ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 480/4206/19
касаційне провадження № К/9901/2585/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2020 (головуючий суддя - Бершов Г.Є., судді - Чалий І.С., Ральченко І.М.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішень,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі -  позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 11.07.2019 №0008551303, №0008581303, №0008591303,  №000858*1303, №0008561303, №0008571303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11.07.2019 №Ф-000856*1303, рішень від 11.07.2019 №000857*1303; №000855*1303.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що перевірку проведено за відсутності законних підстав, висновки акту про порушення ним вимог податкового законодавства є безпідставними, а прийняті податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога є протиправними, оскільки позивач не зареєстрований і ніколи не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем, тому оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування для платників податків-фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності, встановлених Податковим кодексом України  (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вважає безпідставними твердження контролюючого органу про здійснення ним підприємницької діяльності без державної реєстрації, за що передбачено адміністративну відповідальність за статтею 164 Кодексу України, оскільки його до відповідальності за таке порушення не було притягнуто. 
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 04.02.2020 визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0008551303, №0008581303,  №0008591303, №000858*1303, №0008561303, №0008571303, вимогу Управління від 11.07.2019 №Ф-000856*1303, рішення від 11.07.2019 №000857*1303, № 000855*1303. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Управління на користь ОСОБА_1 в рахунок повернення судового збору 9605,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом безпідставно нараховано податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та штрафних санкціях за відсутності у нього визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.12.2020 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що  діяльність, яку здійснював позивач протягом 2014-2017 років відповідає ознакам підприємницької діяльності, а тому рішення податкового органу, прийняті у відношенні позивача, є правомірними і скасуванню не підлягають.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції. У касаційній скарзі скаржник визначає, що підставою подання касаційної скарги є положення пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі  - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи), у зв`язку з відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції в порушення положень пункту 1 частини першої статті 244 КАС України не зазначено, на підставі яких доказів встановлений факт здійснення ним підприємницької діяльності, продажу тридцяти об`єктів нерухомого майна в період з 01.01.2014 по 31.12.2017. Скаржник доводить, що суд апеляційної інстанції дійшов до помилкового висновку про здійснення ним підприємницької діяльності, оскільки він не здійснював підприємницьку діяльність, не є суб`єктом підприємницької діяльності, відтак, у контролюючого органу були відсутні підстави для здійснення перевірки та прийняття оскаржуваних рішень. Позивач зауважує про помилкове застосування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 13.03.2018 у справі №826/13138/15, від 09.07.2020 у справі №810/919/18, оскільки у цих постановах йдеться про здійснення підприємницької діяльності саме зареєстрованою фізичною особою-підприємцем, а у даній справі йдеться про фізичну особу, яка не має статусу фізичної особи-підприємця і не займається підприємницькою діяльністю. Скаржник також звертає увагу на неврахування судом апеляційної інстанції висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а, від 25.05.2020 у справі №810/1963/18.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.01.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.03.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 20.03.2024.
Відповідачем заявлено клопотання про заміну відповідача його процесуальним правонаступником відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893, наказів ДПС України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755. 
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача у справі - Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (ЄДРПОУ 43144399) його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Сумській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України  (ЄДРПОУ ВП 43995469).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що в період з 26.04.2019 по 07.05.2019 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків-громадянина   ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 14.05.2019 №524/18-28-13-03/3274921352/110 (далі - акт перевірки), в якому зазначено про порушення позивачем вимог:
статті 63 ПК України, а саме: здійснення підприємницької діяльності без державної реєстрації, за що передбачена адміністративна відповідальність відповідно до вимог частини 1 статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення;
пункту 63.3 статті 63 ПК України внаслідок не подання позивачем повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП);
підпунктів 49.18.4, 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, внаслідок не подання декларацій про майновий стан і доходи за 2014-2017 роки та пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 624537,90 грн, у тому числі, за період з 01.10.2016 по 31.12.2016 на суму 35090,57 грн, за 2017 рік на суму 589447,33 грн;
пункту 164.1 статті 164, пункту 167.2 статті 167, статті 172 ПК України, внаслідок чого позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб з доходів, відмінних від підприємницької діяльності, за період з 01.01.2016 по 30.09.2016 у розмірі 20751,80 грн;
пункту 4 частини 1 статті 4, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 3 статті 7, пункту 4.1 статті 1, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9  Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого позивачу нараховано єдиний внесок за 2016-2017 у сумі 134475,00 грн, у тому числі за 4 квартал 2016 на суму 24750,00 грн, за 2017 на суму 109725 грн;
пункту 2.10 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до неподання платником звіту за 2016-2017 роки;
підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 176.1 статті 176, підпункту 16 пункту 10 розділу 20 ПК України, внаслідок чого нараховано до сплати в бюджет військовий збір з чистого доходу отриманого від підприємницької діяльності за період перевірки в сумі 15313,86 грн, у тому числі за 2016 в сумі 2924,21 грн, за 2017 в сумі 12389,65 грн та донараховано до сплати в бюджет військовий збір з доходів, відмінних від здійснення підприємницької діяльності 6717,32 грн, у тому числі за 2015 у розмірі 491,78 грн, за період з 01.01.2016 по 30.09.2016 у розмірі 6225,54 грн;
пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2, 183.10 статті 183, підпункту "б" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 481795,00 грн, у тому числі серпень-вересень 2017 року в сумі 70600,00 грн, жовтень 2017 року в сумі 212720,00 грн, листопад 2017 року в сумі 123869,00 грн, грудень 2017 року в сумі 74606,00 грн,
статті 7 Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності", внаслідок відсутності ліцензії при здійсненні діяльності з будівництва житлових та нежитлових будівель, за що відповідно до вимог частини першої статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачена адміністративна відповідальність;
пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, внаслідок ненадання на перевірку первинних документів та документів обліку, за що передбачена адміністративна відповідальність згідно з частиною першою статті 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 11.07.2019 прийнято:
податкове повідомлення-рішення №0008551303, яким до позивача за порушення вимог пункту 63.3 статті 63 ПК України, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 117.1 статті 117 ПК України застосовано штраф у розмірі 170,00 грн;
податкове повідомлення-рішення №0008581303, яким позивачу за порушення вимог пункту 164.1 статті 164, пункту 167.2 статті 167, статті 172, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України  донараховано  податок на доходи фізичних осіб у розмірі 806612,13 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 645289,70 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 161322,43 грн;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-000856*1303 про сплату заборгованості зі сплати єдиного внеску в розмірі 134475,00 грн;
рішення №000857*1303 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 29370,00 грн;
рішення №000855*1303 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в розмірі 340,00 грн;
податкове повідомлення-рішення №0008591303, яким позивачу за порушення вимог підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 176.1 статті 176, підпункту 16-1 пункту 10, розділу 20 ПК України відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України визначено суму грошового зобов`язання з військового збору у сумі 27538,98, у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 22031,18 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5507,80 грн;
податкове повідомлення-рішення №000858*1303, яким позивачу за порушення вимог пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2, 183.10 статті 183, підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, відповідно до абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 602243,75 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями в сумі 481795,00 грн, за штрафними  (фінансовими) санкціями у розмірі 120448,75 грн;
податкове повідомлення-рішення №0008561303, яким до позивача за порушення вимог пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, абзацу 1  пункту 121.1 статті 121 ПК України, застосовано штраф в розмірі 510,00 грн;
податкове повідомлення-рішення №0008571303, яким позивачу за порушення вимог підпунктів 49.18.4, 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 680,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення та прийняття оспорюваних рішень слугували висновки контролюючого органу про те, що у перевіряємому періоді системна діяльність позивача підпадає під визначення господарської діяльності та у розумінні пункту 177.2 статті 177 ПК України є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб. Контролюючий орган дійшов до висновку, що загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягає оподаткуванню, протягом 12 календарних місяців перевищила сукупно 1000000 гривень, а відтак, платник зобов`язаний був зареєструватися як платник податку на додану вартість з дотриманням вимог статті 183 ПК України. Також, відповідач вважав, що позивачем отримано дохід від здійснення ним підприємницької діяльності, який ним не задекларовано і не сплачено з суми такого доходу відповідні податки і обов`язкові платежі. 
Так, судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом було здійснено опрацювання даних наявної податкової інформації щодо отримання ОСОБА_1 доходів. За даними баз даних ДФС за 2014-2017 роки зафіксовано отримання ОСОБА_1 доходів за ознакою "104" - сума доходу фізичних осіб, отримана від продажу (обміну) нерухомого майна.
Судами також установлено, що ОСОБА_1 протягом 2014-2017 років став власником 67 земельних ділянок, збудував 36 будівель та продав 20 земельних ділянок, 18 будівель. Загальна сума виплаченого на користь ОСОБА_1 доходу за період з 01.01.2014 по 31.12.2017 склала 5080086,60 грн.
До кожного договору купівлі-продажу, вчиненого позивачем, здійснено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5 % від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна відповідно до пункту 167.2 статті 167 ПК України.
Декларації про майновий стан і доходи до контролюючого органу за місцем реєстрації позивачем не подавались, державна реєстрація підприємницької діяльності не здійснювалась. Продаж (обмін) нерухомого майна оподатковано платником самостійно за ставками: податок з доходів фізичних осіб 5%, військовий збір 1,5%.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Предметом спору у цій справі є оподаткування фізичною особою доходу, отриманого внаслідок систематичного продажу нерухомого майна впродовж 2014 - 2017 років, сплата військового збору з отриманого доходу від продажу зазначеного майна в 2015 році, податок на додану вартість з операцій із продажу нерухомого майна, а також декларування доходу, отриманого від продажу нерухомого майна.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV ПК України, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК України).
Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені статтею 167 ПК України.
Відповідно до пункту 167.1 цієї статті (в редакції Закону України від 24.04.2012 №4661-VI) ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК України.
Такий випадок визначено статтею 172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна. 
Так, згідно з пунктом 172.1 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Пунктом 172.2 ст. 172 ПК України визначено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5%.
Відповідно до пункту 172.3 статті 172 ПК України, дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.
Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).
Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.
За визначенням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовдін6осин) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
В статті 42 ГК України визначено, що за своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.
Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4 Закону № 755-IV).
Аналізуючи вказані норми, колегія суддів дійшла висновку, що фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладених у постанові від 23.05.2022 у справі №810/3116/18. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанцій виходив з того, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні господарській діяльності з огляду на її систематичний характер впродовж 2014 - 2017 років, обсяги придбаного (збудованого шляхом інвестування будівництва) позивачем житла з метою подальшого продажу. Ці обставини дали суду підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності, а відтак і для застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України. 
Однак, суд апеляційної інстанції не звернув увагу, що для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону №755-IV.
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивач протягом 2014-2017 років не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК України означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.
Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).
Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. 
Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Такий же висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а.
Водночас, як установлено судом першої інстанції, матеріали справи не містять доказів в підтвердження притягнення позивача до відповідальності відповідно до вимог статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Позивач сплатив податок на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків при нотаріальному посвідченні договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості на загальну суму, що підтверджено і в акті перевірки. 
Відтак, враховуючи те, що позивач  не зареєстрований на день розгляду справи, а також на день виникнення спірних правовідносин та ніколи не був зареєстрований як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що оподаткування доходів позивача має здійснюватися із застосуванням встановлених ПК України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності. Визначення контролюючим органом порушення позивачем вимог пункту 177.2 статті 177 ПК України, є безпідставним.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність таких висновків, оскільки наведені положення застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.
Стосовно висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пунктів 1, 4 частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у зв`язку із неподанням позивачем звітності з єдиного соціального внеску за 2016-2017 роки суд колегія суддів зазначає про таке.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464).
Пунктом 4 частини 1 статті 4 Закону №2464 визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону №2464 передбачено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно з частиною 5 статті 8 Закону № 2464 5 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Таким чином, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного пунктом 4 частини 1 статті 1 Закону 8 Закону №2464, яка дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Як встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 звіти про суми нарахувань по єдиному соціальному внеску за 2016-2017 роки не подавались, добровільна реєстрація підприємницької діяльності не здійснювалась.
В свою чергу, на підставі висновку про те що протягом періоду, який перевірявся, позивачем здійснювалась систематична господарська діяльність, направлена на отримання прибутку, відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Тобто, підставою для прийняття вказаної вимоги про сплату боргу та рішення стали твердження податкового органу про не подання звітів про суми нарахувань по єдиному соціальному внеску за 2016-2017 роки за здійснену ним діяльність як фізичною особою-підприємцем.
Оскільки, як зазначалось раніше, судом першої інстанції встановлено, що  позивач,  не є фізичною особою-підприємцем, колегія суддів погоджується з висновком суду першої  інстанції, що вимога про сплату боргу (недоїмки) від 11.07.2019 №Ф-000856*1303 та рішення про застосування штрафних санкцій від 11.07.2019 №000855*1303, є неправомірними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів визнає, що суд апеляційної інстанції, посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13.03.2018 у справі №826/13138/15, від 09.07.2020 у справі №810/919/18, не врахував, що зазначені рішення Верховного Суду стосуються фізичних осіб-підприємців, для яких передбачений інший порядок оподаткування доходів, отриманих від зайняття ними підприємницької діяльності. 
Щодо тверджень контролюючого органу про необхідність зареєструватися позивачу платником податку на додану вартість та донарахування йому податкових зобов`язань з податку на додану вартість, колегія суддів, ураховуючи встановлені обставини у даній справі, вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність у даному випадку у позивача обов`язку реєструватися платником податку на додану вартість та його сплачувати. 
Перевіряючи правомірність нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до пункту 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Згідно з положеннями підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Відповідно до пункту 183.2 статті 183 ПК України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Пунктом 183.10 статті 183 ПК України визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Приймаючи податкове повідомлення-рішення про визначення позивачу грошових зобов`язань з податку на додану вартість, контролюючий орган виходив з того, що загальна сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів (нерухомого майна), що підлягає оподаткуванню, протягом 12 календарних місяців склала 5080086,60 грн та перевищила сукупно 1000000,00 грн, а тому позивач зобов`язаний зареєструватися як платник податку на додану вартість з дотриманням вимог статті 183 ПК України.
Утім, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.
Зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.
Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм ПК України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.
Такий висновок щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України зробив Верховний Суд, зокрема у постановах від 27.02.2018 у справі №826/1513/17, від 10.12.2019 у справі №817/223/15, від 06.11.2020 у справі №826/6329/16, від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а.
Ураховуючи, що операції з продажу позивачем фізичним особам житлових будинків не є операціями з першого постачання житла в розумінні підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Ураховуючи встановлені обставини у даній справі та наведені правові норми, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність прийнятих відповідачем рішень. 
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Головне управління Державної податкової служби у Сумській області його  процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Сумській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України  
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2020 скасувати, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.02.2020 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова