ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 січня 2024 року 
м. Київ

справа №819/610/18
касаційне провадження № К/9901/68758/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Юрченко В.П., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС в Тернопільській області (далі - Управління) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 (головуючий суддя - Затолочний В.С., судді - Бруновська Н.В., Матковська З.М.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС в Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У березні 2018 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.12.2017 № 005780800.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що після спливу граничного терміну подання фінансової звітності за 9 місяців 2017 року (25.10.2017) посадовими особами позивача були виявлені описки та арифметичні помилки у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року (форма № 2), які вплинули на фінансовий результат. Вказані помилки були виправлені у відповідності до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення  помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 № 137. До податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2017 року, граничним терміном подання якої було 09.11.2017, був перенесений вже уточнений фактичний фінансовий результат до оподаткування, а до Управління був поданий уточнений Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року із правильними показниками. З огляду на те, що у декларації з податку на прибуток був відображений правильний об`єкт оподаткування, а у розпорядженні контролюючого органу був наявний уточнений Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року (форма № 2), підстав для висновку про заниження Товариством податкового зобов`язання та, як наслідок, для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення - не було.

Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 03.07.2018 у задоволенні позову відмовив.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивачем не було дотримано вимог пункту  44.7  статті  44, пункту 86.7  статті 86 Податкового кодексу України  щодо подання заперечень та/або додаткових документів на акт перевірки протягом пяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки), оскільки акт перевірки був отриманий Товариством 22.11.2017, а письмові пояснення з додатковими документами (виправленим Звітом про фінансові результати та Балансом) подані до Збаразького відділення Кременецької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області лише  30.11.2017, тобто на шостий робочий день після отримання акта перевірки.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 21.11.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 06.12.2017 № 005780800.

Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване тим, що у протоколі 66 засідання постійно діючої комісії щодо розгляду спірних питань від 06.12.2017 №  у зв`язку з надходженням листа, наданого Товариством від 30.11.2017 № 3895 (вх. № 3594 від 05.12.2017 Кременецької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області) щодо порушень, викладених в акті камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності податку на прибуток Товариства з податку на прибуток за три квартали 2017 року від 17.11.2017 № 2113/19-00-12-03/00292623, висновку № 63 за результатами даного засідання контролюючий орган чітко вказав про те, що Товариством були надані докази допущеної арифметичної помилки при поданні первісної фінансової звітності та її самостійного виправлення. Також, суд апеляційної інстанції виходив з того, що положення пункту 44.7 статті 44 та пункту 86.7 статті 86 ПК України, на які посилається відповідач, не містять будь-яких заборон чи обмежень стосовно можливості врахування наданих платником податків доказів правомірності своїх дій до винесення контролюючим органом рішення за результатами перевірки.

Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 26.12.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що відповідно до висновку № 63 від 06.12.2017 Комісією було прийняте рішення про те, що лист Товариства від 30.11.2017 № 3895 з доданими до нього документами не розглядається, з огляду на порушення позивачем вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України щодо термінів подання заперечень та/або документів. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм Податкового кодексу України. 

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити судове рішення суду апеляційної інстанції у даній справі без змін, а касаційну скаргу - без задоволення з підстав того, що відносно Товариства проводилася камеральна перевірка, що не обмежувало позивача за її результатами подати до контролюючого органу відповідну уточнену/виправлену фінансову звітність у розумінні положень пунктів 50.1, 50.2 статті 50 ПК України, тоді як суд першої інстанції дійшов помилкового пропущення, що подана Товариством уточнена/виправлена фінансова звітність є запереченнями на акт камеральної перевірки, чим допустив порушення норм матеріального та процесуального права, що, в свою чергу, призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.01.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 24.01.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Управління, обґрунтування відзиву щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство електронними носіями подало Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року (№ 9002237356 від 25.10.2017) та податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 3 квартали 2017 року (№ 9234405896 від 09.11.2017).

Управління проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток Товариства за 3 квартали 2017 року, результати якої оформлено актом від 17.11.2017 № 2113/19-00-12-05/00292623, за висновками якого Товариством були порушені вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на 787500,00 грн. 

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство в податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2017 року (від 09.11.2017 № 9234405896) в рядку 2 декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» до оподаткування задекларувало 14331000,00 грн., а у формі № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року в рядку 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» відображено прибуток 18706000,00 грн.

Акт перевірки був надісланий позивачу поштовим зв`язком та отриманий 22.11.2017.

В свою чергу, Товариство надіслало до Збаразького відділення Кременецької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській лист від 30.11.2017 № 3895, в якому повідомило, що після граничного терміну подання фінансової звітності за 9 місяців 2017 року (25.10.2017) ним були виявлені описки та арифметичні помилки, які вплинули на фінансовий результат і були виправлені згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6. Граничний термін подання декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2017 року - 09.11.2017. Відповідно до декларації потратив вже уточнений фінансовий результат до оподаткування, складений відповідно до національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку. До вказаного листа Товариство додало виправлений Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року та Баланс (Звіт про фінансовий стан) на 30.09.2017.

Лист Товариства від 30.11.2017 № 3895 та додані до нього матеріали були розглянуто на засіданні постійно діючої комісії щодо розгляду спірних питань ГУ ДФС у Тернопільській області, що оформлено протоколом № 66 від 06.12.2017. Висновком № 63 засідання постійно діючої комісії щодо розгляду спірних питань від 06.12.2017 за результатами розгляду листа Товариства від 30.11.2017 № 3895 було вирішено не приймати подані Товариством зауваження до розгляду у зв`язку з недотриманням ним терміну подання заперечень, або інших доказів, визначеного пунктом 86.7 статті 86 ПК України, висновок акту камеральної перевірки залишено без змін. 

06.12.2017 Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 005780800, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1181250,00 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 787500,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 393750,00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалося Товариством в адміністративному порядку, за наслідками якого його скаргу було залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення - без змін.

За визначенням, наведеним у абзаці 1 пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), податкова  декларація, розрахунок, звіт (далі -  податкова  декларація) - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Абзацом 3 пункту 46.1 статті 46 ПК України передбачено, що додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.7 ПК України платник податку на прибуток подає разом з відповідною  податковою декларацією  квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу. Фінансова звітність, що складається та подається відповідно до цього пункту платниками податку на прибуток та неприбутковими підприємствами, установами та організаціями, є додатком до  податкової декларації з податку на прибуток  (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації) та її невід`ємною частиною.

Згідно з пунктом 137.1 статті 137 ПК України Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

Пунктом 54.1 статті 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами абзацу 1 підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Пунктом 76.1 статті 76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Відповідно до пункту 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог  статті 86  цього Кодексу.

Згідно з  пунктом 86.2 ПК України  за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.

Отже, камеральна перевірка є окремим самостійним видом перевірок і не належить ні до планових, ні до позапланових.

Обов`язок виправлення помилок з урахуванням строків давності, визначених статтею  ПК України, самостійно виявлених платником податку у поданій у минулих податкових періодах податковій декларації, встановлено  пунктом 50.1 ПК України.

Відповідно до пункту  50.1  статті  50 ПК України у  разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102  цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Ця норма зобов`язує платника податку надіслати до контролюючого органу уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою уточнюючого розрахунку, чинного на час подання, або виправити помилку шляхом відображення уточнюючих показників у складі поточної декларації за будь-який наступний податковий період.

Пунктом 50.2 статті 50 ПК України  також визначено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Тобто, подією, з настанням якої пункт  50.2  статті  50 ПК України  пов`язує припинення права платника на уточнення показників раніше поданої звітності, є проведення саме документальної планової або позапланової перевірки.

Отже, у випадках отримання акту камеральної перевірки щодо певної податкової декларації, платник податків не обмежений у праві подати уточнюючий розрахунок до цієї декларації.

Праву платника подати уточнюючу податкову декларацію кореспондує обов`язок контролюючого органу прийняти таку декларацію, провести в установлений строк камеральну перевірку та за її результатами здійснити відповідні дії.

Таким чином, після проведення камеральної перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки платник має право подавати уточнюючі розрахунки, а контролюючий орган, приймаючи відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками такої камеральної перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, Товариством була допущена помилка у фінансовій звітності, яка є додатком до декларації з податку на прибуток підприємства, а саме - у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року (форма № 2).

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення  помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 № 137 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

З урахуванням наведених вище правових норм Товариство подало до контролюючого органу виправлений/уточнений Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року (форма № 2) з показником у рядку 2290 у розмірі 14331 тис. грн., який відповідав показнику, задекларованому позивачем у рядку 2 декларації з податку на прибуток підприємства за три квартали 2017 року.

Зокрема, суд апеляційної інстанції встановив, що у протоколі 66 засідання постійно діючої комісії щодо розгляду спірних питань від 06.12.2017 №  у зв`язку з надходженням листа, наданого Товариством від 30.11.2017 № 3895 (вх. № 3594 від 05.12.2017 Кременецької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області) щодо порушень, викладених в акті камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності податку на прибуток Товариства з податку на прибуток за три квартали 2017 року від 17.11.2017 № 2113/19-00-12-03/00292623, висновку № 63 за результатами даного засідання контролюючий орган чітко вказав про те, що Товариством були надані докази допущеної арифметичної помилки при поданні первісної фінансової звітності та її самостійного виправлення.

Проте, як встановив суд апеляційної інстанції, за результатами перевірки камеральної перевірки та проведеного засідання контролюючий орган не вчиняв дій з метою дійсного з`ясування питання щодо заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Виходячи з аналізу наведених правових норм, суд апеляційної дійшов обґрунтованого висновку, що якщо платником податків самостійно виявлено помилку в поданій ним податковій звітності і подано до податкового органу уточнений/виправлений Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2017 року (форма № 2) з урахуванням вимог статті 50 Податкового кодексу України, то оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки з поданням уточнюючого розрахунку податкова звітність є виправленою і нівелює правові наслідки помилки, допущеної при її поданні, з урахуванням того, що розмір податкового зобов`язання, узгодженого Товариством у поданій декларації з податку на прибуток підприємства за три квартали 2017 року, залишився незмінним.

Наведене спростовує доводи касаційної скарги.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.П. Юрченко