ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
13 березня 2024 року           справа №200/18944/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєв Е.Г., суддів Геращенка І.В., Гайдара А.В., секретаря судового засідання Азарової К.В., за участю представника позивача Галичевої О.М., представника відповідача Торгіної Л.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 р.  у справі  № 200/18944/21 (головуючий І інстанції Голошивець І.О.)  за позовом Публічного акціонерного товариства  по газопостачанню та газифікації «Маріупольгаз» до Головного управління ДПС у Донецькій області  про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                                 ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство  по газопостачанню та газифікації «Маріупольгаз»   (далі – позивач, ПАТ «Маріупольгаз») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області  (далі – відповідач, ГУ ДПС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення відповідача форми “Р” від 09.08.2021 №00088820717 про збільшення позивачем суми грошового зобов`язання з екологічного податку у розмірі 3  226  831,09 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 149 922,91 грн., а загалом 3 376 754,00 грн. 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023року задоволено позовні вимоги, а саме суд: 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення   Головного управління ДПС у Донецькій області (ЄДРПОУ ВП: 44070187) форми “Р” від 09.08.2021 року №00088820717 про збільшення Публічним акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації “Маріупольгаз” (ЄДРПОУ: 03361135) суми грошового зобов`язання з екологічного податку у розмірі 3  226  831,09 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 149  922,91 грн., а загалом 3  376  754,00 грн.
Стягнув з Головного управління ДПС у Донецькій області (Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, 59, ЄДРПОУ ВП: 44070187) на користь Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації “Маріупольгаз” (Донецька область, м. Маріуполь, вул. Миколаївська, буд. 16, ЄДРПОУ: 03361135) судовий збір у розмірі 22  700 (двадцять дві тисячі сімсот) гривень 00 коп.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволені позовних вимог. Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що вказана постанова винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Скаржником  зазначено, що ПАТ «Маріупольгаз» на викиди метану в атмосферне повітря повинен сплачувати екологічний податок за його викиди ( на викиди метану в атмосферне повітря в частині ВТВ та балансування газу, оскільки балансування газу згідно алокацій є виробничо-технологічними витратами та втратами).
Перевіркою встановлено порушення вимог п.240.1 ст.240, п.п.242.1.1, п.242.1, ст.242, ст.243, п.249.1, п.249.2, п.249.3 ст.24 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено екологічний податок (надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення) на загальну суму 3 226 831,09 грн., в т.ч. по періодах: IV кварта2018 у сумі 355 418,19 грн., І квартал 2019 у сумі 471 426,23 грн., II квартал 2019 у сумі 163 128,76 грн., III квартал 2019 у сумі 22 545,76 грн., за IV квартал 2019 у сумі 386 710,07 грн., І квартал 2020 у сумі 53485,28 грн., II квартал 2020 у сумі 143 731,73 грн., ІІІ квартал 2020 у сумі 110 930,83 грн., IV квартал 2020 у сумі 358 358,65 грн., І квартал 2021 у сумі 580 095,59 грн.
Розрахунок суми заниження екологічного податку наведено у додатку 12 до акту перевірки. 
ПАТ «Маріупольгаз» як оператор газорозподільчих мереж, що придбаває природний газ для виробничо-технологічних витрат та нормованих витрат, а також послуги балансування обсягів природного газу, зобов`язане нараховувати та сплачувати екологічний податок з викидів метану в атмосферне повітря, оскільки такий газ не споживається кінцевими споживачами, а обсяги такого газу (метану) фактично є викидами в атмосферне повітря.
Скаржникзауважує, що у постанові Верховного суду України від 14.09.2020 року у справі №520/9364/18 була висловлена правова позиція, щодо вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню(гідрогену). До них відносять насичені вуглеводні СпН2п+2 (метан, етан тощо), ненасичені СпН2п тСпН2п2-2. Отже, метан належить до вуглеводнів і згідно з Протоколом про регістри викидів.
Позивач не надав документів щодо використання природного газу, придбаного для цілей виробничо-технологічних витрат та виробничо-технологічних (нормованих) втрат, обсяги такого газу слід кваліфікувати як обсяги забруднюючої речовини (метану), що потрапили в атмосферне повітря, що зазначені обсяги слід враховувати при визначенні об`єкта оподаткування екологічним податком.
Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 по справі №819/2737/13 дійшов висновку про те, що акт перевірки є основним доказом, який підтверджує порушенням норм податкового законодавства платником податків та визначає склад податкових правопорушень покладених в основу прийнятих спірних рішень - акт перевірки. Акт у розумінні суду касаційної інстанції є передумовою прийняття податкового повідомлення - рішення та є носієм доказової інформації про виявленні порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Отже належним доказом, яким підтверджуються податкові правопорушення позивача є акт документальної позапланової виїзної перевірки. Таким чином, на підставі вищевикладених обставин та виявлених під час перевірки порушень з боку позивача, відповідачем було прийнято правомірне податкове повідомлення-рішення.
Окрім цього, метан належить до вуглеводнів і згідно з додатком II Протоколу про регістри викидів і перенесення забруднювачів від 21 травня 2003 року (ООН; Протокол, Міжнародний документ) метан (СН 4) - забруднююча речовина. Нормативне визначення виробничо-технологічних (нормованих) втрат та виробничо- технологічних витрат газу, враховуючи, що позивач не підтвердив інше цільове використання природного газу, придбаного для виробничо-технологічних (нормованих) втрат та витрат, дає підстави для оцінки використаного на такі цілі природного газу як викидів у атмосферне повітря.
Ураховуючи, що викиди метану, як забруднювача, здійснюються обладнанням, яке позивач використовує у господарській діяльності - трубопроводами, газовим обладнанням та газовими приладами, які є дифузними джерелами і для яких згідно з пунктом 9 статті Протоколу про реєстри викидів та перенесення забруднювачів, ратифікованого Законом України від лютого 2016 року № 980-VIII, надавати звітність для кожного окремого джерела недоцільно.
За порушення п. 240.1 статті 240, пп. 242.1.1 п. 242.1 ст. 242, ст.243п.249.1, п.249.2, п. 249.3 ст. 249 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем екологічний податок надходження від викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю) на 3 376 754 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням - 3 226 831,09 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 149 922,91 грн.
Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду без змін.
В обґрунтування зазначено зокрема, що в порушення вищезазначених норм Податкового кодексу України, контролюючим органом визначено об`єкт оподаткування за екологічним податком не шляхом визначення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, а взято за основу весь об`єм виробничо-технологічних втрат природного газу/балансування газу, який необґрунтовано визначений відповідачем як об`єм викидів в атмосферне повітря.
Тобто, посадовими особами відповідача виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати газу помилково ототожнені з викидами в атмосферне повітря та при визначені об`єкту оподаткування екологічним податком контролюючим органом необгрунтовано взятий весь об`єм виробничо-технологічних втрат природного газу як обсяг викидів в атмосферне повітря, оскільки, як зазначалось вище, об`єкт оподаткування екологічним податком визначається шляхом встановлення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення.
Порядок визначення розмірів нормативних втрат і виробничо- технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах у період з 12.11.2011 по 23.09.2020 року регулювався відповідно до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України № 737 від 23 листопада 2011 року «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах», згідно з яким річні обсяги нормативних втрат і виробничо- технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264 зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за № 570/7891, Методика визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за №571/7892, та Методика визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21 жовтня 2003 року №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25 грудня 2003 року за №1224/8545.
Виробничо-технологічні втрати (витрати) газу це газ, що втрачається під час його транспортування газорозподільними та внутрішньобудинковими мережами, під час виконання профілактичних робіт, ремонтів, при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі не приведення об`єму газу до стандартних умов тощо, а отже виробничо-технологічні втрати (витрати') газу виникають з об`єктивних причин, як наслідок технологічного процесу та зношеності газотранспортної системи, і такі витрати є невід`ємною частиною виробничого процесу розподілу природного газу та формують собівартість надання таких послуг.
Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря - є комерційними втратами. Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6 % від спожитого газу - через кілька років експлуатації приладу. При цьому природний газ фактично не викидається у повітря, але кількість зафіксованого лічильниками природного газу може бути меншою за кількість фактично спожитого природного газу внаслідок похибки вимірювання.
07.11.2020 набрала чинності Постанова НКРЕКП “Про затвердження Методики визначення розмірів нормативних та виробничо-технологічних втрат/витрат природного газу при здійсненні розподілу природного газу та змін до деяких постанов НКРЕКП” від 06.11.2020 № 2033. 
Згідно п. 1.4 цієї Методики: нормативні та виробничо-технологічні витрати газу (далі - нормативні витрати газу) - об`єм природного газу, що витрачається під час введення в експлуатацію (підключення/врізки) новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих газопроводів для їх заповнення природним газом, продувки та в процесі налаштування обладнання на заданий режим роботи, а також на опалення і технологічний підігрів газу в газорегуляторних пунктах, у межах допустимих норм, визначених цією Методикою; нормативні та виробничо-технологічні втрати газу (далі - нормативні втрати газу) - об`єм витоку природного газу з газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, інших газових приладів та обладнання за їх умовної нормативної герметичності, при якому забезпечується їх надійне функціонування, а також втрати природного газу під час технічного обслуговування та проведення планових ремонтних робіт, що пов`язані з розгерметизацією газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, іншого газового обладнання та приладів, у межах допустимих норм, визначених цією Методикою;
Наказом Міністерства палива та енергетики України «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» від 30 травня 2003 року № 264. затверджені методики, визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому - граничних, не фактичних, серед яких саме викиди природного газу окремо не виділяються.
А тому вказані Методики не стосуються визначення фактичних викидів природного газу, зокрема і його основної складової метану, в атмосферне повітря. Вказана позиція підтверджена висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 13.01.2021 року у справі 824/1033/18-а.
Відповідачем не було визначено обсяг фактичних викидів саме метану; в акті перевірки відсутні відомості про обсяги саме фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, без яких неможливе застосування передбаченої пунктом 249.3 статті 249 ПК України формули обчислення суми екологічного податку.
Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, сторін,  дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ПАТ “МАРІУПОЛЬГАЗ” зареєстрований 08.09.1994р Виконавчим комітетом Маріупольської міської ради Донецької області, свідоцтво про державну реєстрацію від 08.09.1994р №12741050001002259. Дата зміни свідоцтва про державну реєстрацію 27.04.2011р. № 12741050016002259. Підстава заміни свідоцтва про державну реєстрацію - заміна найменування юридичної особи. Згідно протоколу загальних зборів акціонерів ПАТ “Маріупольгаз” №19 від 11.04.2011р. вирішено змінити назву з Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації “Маріупольгаз” на Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації “Маріупольгаз”. Форма власності – акціонерне товариство. Взято на податковий облік в органах, державної податкової служби 19.08.1999 року за № 92-М, станом на 07.07.2021р. перебуває на обліку в ГУ ДПС у Донецькій області (Центральний район м. Маріуполя).
Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації “Маріупольгаз”, основний вид діяльності - 35.22 розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи. 
Посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області на підставі направлень від 28.04.2021 №886, №885, №884 та №883, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4. статті 77 пункту 82.1 статті 82 ПК України, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік відповідачем була проведена планова виїзна документальна перевірка ПАТ по газопостачанню та газифікації “МАРІУПОЛЬГАЗ” за період діяльності з 01.10.2018 по 31.03.2021 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами перевірки відповідачем було складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 7057/05-99-07-17/03361135 від 07.07.2021 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновку акту перевірки зафіксовано факт порушення позивачем: пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1, пункту 242.1, статті 242, статті 243, пункту 249.1, пункту 249.2, пункту 249.3 статті 249 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено екологічний податок (надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення) на загальну суму 3 226 831,09 грн. 
За результатами перевірки прийняте спірне податкове повідомлення рішення від 09.08.2021 №00088820717.
Позивач, не погодившись із висновками викладеними відповідачем у акті перевірки, надіслав на адресу відповідача заперечення до акту перевірки від 21.07.2021 року №04-1757, в яких стосовно заниження екологічного податку (надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення) на загальну суму 3  226  831,09 грн. зазначив, що усі викиди, які підлягають обліку розділені на такі дві групи, як забруднюючі речовини і парникові гази. При цьому, позивач зазначив, що слід враховувати, що стаття 243 ПК України встановлює відповідні ставки податку за викиди в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин, перелік яких є вичерпним, серед яких є і “вуглеводні”, а не речовин, які входять до “вуглеводнів”. Метан є основою природного газу, і є однією із речовин, які входять до “вуглеводнів”. При цьому, ПК України не містить правового визначення і регулювання правовідносин щодо справлення екологічного податку за викид в атмосферне повітря окремої складової елементу чи речовини забруднюючої речовини. По-друге позивач зазначив, що Головним управлінням ДПС у Донецькій області помилково зроблено висновок, що весь обсяг фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат газу є реальним витоком або безпосереднім скиданням газу в атмосферне повітря. Згідно акту перевірки відповідачем встановлено, що ПАТ “Маріупольгаз” здійснювало придбання природного газу для виробничо-технологічних та нормативних витрат газу. При цьому, Головним управлінням ДПС у Донецькій області для розрахунку обсягу фактичних викидів враховано обсяги виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат та визначено їх як об`єкт оподаткування екологічним податком. В свою чергу, слід зазначити, що порядок визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах у період з 12.12.2011 року по 23.09.2020 року регулювався наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України №737 від 23.11.2011 року “Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах” (далі - Порядок №737). За змістом пункту 1.1 Порядку №737 річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року за №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 року за №570/7891, Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року за №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 року за №571/7892, та Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі не приведення об`єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 року №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25.12.2003 року за №1224/8545. Вказані методики поширюється, зокрема, на газопостачальні та газорозподільні підприємства.  Згідно п. 1 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України за №264 від 30.05.2003 року (далі - Методика №264) остання визначає порядок розрахунків обсягів виробничо-технологічних витрат природного газу (далі по тексту - Газ) під час його транспортування газорозподільними мережами України та забезпечує єдиний підхід до їх визначення. Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається (не викидається, не витікає) під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання. За приписами глави 1 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат ця Методика, поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування втрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача. Дана Методика визначає порядок розрахунків граничних обсягів виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами України та забезпечує єдиний підхід до визначення нормованих втрат газу. Виробничо-технологічні втрати газу - це газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів. Об`єм природного газу, що споживається особами з газорозподільної системи несанкціоновано закривається ПАТ “Маріупольгаз” у складі виробничо-технологічних витрат природного газу. Відповідно до пп. 249.3 ст. 249 ПК України визначено, що суми податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (Пвс), обчислюються платниками податку самостійно щокварталу, виходячи з фактичних обсягів викидів. З аналізу вищезазначених норм чинного законодавства, а також фактичних обставин вбачається, що розрахунки граничних обсягів виробничо-технологічних втрат та витрат природного газу, не є фактичними викидами природного газу в повітря, та не можуть бути об`єктом оподаткування екологічним податком. Позивач у запереченні звернув увагу, що Головним управлінням ДПС у Донецькій області в акті перевірки взагалі не враховано положення вищенаведених нормативно-правових актів, фактичні обставини, а також той факт, що не весь об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об`ємом газу, який безпосередньо є викидом в атмосферне повітря.
Відповідачем на заперечення позивача щодо акту перевірки, було надано відповідь від 04.08.2021 року №1976/6/05-99-07-17-20, в якому відповідач зазначив, що розгляд заперечень відбувся 02.08.2021 року за участю представників ПАТ “Маріупольгаз”. Стосовно п.2 заперечень щодо нарахування екологічного податку відповідач у відповіді на заперечення зазначив, що згідно відповіді Департаменту екологічної безпеки та дозвільно-ліцензійної діяльності Міністерства екології та природних ресурсів України, що надійшло на адресу Державної фіскальної служби України листом за вихідним №7/3892-17 від 23.10.2017 року, метан віднесено до переліку речовин, які входять до “вуглеводнів” відповідно до Переліку речовин, які входять до “твердих речовин” та “вуглеводнів”, і за викиди яких справляється збір, затвердженого наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.04.2002 року за №322/6610. Так, у постанові Верховного суду України від 14 вересня 2020 року (справа №520/9364/18) була висловлена правова позиція, що до вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену). До них відносять насичені вуглеводні СnH2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnH2n та СnН2n2-2. Отже, метан належить до вуглеводнів і згідно з Протоколом про регістри викидів і перенесення забруднювачів (додаток II), метан (СН 4) - забруднююча речовина. З урахуванням вищенаведеного, ПАТ “Маріупольгаз” як оператор газорозподільчих мереж, що придбаває природний газ для виробничо-технологічних витрат та нормованих витрат, а також послуги балансування обсягів природного газу, зобов`язане нараховувати та сплачувати екологічний податок з викидів метану в атмосферне повітря, оскільки такий газ не споживається кінцевими споживачами, а обсяги такого газу (метану) фактично є викидами в атмосферне повітря. Також до перевірки надано розрахунки, здійснені ПАТ “Маріупольгаз” по затвердженим методикам, згідно яких розраховано ВТВ, підтверджене документами (розрахунками) - 4 687 245,88 кубічних метрів, природного газу та є об`єктом оподаткування екологічним податком, згідно наданих розрахунків складених ПАТ “Маріупольгаз”; 27 194 801,12 куб.м. природного газу є об`єктом оподаткування екологічним податком в зв`язку з не наданням документів (розрахунків тощо) щодо причини виникнення ВТВ, які спростовують їх викид у навколишнє середовище. Враховуючи вищенаведене, за результатами проведеної перевірки встановлено заниження об`єкта та бази оподаткування, визначених нормами Податкового кодексу України, що призвело до заниження екологічного податку на загальну суму 3 226 831,09 грн із розрахунку фактичних викидів метану у кількості 23 286,65 тон (відповідно до паспорту фізико-хімічних показників природного газу абсолютна густина його складає 0,7304 кг/метри кубічні - (31 882 047,00 м х0,7304) : 1000). Розрахунок фактичних викидів метану у кількості 23 286,65 тон та суми заниження екологічного податку наведено у додатку 12 до акту перевірки. До своїх заперечень підприємством не надано документів, що спростовують висновок акту за даним порушенням, у зв`язку з чим, висновок акту з даного питання залишено без змін. 
За результатами перевірки відповідачем прийняте спірне податкове повідомлення рішення форми “Р” від 09.08.2021 №00088820717, яким за порушення п. 240.1 статті 240, пп. 242.1.1 п. 242.1 ст. 242, ст.243, п.249.1, п.249.2, п. 249.3 ст. 249 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем екологічний податок надходження від викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю) на 3  376 754 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 3  226 831,09 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 149 922,91 грн.
Позивач оскаржив податкове повідомлення рішення відповідача форми “Р” від 09.08.2021 року №00088820717 шляхом подаяння скарги від 15.08.2021 року №04-2110 на адресу Державної податкової служби України, в якій позивач просив скасувати податкове-повідомлення рішення форми “Р” Головного управління ДПС України у Донецькій області від 09.08.2021 року №00088820717.
Згідно рішення ДПС України від 24.11.2021 року №26622/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, ППР відповідача залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно пп. 14.1.57 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, екологічний податок - загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року.
В силу пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України розміщення відходів - постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.
Отже, поняття «розміщення відходів», наведене у Податковому кодексі України, розкриває останнє як «зберігання», в тому числі «тимчасове розміщення до утилізації чи видалення», та «захоронення» відходів. Тобто відповідне поняття пов`язане саме з утилізацією, видаленням чи захороненням і не містить в собі поняття «обробки» відходів.
Відповідно пп. 240.1.1 п. 240.1 ст. 240 Податкового кодексу України, платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними, джерелами забруднення.
Підпунктом 242.1.1 п. 242.1 ст. 242 Податкового кодексу України визначено об`єкт та базу оподаткування по екологічному податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, зокрема, обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.
Відповідно до п. 249.1, 249.2  ст. 249 Податкового кодексу України, суми податку обчислюються за податковий (звітний) квартал платниками податку.
У разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.
Відповідно до п. 249.3 ст. 249 Податкового кодексу України екологічний податок справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, обчислюються платниками - податки самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку. Тобто, на підстав, фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин протягом звітного кварталу.
Норми Податкового Кодексу України не встановлюють виключного переліку забруднюючих речовин, обсяги яких є об`єктом та базою оподаткування екологічним податком.
Згідно пункту 3.1 статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України, цього Кодексу, Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України, чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відносини в галузі охорони атмосферного повітря регулюються Законом України від 16.10.1992 року № 2707-ХП «Про охорону атмосферного повітря», Законом України "Про охорону навколишнього природного середовища" та іншими нормативно-правовими актами
Відповідно до ст. 1 Закону України №2707, забруднююча речовина - речовина хімічного або біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.
Відповідно до ст. 55 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища", суб`єкти права власності на відходи повинні вживати ефективних заходів для зменшення обсягів утворення відходів, а також для їх утилізації, знешкодження або розміщення. 
Здійснення операцій у сфері поводження з відходами дозволяється лише за наявності дозволу на здійснення операцій у сфері поводження з відходами на визначених місцевими радами територіях із додержанням санітарних та екологічних норм у спосіб, що забезпечує можливість подальшого використання відходів як вторинної сировини і безпеку для навколишнього природного середовища та здоров`я людей.
Відповідно до ст. 33 Закону України "Про відходи", зберігання та видалення відходів здійснюються відповідно до вимог екологічної безпеки та способами, що забезпечують максимальне використання відходів чи передачу їх іншим споживачам (за винятком захоронення).
Сутність виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат) газу розкрито в методиках, затверджених  наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року №264 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 року за №570/789) «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами».
Так, у розділах 1, 4 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами виробничо-технологічні втрати газу визначено як газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньобудинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів. Виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами.
Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання. До виробничо-технологічних витрат газу належать витрати газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об`єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання (розділи 1, 3 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами).
Отже, для позивача, який здійснює підприємницьку діяльність, як оператор газорозподільної системи, настають всі наслідки такої діяльності, в тому числі, обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу. Сплата екологічного податку є встановленим законом способом усунення негативних наслідків, завданих навколишньому природному середовищу діяльністю, пов`язаною із забрудненням навколишнього середовища.
Обираючи такий вид діяльності, особа бере на себе всі ризики, які пов`язані з нею. Стосовно позивача ці ризики включають також стан обладнання, облікових приборів споживання газу, технічну необхідність балансування газу в газорозподільній системі, які спричиняють виробничо-технологічні (нормовані) втрати та виробничо-технологічні витрати природного газу, який надходить у атмосферне повітря.
Суд дійшов висновку, що позивач зобов`язаний сплатити екологічний податок з обсягів природного газу на виробничо-технологічні (нормовані) втрати та виробничо-технологічні витрати, оскільки ці обсяги є викидами забруднюючої речовини (метану) в атмосферне повітря стаціонарними джерелами за ставкою, встановленою пунктом 243.1 статті 243 ПК України для вуглеводнів.
При цьому суд не вбачає перешкод для застосування при нарахуванні екологічного податку величин, розрахованих згідно з наведеними Методиками, ураховуючи те, що такі величини були враховані податковим органом при визначенні фактичного обсягу викидів.
Вказані висновки суду підтверджуються також позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 25 лютого 2021 року у справі №160/8128/18, від 07 квітня 2021 року у справі № 140/2121/18, від 27 січня 2022 року у справі №400/2638/18.
Відповідно до пункту 250.12 статті 250 ПК України контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.
Іншої процедури перевірки правильності нарахування екологічного податку Податковим Кодексом України не передбачено.
Матеріалами справи свідчать про те, що за час проведення перевірки представниками відповідача не було встановлено фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, зокрема, відповідачем не здійснювався виїзд на місце розташування, замір фактичних обсягів викидів по стаціонарному джерелу з врахуванням його технологічного режиму роботи. Ні акт перевірки, ні відповідні розрахунки як додатки до акту перевірки інспекторами екологічної інспекції не надані.
Отже, акт перевірки та додатки до нього в частині обчислення нарахованого позивачу грошового зобов`язання з екологічного податку складено без дотримання приписів пункту 249.3 статті 249 ПК України, оскільки не наведено обсягів фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, а помилково ВТВ та втрати газу ототожнені з викидами в атмосферне повітря в цілях оподаткування екологічним податком.
Показники вмісту метану в компонентному складі природного газу та густина, які були використані відповідачем в розрахунку екологічного податку в акті перевірки, в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за вказаний період наведені поквартально.
При застосуванні середніх показників вмісту метану в компонентному складі природного газу та густини не можливо встановити фактичні обсяги викидів метану в повітря.
Для визначення фактичного вмісту метану у викидах газу необхідно враховувати фізико-хімічні параметри природного газу за кожним маршрутом газопостачання і з врахуванням об`єму спожитого природного газу за кожним із цих маршрутів, який повинен бути приведеним до стандартних умов.
У розрахунку використано густину природного газу замість густини метану, внаслідок чого розрахунок обсягу метану не може бути достовірним у зв`язку з тим, що фактичну густину метану в розрахунку не визначено. При цьому, показник густини природного газу постійно змінюється.
Методика визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджена наказом Мінпаливенерго від 30 травня 2003 р. № 264 дає можливість визначити граничні обсяги втрат та умовну розрахункову величину втрат залежно від технічних характеристик газопроводу, але не дає можливість визначити фактичні втрати, зокрема, ті з них, які стали саме викидами в атмосферне повітря.
Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря - є комерційними втратами. Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6 % від спожитого газу - через кілька років експлуатації приладу. При цьому природний газ фактично не викидається у повітря, але кількість зафіксованого лічильниками природного газу може бути меншою за кількість фактично спожитого природного газу внаслідок похибки вимірювання.
Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку, що не весь об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об`ємом газу, який безпосередньо реально потрапив чи міг потрапити (витік) чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря.
При цьому, відповідач не провів розрахунки по відокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу, що унеможливлює розмежування таких витрат і втрат для цілей оподаткування екологічним податком.
Суд зазначає, що відокремлення, розмежування таких витрат і втрат, в тому числі за переліком елементів газорозподільної мережі, не входить до компетенції суду при вирішенні по суті цього податкового спору, оскільки обов`язок щодо адміністрування екологічного податку, а також точного і правильного його розрахунку у випадку несплати такого податкового зобов`язання, покладений виключно на орган контролю - Державну податкову службу України та його територіальні підрозділи.
Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що відповідач протиправно включив у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об`єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу, що нівелює висновки податкового органу про заниження Позивачем екологічного податку у зв`язку з порушенням п. 240.1 ст.240, п.п.242.1.1 п. 242.1 ст.242, п.243.1 ст.243, п.249.1, п.249.2, п.249.3 ст. 249 ПК України.
При цьому, судами встановлено, що перевірка проводилась без  будь-яких заходів щодо встановлення фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення перевіряючими, зокрема, встановлення місця розташування, так як для визначення податкових зобов`язань з екологічного податку, який справляється за місцем знаходження джерела викидів - об`єкта, пов`язаного з оподаткуванням, вимагається виконання інвентаризації в межах конкретних адміністративно-територіальних одиниць за місцезнаходженням джерел викидів, конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу.
Акт перевірки містить відомості щодо переліку стаціонарних джерел забруднення, але об`ємів виробничо-технологічних втрат по кожному з них, до яких також належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами не зазначено, а при розрахунку фактичного обсягу викиду забруднюючої речовини не враховано: неоднорідність статей втрат за переліком елементів газорозподільної мережі; що диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі; що методологія визначення питомих виробничо-технологічних втрат газу під час його транспортування газорозподільними мережами побудована на принципах використання індивідуальних граничних показників обсягів виробничо-технологічних втрат газу за умов нормативної герметичності газопроводів і його елементів.
Документи, посилання на які міститься у Положенні про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженому наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 року №112 та Методиці визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджених наказом міністерства палива та енергетики України  від 30.05.2003 року №264, не є первинними документами в розумінні Податкового Кодексу України  та підставою для нарахування екологічного податку.
Крім того, ані Податковий Кодекс України, ані Положення №112 не встановлюють вимог по обов`язковому щомісячному  документальному оформленню акту-розрахунку виробничо-технологічних витрат  та нормативних втрат.
Відповідно до статті 249 Податкового кодексу України, при наявності факту викидів забруднюючих речовин - оподаткуванню підлягають саме фактичні викиди таких речовин.
Відповідно до пункту 4 глави 6 розділу III Кодексу ГРМ, затвердженого постановою НРКЕКП від 30.09.2015 № 2494, об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу (далі - ВТВ) за підсумками місяця та календарного року визначається оператором ГРМ, відповідно до глави 1 розділу цього Кодексу та розраховується, як різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу, до ГРМ у відповідний період і об`ємом  (обсягом) природного газу, який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду.
Таким чином, необхідність у складанні таких документів у Товариства була відсутня, їх оформлення не вимагається чинним законодавство, що регулює питання в сфері розподілу природного газу, а тому такі документи не мають ознак первинних документів, а визначені таким чином обсяги ВТВ не можуть кваліфікуватись, як обсяги викиду природного газу в атмосферне повітря, оскільки за своєю суттю вказані викиди є даними іншого характеру.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючий орган належними та допустимими доказами не довів порушення позивачем норм ПК України в частині заниження екологічного податку, наведений в акті перевірки та додатках до нього розрахунок екологічного податку не може бути взятий до уваги судом як такий, що з наведених вище мотивів не відповідає принципам достовірності та складений без урахування приписів пунктів 249.1 249.3 статті 249 ПК України.
При таких обставинах, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було допущено неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 р.  у справі  № 200/18944/21 - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 р.  у справі  № 200/18944/21- залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 13 березня 2024 року.

Суддя-доповідач                                                                    Е.Г. Казначеєв

Судді                                                                                         А.В. Гайдар

                                                                                                І.В. Геращенко