійно вироблені продукти, документи, щодо яких, було додано до Таблиці даних.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 01.05.2023 № 1 щодо податкових накладних № 22 та № 32, реєстрацію яких зупинено, (61 додаток), зокрема: договір поставки № 31/08-1 від 31.08.2022, рахунок-фактуру № 19/04-1 від 19.04.2023, видаткову накладну № 20/04-1 від 20.04.2023 на суму 175536,00 грн, у тому числі ПДВ - 29256,00 грн, видаткову накладну № 28/04-10 від 28.04.2023 на суму 175536,00 грн, у тому числі ПДВ - 29256,00 грн, довіреність № 104 від 20.04.2023, експрес-накладну з ТОВ «Нова пошта» від 28.04.2023 № 5900096134636, експрес-накладну з ТОВ «Нова пошта» від 20.04.2023 № 59000957674384, виписку по рахунку від 27.04.2023 з АТ «Укрексімбанк» про зарахування платежу призначення: «за блок управління «Магнус-21» за рахунком-фактурою № 19/04-1 від 19.04.2023» на суму 175536,00 грн, у тому числі ПДВ - 29256,00 грн, виписку по рахунку від 28.04.2023 з АТ «Укрексімбанк» про зарахування платежу призначення: «за блок управління «Магнус-21» за рахунком-фактурою № 19/04-1 від 19.04.2023» на суму 175536,00 грн, у тому числі ПДВ - 29256,00 грн, договір оренди від 01.04.2010 та додаткову угоду до договору оренди від 01.04.2010, дозвіл № 033.19.53, сертифікат на систему управління якістю, свідоцтво на знак для товарів і послуг, довідку про діяльність підприємства від 01.05.2023 № 01/05-1, патент на корисну модель № 18186 і інші.
Дослідивши вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, що у зв`язку з відвантаженням товару 20.04.2023, що підтверджується видатковою накладною від 20.04.2023 та експрес-накладною АТ «Нова пошта» від 20.04.2023, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» сформував на адресу контрагента ТОВ "Карат-Ліфткомплект" податкову накладну від 20.04.2023 № 22 на суму на суму 175536,00 грн., в тому числі ПДВ 29256,00 грн, та подав її на реєстрацію.
Крім того, 28.04.2023 позивач, отримавши передоплату за товар відповідно до виписки по рахунку від 28.04.2023, також вважав, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), внаслідок чого, керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ "Карат-Ліфткомплект" податкову накладну від 28.04.2023 № 32 на суму на суму 175536,00 грн, у тому числі ПДВ - 29256,00 грн, та подав її на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Полтавській області, що підтверджується повідомленням (а.с.15 зворот) та визнається першим відповідачем.
Крім того, положеннями пункту 9 Порядку № 520 ( в редакції від 08.03.2023) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Разом з цим, у даній справі, ГУ ДПС в Полтавській області не скористалось таким правом та не направило ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Водночас, незважаючи на подані документи, з посиланням на надання платником документів, складених із порушенням вимог законодавства (зокрема, у видаткових накладних № 20/04-1 від 20.04.2023 та № 28/04-1 від 28.04.2023 були відсутні зазначення посади, прізвища та підпису відповідальної особи, яка отримала товар, чим порушено п.2.4 Положення № 88 та ст. 9 Закону № 996-ХІV), ГУ ДПС у Полтавській області прийнято рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.05.2023 № 8750831/24389310, від 04.05.2023 № 8750830/24389310.
Щодо невідповідності видаткових накладних вищенаведеним нормам, колегія суддів зазначає, що спірна податкова накладна № 32 була складена позивачем за фактом отримання передоплати від ТОВ «Карат-ліфткомплект» за майбутню поставку товару, що підтверджується випискою по рахунку від 28.04.2023 на суму 175536,00 грн, а відтак у позивача взагалі був відсутній обов`язок з надання такого документу до контролюючого органу (видаткової накладної № 28/04-1 від 28.04.2023), оскільки останній жодним чином не підтверджує виникнення першої події, що слугувала підставою для виписки ПН № 32 від 28.04.2023.
Дослідивши подану до контролюючого органу видаткову накладну № 20/04-1 від 20.04.2023 колегія суддів встановила, що такий документ дійсно не містить посади, прізвища та підпису відповідальної особи, яка отримала товар (а.с. 84). Разом з цим, позивач, надав до суду таку ж саму видаткову накладну № 20/04-1 від 20.04.2023, яка містить печатку ТОВ "Карат-Ліфткомплект", підпис уповноваженої особи та посилання на довіреність від 20.04.2023, тобто відомості, які дозволяють ідентифікувати господарську операцію та встановити особу, яка отримала поставлений товар.
Суд апеляційної інстанції враховує, що поставка товару 20.04.2023 здійснювалась з м. Кременчук до м. Вишгород із залученням АТ «Нова пошта», що підтверджується експрес-накладною від 20.04.2023 № 359000957674384 (а.с. 25 зворот), а відтак видаткова накладна в день відвантаження товару не могла бути підписана контрагентом позивача, оскільки направлялась йому разом із вантажем.
Отже, на дату складення ПН № 22 від 20.04.2024 у розпорядженні ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» була відсутня належним чином оформлена видаткова накладна. Разом з цим, вказані обставини ніяк не впливають на можливість встановлення податковим органом правила першої події, оскільки належним документом на підтвердження відвантаження товару по договору поставки №31/08-1 є саме експрес-накладна від 20.04.2023 № 359000957674384, яка містить відомості про одержувача товару - ТОВ "Карат-Ліфткомплект».
Крім того, податковим органом додаткові документи та/або пояснення на виконання п. 9 Порядку № 520 від ТОВ «НВП «Магнус ЛТД» взагалі не вимагались, а відтак посилання на недостатність та невідповідність документів вимогам законодавства в якості підстави для ухвалення оскаржуваних рішень є неприйнятним.
Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірних рішень від 04.05.2023 №8750831/24389310, від 04.05.2023 № 8750830/24389310 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність вказаних рішень вимогам ст. 2 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, оплати товару та здійснення відвантаження товару за договором поставки № 31/08-1 від 31.08.2022, що підтверджується відповідними виписками по рахунку та експрес накладними, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подача їх на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, аналізу наданих позивачем видаткових накладних на предмет їх відповідності наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, оскільки змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, у свою чергу, при реєстрації податкових накладних проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 22 від 20.04.2023 та податкової накладної № 32 від 28.04.2023 підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію в ЄРПН.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішення від 04.05.2023 №8750831/24389310, від 04.05.2023 № 8750830/24389310 про відмову в реєстрації податкової накладної № 22 від 20.04.2023 та № 32 від 28.04.2023 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірних податкових накладних не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 22 від 20.04.2023 та № 32 від 28.04.2023 датою подання їх на реєстрацію.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-  

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2023 по справі № 440/7196/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій