П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

31 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/6749/23	

Перша інстанція: суддя Гордієнко Т. О.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
при секретарі – Пальоній І.М., 
за участю: представника апелянта – Мельничука Максима Володимировича,
розглянувши в відкритому судовому засіданні в м.Одесі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень; зобов`язання зареєструвати податкові накладні,-

В С Т А Н О В И В:

У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Волинській області (далі ДПС) про: визнання протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) №8320854/42947147 від 23.02.2023 року; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрації податкову накладну №267866/1 від 31.01.2023 року на суму 15702634,87 грн., в т.ч. ПДВ 2617105,81 грн.; визнання протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №8306674/42947147 від 21.02.2023 року; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрації податкову накладну №1 від 31.01.2023 на суму 1300000,00 грн., в т.ч. ПДВ 216666,67 грн.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року позов задоволено. 
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ДПС подала апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що 26.12.2022 року між ТОВ «С-РОСТОК» та ТОВ укладено договір поставки, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити і передати і власність покупця, а покупець – прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором.
Також, 26.12.2022 року між ТОВ (перевізник) та ТОВ «С-РОСТОК» укладено договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом, відповідно до якого замовник зобов`язується надавати для перевезення вантажі, а перевізник приймати їх у повному обсязі та доставляти за місцем призначення.
31.01.2023 року позивачем складено податкову накладну №267866 (267866/1) на загальну суму 15702634,87 грн., в т.ч. ПДВ 2617105,81 грн.
31.01.2023 року позивачем складено податкову накладну №1 на загальну суму 1300000,00 грн., в т.ч. ПДВ 216666,67 грн.
14.02.2023 року податкові накладні було направлено для реєстрації в ЄРПН. 
Згідно отриманої квитанції від 15.02.2023 року, податкову накладну №267866/1 доставлено до центрального органу ДПС, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 0402 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Згідно отриманої квитанції від 15.02.2023 року, податкову накладну №1 доставлено до центрального органу ДПС, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 4941.1 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
16.02.2023 року позивач подав відповідачу пояснення щодо податкової накладної №267866 разом з копіями первинних документів на підтвердження здійснення господарської операції. Також позивач зазначив, що оплата за відвантажений товар не проводилася.
16.02.2023 року позивач подав відповідачу пояснення щодо податкової накладної №1 разом з копіями первинних документів на підтвердження здійснення господарської операції. 
21.02.2023 року позивач отримав рішення №8306674/42947147 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 31.01.2023 року в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також зазначена додаткова інформація: відсутні товаро-транспортні накладні, розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати. 
23.02.2023 року позивач отримав рішення №8320854/42947147 про відмову в реєстрації податкової накладної №267866/1 від 31.01.2023 року в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також зазначена додаткова інформація: відсутні видаткові накладні, заявки, розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати. 
Відмова в реєстрації вказаних податкових накладних і стала підставою для звернення до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції зазначав, що позивач надав відповідачу всі наявні у нього документи щодо постачання товарів ТОВ «С-РОСТОК» та їх перевезення. 
У той же час, податковим органом, незважаючи на надані позивачем документи, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних без належної перевірки комісією контролюючого органу достовірності наданих позивачем разом з поясненнями документів.
Про вимогу відповідача надати розрахункові документів та/або банківські виписки з особових рахунків, позивач дізнався зі спірних рішень.
Оплата за надані послуги контрагентом позивача не була здійснена, оскільки в договорі поставки №108/1 від 16.12.2022 року передбачено, що порядок оплати за товар здійснюється за домовленістю сторін, а саме: 
- на умовах оплати кожної окремої партії товару в об`ємі поставки, вказаної в товарно-транспортних накладних, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника протягом 20 календарних днів з моменту виставленого рахунку та отримання правильно оформлених документів, передбачених даним договором;
- на умовах попередньої оплати протягом 20 календарних днів з дня надання виставленого рахунку.
Позивачем податкові накладні складено 31.01.2023 року, 14.02.2023 року направлено на реєстрацію. 15.02.2023 року реєстрацію податкових накладних зупинено. 16.02.2023 року позивачем надавалися пояснення щодо реєстрації податкових накладних.
Відтак, з дня складення податкової накладної до подання пояснень щодо її реєстрації 20-денний строк для оплати за товар/послуги не настав, тому позивач був позбавлений можливості надати докази оплати за товар/послуги. Позивач у поясненні зазначив, що оплата за товар не здійснена.
Відтак, про необхідність надання первинних документів - розрахункових документів та/або банківських виписок, що підтверджують факт оплати, стало відомо позивачу вже після того, як відповідач відмовив йому у реєстрації податкової накладної.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Колегія суддів в контексті даної справи не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що не відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, п.1 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.10 Порядку).
Крім того, вказаним Порядком затверджено Критерії ризиковості здійснення операції, одним з яких передбачено наступний критерій (1): «Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у  податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі».
Також, наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року  №520 було затверджено "Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН", п.1-5 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких відповідно до  пункту 201.16  статті 201 ПК України (далі-Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до  пункту 4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (п.5).
Крім того, пунктом 11 вказаного порядку передбачено підстави прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5  цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 вказав, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З наведеного вбачається, що на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу не/належна якість первинної документації дійсно не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків. Поряд з цим, в межах даної справи, подана первинна документація щодо відносин (можливих) позивача з контрагентом містить ґрунтовні протиріччя, що унеможливлюють реєстрацію вказаних ПН.
Так, положеннями ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон) передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 Закону бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З матеріалів справи вбачається, що 26.12.2022 року між ТОВ «С-РОСТОК» та ТОВ укладено договір поставки №108/1, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити і передати і власність покупця, а покупець прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором.
Також, 26.12.2022 року між ТОВ (перевізник) та ТОВ «С-РОСТОК» укладено договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом, відповідно до якого замовник зобов`язується надавати для перевезення вантажі, а перевізник приймати їх у повному обсязі та доставляти за місцем призначення.
31.01.2023 року позивачем складено податкові накладні: №267866 (267866/1) на загальну суму 15702634,87 грн., в т.ч. ПДВ 2617105,81 грн., та №1 на загальну суму 1300000,00 грн., в т.ч. ПДВ 216666,67 грн..
Водночас, колегія суддів зазначає, що з преамбули договору поставки №108/1 та п.1.1 та 1.2 вбачається, що ТОВ «С-РОСТОК», в особі директора Садрідінова Д.Ш., що діє на підставі Статуту з одної сторони, та ТОВ «Ірбіс Компані» від імені якого діє Миколаївська філія ТОВ «Ірбіс Компані» надалі іменоване «Покупець» в особі директора, уклали даний договір про те, що постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю, а Покупець прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором. Постачальник зобов`язується поставляти товар (продукти харчування, тощо) окремими партіями в кількості і асортименті, визначених у заявках/замовлення покупця.
З наведеного договору вбачається, що саме позивач є покупцем товару та, відповідно, саме вказана особа сплачує у вартості товару ПДВ, натомість ТОВ «С-РОСТОК», як постачальник та подальший (можливий) платник вказаного податку до бюджету, повинен скласти та надати позивачу ПН.
Вказані висновки узгоджуються зі ст.201 ПК України, за якою на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
При цьому, інших належних та достатніх доказів реалізації договору поставки №108/1 та п.1.1 (окрім податкової накладної, в якій ТОВ зазначено саме як постачальника) справа не містить.
Крім того, справа містить договір №108Т про перевезення вантажів автомобільним транспортом          від 26 грудня 2022 року, за яким ТОВ (далі Перевізник) з однієї сторони та ТОВ “С-РОСТОК” (надалі - «Орендар» (саме так зазначено в договорі)) уклали даний договір, за яким Замовник зобов`язується надавати для перевезення вантажі, а Перевізник приймати повному обсязі та доставляти за місцем призначення.
Також, зі змісту договору вбачається, що перевезення вантажів здійснюється Перевізником на підставі заявок, що подає Замовник. За погодженням з Перевізником заявка па перевезення вантажів може бути подана телефонограмою або електронною поштою з повідомленням усіх необхідних відомостей. Також, зазначено, що оформлений дорожній лист, завірений перевізником, при пред`явленні водієм, який виконує обов`язки експедитора, є підставою для отримання вантажу для перевезення.
Разом з тим, матеріали справи не містять ні заявок на перевезення, ні подорожніх листів. ТОВ надано суду акт здачі-приймання робіт №1432 та рахунок №1432 від 31 січня 2023 року на загальну суму 1300000, грн., при тому, що сам договір було (нібито) підписано 26 грудня 2022 року. Більше того, вказані акт здачі-приймання робіт №1432 та рахунок №1432 взагалі не містять посилань, по відношенню до якого договору вони складені.
Також, позивачем не надано суду підтвердження оплати за вказані послуги та не надано жодної ТТН, що є суттєвою обставиною в контексті того, що вказаний договір стосується саме перевезення.
При цьому, суд першої інстанції вказав, що з дня складення податкової накладної до подання пояснень щодо її реєстрації 20-денний строк для оплати за товар/послуги не настав, тому позивач був позбавлений можливості надати докази оплати за товар/ послуги; позивач у поясненні зазначив, що оплата за товар не здійснена. Водночас, ТОВ не було надано суду підтвердження оплати товару і станом на час розгляду справи у суді апеляційної інстанції.
Інша надана первинна документація напряму не стосується вказаних господарських відносин (поставка товару та перевезення), тому суд, з урахуванням етапності податкового контролю, не надає їй оцінку.
Окремо колегія суддів зазначає про врахування висновків Верховного Суду, викладеної в постанові від 06 липня 2023 року по справі № 140/1986/22, в якій зазначено таке: «У справі, що розглядається, позиція контролюючого органу, з якою погодився суд апеляційної інстанції, ґрунтується виключно на тому, що під час аналізу поданих позивачем документів встановлено, що згідно з спірною податковою накладною кількість товару становить 148408 тон, натомість згідно з поданою на розгляд комісії складською квитанцією на зерно від 26 липня 2021 року №914 фізична вага становить 150840 тон. З цього зроблено висновок, що такі дані є суперечливими (вага зерна, що перебувало на зберіганні, є більшою, ніж зазначена у податковій накладній). Тобто, позивачем не надано складської квитанції на належну кількість товару, у зв`язку з чим у позивача відсутнє право на реєстрацію податкової накладної, оскільки господарська операція не підтверджена первинними документами, що складені належним чином.
Разом з тим суд апеляційної інстанції залишив поза увагою те, що між позивачем та ТОВ «Волинь-зерно-продукт» було укладено не тільки договір поставки від 21 травня 2021 року №2105/956878, а й договір складського зберігання від 08 липня 2021 року Вз №0807/957304.
Тобто, у господарських відносинах з позивачем, ТОВ «Волинь-зерно-продукт» виступало не тільки як покупець за договором поставки, а одночасно - у статусі зберігача (зернового складу). Відповідно, позивач у відносинах з ТОВ «Волинь-зерно-продукт» виступало одночасно як продавець та поклажодавець.
Для правильного вирішення спору у цьому випадку суду апеляційної інстанції необхідно було б встановити, яку саме господарську операцію підтверджує складська квитанція на зерно від 26 липня 2021 року №914: операцію прийняття зерна на зберігання за договором складського зберігання чи саме операцію поставки, за якою було складено спірну податкову накладну.
Суд апеляційної інстанції жодним чином не обґрунтував, яким чином складська квитанція, яка складена 26 липня 2021 року, підтверджує поставку товару, яка за всіма іншими документами (видаткова накладна, довіреність на отримання цінностей, аналізна картка на зерно, акт приймання-передачі, рахунок на оплату) проведена пізніше - лише 03 серпня 2021 року.
Відповідно, судом також не досліджено, чи повинна у такому випадку кількість товару за фактом передачі зерна на зберігання за складською квитанцією 26 липня 2021 року чітко відповідати кількості товару, що зазначена у податковій накладній.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку, що подані позивачем документи містять суперечливі та недостовірні дані, оскільки не встановив, що складська квитанція стосується саме спірної операції з поставки зерна від позивача до його контрагента з урахуванням того, що операція, за якою видана складська квитанція, відбулась раніше, ніж операція з поставки зерна, за якою виписана спірна податкова накладна.».
«Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене у цій постанові, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.».
Крім того, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду, зазначену в постанові від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Суд зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.
З аналізу наведених посилань Верховного Суду, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, не лише має право, а прямо зобов`язаний аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами, що і було зроблено відповідачем по даній справі. Так, податковим органом було вказано у відзиві, що позивачем не надано будь яких замовлень, видаткових накладних та розрахункових документів згідно договору поставки; з копій ТТН щодо перевезення товарів на адресу ТОВ «С-РОСТ0К не можливо встановити місце навантаження, автомобілі якими здійснювалось перевезення, осіб які відпустили та отримали товар, тощо.
В ході розгляду справи позивачем не було надано ні суду першої, ні суду апеляційної інстанції належних доказів, які б спростовували вказані висновки податкового органу та підтверджували здійснення вказаних господарських операцій та їх сутність.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.
З огляду на зазначене, колегія суддів доходить висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції неправильно надана оцінка фактичним обставинам справи та допущено порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області - задовольнити, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року – скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень; зобов`язання зареєструвати податкові накладні – залишити без задоволення.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук