П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 лютого 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/17263/23	

Перша інстанція: суддя Тарасишина О.М.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар – Афанасенко Ю.М.,

за участю: представника позивача – адвоката Нікішева О.В.,
                  представників відповідача – Довгонос В.Ю., Малюченка А.С.,            

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року у справі № 420/17263/23 за адміністративним позовом Фізичної особи-платника податків ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.
У липні 2023 року ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом до суду, у якому просив:
-          визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.11.2021 №28158/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28159/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28161/15-32-07-11;
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що наприкінці березня 2023 року з єдиного порталу державних послуг ДІЯ ОСОБА_1 дізнався про наявність судового рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 у справі № 420/996/23, згідно із яким суд постановив стягнути з нього заборгованість. За результатами вивчення тексту вказаного рішення позивач дізнався про існування податкових повідомлень — рішень , які він не отримував.
30.03.2023 ГУ ДПС в Одеській області листом № 9538/6/15-32-24-04-06 було надано відповідь на адвокатський запит представника позивача разом із витребуваними документами, з яких вбачається, що з 29.09.2021 по 05.10.2021 Головним управлінням ДПС в Одеській області було проведено документальну позапланову невиїзду перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.17 по 13.09.19, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.11 по 13.09.19, результати якої були оформлені Актом від 12.10.21 №22483/15-32-07-11/ НОМЕР_1 . Представник позивача зазначив, що висновки Акта базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості у періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов`язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить чинному законодавству. 
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої  інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що останній діяв у межах наданих їм повноважень, відповідно до Закону, та у спосіб і в порядку визначеному ним.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 06 жовтня 2023 року позов задовольнив.
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.11.2021 №28158/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28159/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28161/15-32-07-11.
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166)  на користь ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 ) судові витрати у розмірі 4 018,89 грн. (чотири тисячі вісімнадцять грн.  грн. 89 коп.).

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-             суд першої інстанції при винесені рішення не прийняв до уваги актуальну позицію Верховного Суду: постанови від 28.12.2022 по справі № 520/1284/19, від 14.02.2022 справа № 420/6279/19,
-  суд першої інстанції не врахував, що позивач не надав у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
- суд першої інстанції не дослідив належним чином той факт, що  придбаний позивачем у ТОВ "АВТОГАЗ- ТОРГ» скраплений, у ТОВ "РАНГОЛІ" фунгіциди, інсектициди та гербіциди, у ТОВ "Компанія Агротрейд Плюс" селітра аміачна (імп) в кількості 85 т використовувались ФОП ОСОБА_1 в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку.
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст акта перевірки та відзиву до позову.

Обставини справи.
Суд першої інстанції встановив, що Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі пп. 78.1.7 п.78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України, Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, відповідно до наказу від 20.07.2021 №5133-п, виданого Головним управлінням ДПС в Одеській області, а також у зв`язку з надходженням від Єдиного державного реєстру юридичних, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань відомостей від 13.09.2019 №25260060008001304 про проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, головним державним ревізор-інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області Мартинюк-Климчук Наталією Анатоліївною проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 13.09.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 13.09.2019, відповідно до затвердженого плану перевірки.
 За наслідками перевірки складено акт № 22483/15-32-07-11/ НОМЕР_2 від 12.10.2021, відповідно до висновків якого встановлено порушення: 
п.п. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16, ст. 44 ПК України, не забезпечено збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених ПК України;
ст. 44, 198.1, п. 198.3, пп. “г” п. 198.5 ст. 198 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року №159/28289, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 225 730,00 грн. в т.ч. за липень 2019 року на 3 210,00 грн. та за вересень 2019 року 222 520,00 грн. та завищення розміру від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 19.1 + ряд. 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у сумі 7 461,00 грн.;
п. 201.1 ст. 201 ПКУ не складено та не зареєстровано податкові накладні за вересень 2019 року на загальну суму 222 552,00 грн.;
п. 51.1 ст. 51 глави 2, підпункту “б” пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI/ із змінами та доповненнями/, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 “Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску”, зареєстрованого в Міністерстві Юстиції України 30.15.2015 №111/26556, а саме: надання недостовірних даних, Податковий розрахунок форми №1ДФ за 1 квартал 2019 року поданий не у повному обсязі;
п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” не надання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску форми №Д5 (річна) за 2014 рік (період січень-вересень), згідно таблиці 1 Нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами – підприємцями Додатку 5 по строку – 09.02.2015;
п. 63.3 ст. 63 ПК України, неподання до органів ДПС повідомлення за формою №20-ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.        
За результатами перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28158/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28159/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28161/15-32-07-11. 
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 28161/15-32-07-11 від 19.11.2021, суд першої інстанції виходив з того, що позивач протягом 2019 року по теперішній час постійно потерпає від неврологічних захворювань і часто перебуває на цілодобовому стаціонарному лікуванні в м. Одесі, отже посилання відповідача в акті перевірки на вчинення позивачем порушення пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 ст. 44 ПК України у вигляді не забезпечення ним збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених ПК України, спростовується тим, що у ОСОБА_1 , поспіль 2 роки з дати припинення ним підприємницької діяльності, будучи фактично інвалідом 1 групи та не знаючи про проведення, перевірки був позбавлений можливості надати будь-які документи на адресу відповідача, об`єктивно не зміг цього зробити.    
Також суд першої інстанції зазначив, що придбаний позивачем у ТОВ “Автогаз-Торг” скраплений газ був використаний ним у власній господарській діяльності, а тому позивач не повинен був згідно пп. “г” пю 198.5 ст. 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму 10556,45 грн. та відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України складати та зареєструвати податкові накладні на суму вказаного ПДВ.
Що стосується використання ФОП ОСОБА_1 придбаних у ТОВ “Ранголі” фунгіцидів, інсектицидів та гербіцидів та придбаної у ТОВ “Компанія “Агротрейд Плюс” селітри аміачної, суд першої інстанції виснував, що придбання позивачем вищевказаних хімічних препаратів для захисту рослин від шкідливих комах та селітри аміачної пов`язано із здійсненням його власної господарської діяльності, а тому відповідно до положень п. 198.1 ст. 198 ПК України вони на законних підставах були включені ним до складу податкового кредиту відповідних звітних періодів.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно із підпунктом  62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Статтею 2 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Згідно із вимогами пункту 2 статті 3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також пунктом 1.2 статті 1, пунктом 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами та доповненнями), відповідно до якого первинні документи – це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Зокрема, статтею 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
У постанові від 8 вересня 2009 року (додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 р. № 568/11/13-10) Верховний Суд України зазначив, що надання податковому органу належним чином всіх оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Так, суд першої інстанції зазначив, що сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину. При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання).
Однак, податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у операціях, що досліджуються; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, вирішуючи питання щодо правильності застосування судом норм чинного законодавства, а також щодо обґрунтованості поданої апеляційної скарги, колегія суддів  виходить з такого.
Так, предметом оскарження у справі що розглядається є правомірність податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 19.11.2021 № 28158/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28159/15-32-07-11, від 19.11.2021 №28161/15-32-07-11.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28161/15-32-07-11 (а.с. 68,т.1).
Відповідно до цього податкового повідомлення – рішення на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 ПК України до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1 020,00 грн. 
Пунктом 121.1 статті 121 ПК України унормовано, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК     України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Пунктом 44.3 статті 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” № 996-ХІV від 16.07.1999р.  визначено, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції зазначив, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, що відповідно до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 20.07.2021 № 5133-п, підставою проведення вказаної вище перевірки позивача було надходження від Єдиного Державного реєстру юридичних, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 від 13.09.2019 №25260060008001304, що підтверджується відомостями Акту перевірки.
Так, обставинами, з`ясованими судом першої інстанції підтверджується, що підставою припинення позивачем підприємницької діяльності стало суттєве погіршення його стану здоров`я. Вказане засвідчується виписним епікризом з історії захворювання Ананьївської центральної районної лікарні №1030/360 від 04.04.2019, виписками з медичної картки стаціонарного хворого КП “Одеська обласна клінічна лікарня” від 10.10.2019 року № 22850 та від 04.12.2019 № 27874, згідно яких протягом 2019 року у позивача поряд із погіршенням стану здоров`я, викликаним віковими захворюваннями (серцево-судинні захворювання, остеохондроз, холецистит, панкреатит та ін), з`явилися швидко прогресуючі неврологічні захворювання, що призвело до його декількох шпіталізацій протягом 2019 року. 
Надалі, позивачу, якому згідно пенсійного посвідчення № НОМЕР_2 (серія НОМЕР_3 ) від 19.07.2017 було призначено тимчасову пенсію по інвалідності 2 групи – загальне захворювання, вже з 15.09.2021 призначено постійну пенсію по інвалідності 1 групи підгрупи Б загальне захворювання (згідно пенсійного посвідчення № НОМЕР_2 (серія НОМЕР_4 ) від 15.09.2021.
З огляду на викладене, позивач наголосив, що протягом 2019 року по теперішній час постійно потерпає від неврологічних захворювань і часто перебуває на цілодобовому стаціонарному лікуванні в м. Одесі.
З урахуванням наведених обставин апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції, що значне погіршення стану здоров`я позивача є поважною причиною яка пояснює  його необізнаність щодо здійснення відповідачем податкової перевірки та не отримання складених на її підставі документів.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи відповідача в акті перевірки про вчинення позивачем порушення пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 ст. 44 ПК України у вигляді не забезпечення ним збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених ПК України, спростовується тим, що у ОСОБА_1 , поспіль 2 роки з дати припинення ним підприємницької діяльності, будучи фактично інвалідом 1 групи та не знаючи про проведення, перевірки був позбавлений можливості надати будь-які документи на адресу відповідача, об`єктивно не зміг цього зробити.    
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 28161/15-32-07-11 від 19.11.2021, є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11.
Так, у зв`язку із встановленням під час перевірки  відсутності реєстрації в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого пунктом 201.1 статті 201 ПК України податкових накладних на сум ПДВ 222 552,00 грн на підставі пункту 120.1-1 статті 120 ПК України до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 111 276,00 грн.
Сума  ПДВ 222 552,00 грн складається із сум  ПДВ за січень 2019 року 205 490 грн, за квітень 2019 року 5 301 грн., за червень 2019 року – 1 1761 грн.
Суд першої інстанції вирішуючи питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11 зазначав про таке.
Відповідно до положень підпункту  “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до  акта перевірки податковим органом встановлено  не використання позивачем придбаного у ТОВ “Автогаз-Торг” скрапленого газу у своїй господарській діяльності, а тому він мав відповідно до положень пп. “г” п. 198.5 ст. 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму 10 556,45 грн. та відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України скласти та зареєструвати податкові накладні на суму вказаного ПДВ.
Судом першої інстанції встановлено, що  позивач придбав скраплений газ у ТОВ “Автогаз-Торг” 29.01.2019 на суму 31 531,50 грн. (у т.ч. ПДВ 5 255,25 грн.), а 25.04.2019 на суму 31 807,20 грн. (у т.ч. ПДВ 5 301,20 грн.), а суми ПДВ, зазначені вказаним контрагентом у податкових накладних, складених ними за результатами продажу газу позивачу, були ним включені до складу податкового кредиту декларацій з ПДВ за січень 2019 року – 5 255,25 грн., за квітень 2019 року – 5 301,20 грн.
Вважаючи правомірним  внесення позивачем до свого податкового кредиту сум ПДВ за придбання скрапленого газу  10  556,45 грн (5 255,25 + 5 301,20) суд першої інстанції виснував, що ОСОБА_1 здійснював перевезення закуплених інсектицидів, фунгіцидів та гербіцидів власним автомобілем TOYOTA CAMRY, державний номер НОМЕР_5 (використовуючи багажник та задній ряд автомобілю без дивану) та контрольовано видавав дані хімічні препарати для добавлення у відповідні цистерни з водою, за допомогою яких вони вносили в землю з використанням оприскувача. 
Характер виконуваних робіт вимагав постійного пересування в умовах пересіченої місцевості та по полям з навантаженим автомобілем. Відбувалися часті просто з постійно працюючим двигуном для належної роботи кондиціонера та охолодження салону, що з врахуванням технічних характеристик використовуваного позивачем автомобіля (об`єм двигуна 3500 куб.см), мало наслідком значно вищий від звичайного розхід палива та, в цілому, значну його витрату, що і було в підставою встановлення газового обладнання на TOYOTA CAMRY, державний номер НОМЕР_5 з метою економії різниці вартості бензину та газу при стабільних великих пробігах.
Суд першої інстанції зазначив, що вказаний скраплений газ протягом березня-вересня 2019 року був використаний позивачем в якості пального для вказаного вище автомобіля під час службових поїздок, що засвідчується актами списання запасів № 2 від 01.03.2019 № 3 від 08.04.2019, № 4 від 02.05.2019, № 5 від 03.06.2019, № 6 від 01.07.2019, № 7 від 02.08.2019, № 8 від 02.09.2019 та № 9 від 11.09.2019  .
Таким чином, суд першої інстанції виснував, що придбаний позивачем у ТОВ “Автогаз-Торг” скраплений газ був використаний позивачем у власній господарській діяльності, а тому позивач не повинен був згідно пп. “г” пю 198.5 ст. 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму 10556,45 грн. та відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України складати та зареєструвати податкові накладні на суму вказаного ПДВ.
Проте колегія суддів не погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на те, що відповідно до копії свідоцтва НОМЕР_6 про реєстрацію транспортного засобу  TOYOTA CAMRY, державний номер НОМЕР_5 на було нього встановлено газову установку   29.10.2019 (а.с.22,т.1).
Водночас, відповідно до матеріалів справи позивач 13.09.2019 припинив підприємницьку діяльність.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи позивача, з якими погодився суд першої інстанції щодо використання ним у власній господарській діяльності придбаного скарпленого газу є не доведеними, оскільки газова установка була зареєстрована на автомобіль позивача вже після припинення ним господарської діяльності.
Отже податкове повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11 в частині визначення ПДВ на суму 10  556,45 грн (щодо використання скрапленого газу) є правомірним.
Проте суд першої інстанції, не дослідивши у повній мірі обставини справи щодо використання позивачем у своїй господарській діяльності скрапленого газу дійшов передчасного висновку щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11 у повному обсязі.
Щодо використання у своїй господарській діяльності ОСОБА_1 фунгіцидів, інсектицидів та гербіцидів слід зазначити, що для захисту рослин, позивачем у ТОВ “Ранголі” протягом січня – червня 2019 року, згідно із якими протягом цього часу ним було придбано таких засобів на загальну вартість 331 773,99 грн. (у т.ч. ПДВ на суму 55 295,67 грн.).
Також, позивачем 21.01.2019 та 23.01.2019 придбано у ТОВ “Компанія “Агротрейд Плюс” селітру аміачну у кількості 85 тн. На загальну суму 913 749,66 грн. (у т.ч. ПДВ 15 2291,61 грн.).
Суми ПДВ, зазначені вказаними контрагентами у податкових накладних, складених ними за результатами продажу таких товарів позивачу, були ним включені до складу податкового кредиту декларацій з ПДВ за січень 2019 року – 200 234,81 грн., за червень 2019 року – 1 1761 грн.
При цьому, через погіршення стану здоров`я позивача та належного виконання довірителем умов укладених ним договорів оренди вказаних вище земельних ділянок вимагало приведення їх у стан, що передував їх наданню в оренду – зокрема шляхом внесення добрив та засобів захисту рослин (пестидів, гербіцидів ті інсектицидів) на такі земельні ділянки, як того вимагали умови договорів оренди землі.
Таким чином, позивачем було укладено договір найму з ОСОБА_2 , договір найму (оренди) машини, згідно із яким він у строк до 31.08.219 орендував обприскувач самохідний марки SPRA COUPE 3440, реєстраційний номер НОМЕР_7 , який він отримав у орендодавця за Актом приймання – передачі від 23.04.2019 та одночасно звернувся до Ананьївської РДА з питання дострокового розірвання договорів оренди вищевказаних земельних ділянок, на що йому 10.07.2021 року було надано відповідь № 04-028/82, що у разі припинення договору, необхідно привести земельні ділянки у стан, що передував їх наданню в оренду – зокрема шляхом внесення добрив та засобів захисту рослин (пестидів, гербіцидів ті інсектицидів) на такі земельні ділянки.
Враховуючи зазначене, протягом травня-липня 2019 року з використанням праці найманих працівників та орендованого обприскувача організував внесення придбаних ним добрив та засобів захисту рослин на орендовані земельні ділянки, що засвідчується Актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин № Т1 від 31.05.2019, № Т2 від 30.06.2019 та № Т3 від 19.07.2019.
Отже, на підтвердження використання добрив у своїй господарській діяльності, позивачем надано первинні документи, які відповідають вимогам ст.      9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, ст.ст. 44, 201 ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Так, включена позивачем до складу податкового кредиту оспорювана сума податкового кредиту на відповідну дату була підтверджена наявними в матеріалах справи податковими накладними, які оформлені та зареєстровані з дотриманням вимог п.201.1 ст.201 ПК України.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, придбання позивачем вищевказаних хімічних препаратів для захисту рослин від шкідливих комах та селітри аміачної пов`язано із здійсненням його власної господарської діяльності (відповідно до Акта перевірки позивач займався вирощуванням сільськогосподарських рослин), а тому відповідно до положень п. 198.1 ст. 198 ПК України суми ПДВ щодо придбання цих товарів на законних підставах були включені ним до складу податкового кредиту відповідних звітних періодів.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 10 травня 2023 року по справі №640/966/20 зроблено висновок, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки.    Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.    В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
          Приймаючи до уваги вищевикладене, а також наявні матеріали справи, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції, що придбані позивачем добрива та засоби захисту рослин були використані ним у власній господарській діяльності, а тому останній не повинен був згідно пп. “г” п. 198.5 ст. 198 ПК України нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ та відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України складати та реєструвати податкові накладні на суму ПДВ  211 995,55 грн (222  552 – 10 556,45) .
         Підсумовуючи наведене вище, з урахуванням того, що спірним під час вирішення цієї справи було доведення позивачем використання у його господарській діяльності придбаного скрапленого газу та фунгіцидів, а під час розгляду в суді апеляційної інстанції позивачем доведено лише використання фунгіцидів, то  правомірним є застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на суму 5 278,23 ( 10 556,45*50%)
Відповідно колегія суддів констатує, що податкове повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11 є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафних санкцій на суму 105  997, 75 грн (111  276 -5 278,23).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11 (а.с.70, т.1).
Так, перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість (визначення суми від`ємного значення) за період з 01.01.2019 по 13.09.2019 за рахунок порушень викладених в пп.2.6.1 та пп.2.6.2 п. 2.6 розділу 2 акту перевірки встановлено заниження суми податку на додану вартість до сплати в бюджет у розмірі 225 730 грн. в т.ч. за липень 2019 року на 3210 грн. та за вересень 2019 року 222 520 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 19.1 + ряд.20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у сумі 7461 грн.
          Враховуючи встановлені вище обставини щодо недоведеності позивачем включення до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 10  556,45, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28158/15-32-07-11 в частині визначення суми ПДВ на суму 215 173,55 (225 730-10 556,45) грн. та штрафних санкцій на суму 2 639,11 грн слід визнати протиправним та скасувати.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.
В апеляційній скарзі апелянт, як на підставу для задоволення поданої скарги, посилається лише на висновки акта перевірки. Будь – яких контраргументів щодо використання позивачем у своїй господарській діяльності скрапленого газу, добрив, фунгіцидів та селітри апелянт не надав.
Водночас, суд апеляційної інстанції, перевіряючи доводи сторін на підставі встановлених судом першої інстанції обставин, врахував, що наданий обсяг доказів частково підтверджує фактичне здійснення позивачем операцій у власній господарській діяльності. Відповідні висновки сформовані за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи.
Колегія суддів вважає слушним посилання апелянта на постанову Верховного Суду  від 28 грудня 2022 року у справі №  520/1284/19, оскільки у цій справі Верховний Суд акцентував увагу на тому, що контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
В той же час контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідченої наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості вказані, в цих документах, неповні, недостовірні чи суперечливі, а тому доводи апелянта в цій частині з посиланням на висновки Верховного Суду є безпідставними.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно вирішив справу, але з не повним з`ясуванням всіх обставин справи.
Підсумовуючи наведене вище, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області слід задовольнити частково, рішення суду першої інстанції у відповідності до частини 1 статі 317 КАС України скасувати у частині визнання протиправними та скасування у повному обсязі податкових повідомлень-рішень від 19.11.2021 № 28158/15-32-07-11 та від 19.11.2021 № 28161/15-32-07-11, у зв`язку із неповним з`ясуванням судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року у справі № 420/17263/23 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.11.2021 № 28158/15-32-07-11 та від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11 – скасувати. 
Ухвалити в цій частині нову постанову, якою позов ОСОБА_1 – задовольнити частково.
Визнати протиправним податкове повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28158/15-32-07-11 в частині визначення суми ПДВ на суму 215  173,55 грн. та штрафних санкцій на суму 2 639,11 грн.
В іншій частині відмовити.
Визнати протиправним податкове повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 28159/15-32-07-11 в частині визначення штрафних санкцій на суму 105  997,75 грн.
В іншій частині відмовити.
В решті позовних вимог рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
          Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 09 лютого 2024 року.

Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк