ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 440/5989/20
касаційне провадження № К/990/20/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року (головуючий суддя - Головко А.Б.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Подобайло З.Г.; судді: Григоров А.М., Бартош Н.С.)
у справі № 440/5989/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД»
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, 
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» (далі - ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 1), Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач 2, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН): 
від 27 квітня 2020 року № 1539635/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 11 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 16 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541633/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 19 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 15 в ЄРПН; 
від 27 лютого 2020 року № 1539614/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 13 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 18 в ЄРПН;
від 27 квітня 2020 року № 1539640/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 14 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 20 в ЄРПН; 
від 27 квітня 2020 року № 1539597/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 15 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 21 в ЄРПН;
від 28 квітня 2020 року № 1541513/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 20 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 2 в ЄРПН; 
від 27 квітня 2020 року № 1539638/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 16 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 4 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541577/40652013 про відмову в реєстрації коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 18 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 3 в ЄРПН;
від 29 квітня 2020 року № 1543741/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 21 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 15 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541549/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 22 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 13 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541530/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 23 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 14 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541570/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 24 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 16 в ЄРПН; 
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування, складені та подані на реєстрацію ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД», в строки визначені нормами чинного законодавства;
встановити судовий контроль за виконанням судового рішення в адміністративній справі, зобов`язавши ДПС України подати в тижневий строк після набрання законної сили рішенням суду звіт про виконання судового рішення.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2021 року, позов задоволено. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що відповідачі не довели наявність достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації розрахунків коригування, складених ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД», у ЄРПН.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14, статей 16, 74, 185, 187, пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), стосовно складання розрахунків коригування та їх реєстрації в ЄРПН на підставі зміни номенклатури товару без внесення змін до умов договору. 
Ухвалою від 21 квітня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Полтавській області.
09 червня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права у процесі встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судові інстанції встановили, що 27 лютого 2020 року між ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «КВАНТ ПЛЮС» (покупець, далі - ТОВ «КВАНТ ПЛЮС») укладено договір поставки № 2702/2020/ГК, за умовами якого постачальник зобов`язався на умовах, визначених договором, поставити та передати у власність покупця газовий конденсат (подібну нафтову та хімічну продукцію), а також інші товарно-матеріальні цінності відповідно до Специфікацій, які є його невід`ємними частинами, а покупець зобов`язався прийняти товар та оплатити його.
До вказаного договору сторонами підписані специфікації: 
від 28 лютого 2020 року № 2 про постачання товару на загальну суму 194 218,32 грн з ПДВ; 
від 28 лютого 2020 року № 3 про постачання товару на загальну суму 141 843,48 грн з ПДВ;
від 28 лютого 2020 року № 4 про постачання товару на загальну суму 268 611,36 грн з ПДВ;
від 28 лютого 2020 року № 5 про постачання товару на загальну суму 357 629,36 грн з ПДВ; 
від 28 лютого 2020 року № 8 про постачання товару на загальну суму 624 720,00 грн з ПДВ; 
від 19 березня 2020 року № 11 про постачання товару на загальну суму 331 982,64 грн з ПДВ; 
від 19 березня 2020 року № 12 про постачання товару на загальну суму 364 532,40 грн з ПДВ; 
від 19 березня 2020 року № 13 про постачання товару на загальну суму 278 933,62 грн з ПДВ; 
від 25 березня 2020 року № 18 про постачання товару на загальну суму 197 126,16 грн з ПДВ; 
від 25 березня 2020 року № 19 про постачання товару на загальну суму 328 191,32 грн з ПДВ; 
від 25 березня 2020 року № 20 про постачання товару на загальну суму 372 831,34 грн з ПДВ; 
від 25 березня 2020 року № 21 про постачання товару на загальну суму 98 791,68 грн з ПДВ.
ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» на адресу ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» в межах зазначеного договору поставки, відповідно до вказаних специфікацій, здійснено оплату товару, про що свідчать платіжні доручення, наявні в матеріалах справи. 
За наслідками здійснення попередньої оплати ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України склало, направило та зареєструвало в ЄРПН податкові накладні:
від 28 лютого 2020 року № 16 на суму 194 218,32 грн, в тому числі ПДВ 33 369,72 грн;
від 28 лютого 2020 року № 15 на суму 141 843,48 грн, в тому числі ПДВ 23 640,58 грн;
від 28 лютого 2020 року № 18 на суму 268 611,36 грн, в тому числі ПДВ 44 768,56 грн;
від 28 лютого 2020 року № 20 на суму 357 629,36 грн, в тому числі ПДВ 59 604,89 грн;
від 28 лютого 2020 року № 21 на суму 624 720,00 грн, в тому числі ПДВ 104 120,00 грн;
від 19 березня 2020 року № 2 на суму 331 982,64 грн, в тому числі ПДВ 55 330,44 грн; 
від 19 березня 2020 року № 4 на суму 364 532,40 грн, в тому числі ПДВ 60 755,40 грн; 
від 19 березня 2020 року № 3 на суму 278 933,62 грн, в тому числі ПДВ 46 488,94 грн; 
від 25 березня 2020 року № 15 на суму 197 126,16 грн, в тому числі ПДВ 32 854,36 грн;
від 25 березня 2020 року № 13 на суму 328 191,32 грн, в тому числі ПДВ 54 698,55 грн;
від 25 березня 2020 року № 14 на суму 372 831,34 грн, в тому числі ПДВ 62 138,56 грн;
від 25 березня 2020 року № 16 на суму 98 791,68 грн, в тому числі ПДВ 16 465,28 грн.
31 березня 2020 року між ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» та ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» було укладено ряд додаткових угод, якими сторони погодили анулювання специфікацій: від 28 лютого 2020 року № 2 про постачання товару на загальну суму 194 218,32 грн з ПДВ; від 28 лютого 2020 року № 3 про постачання товару на загальну суму 141 843,48 грн з ПДВ; від 28 лютого 2020 року № 4 про постачання товару на загальну суму 268 611,36 грн з ПДВ; від 28 лютого 2020 року № 5 про постачання товару на загальну суму 357 629,36 грн з ПДВ; від 28 лютого 2020 року № 8 про постачання товару на загальну суму 624 720,00 грн з ПДВ; від 19 березня 2020 року № 11 про постачання товару на загальну суму 331 982,64 грн з ПДВ; від 19 березня 2020 року № 12 про постачання товару на загальну суму 364 532,40 грн з ПДВ; від 19 березня 2020 року № 13 про постачання товару на загальну суму 278 933,62 грн з ПДВ; від 25 березня 2020 року № 18 про постачання товару на загальну суму 197 126,16 грн з ПДВ; від 25 березня 2020 року № 19 про постачання товару на загальну суму 328 191,32 грн з ПДВ; від 25 березня 2020 року № 20 про постачання товару на загальну суму 372 831,34 грн з ПДВ; від 25 березня 2020 року № 21 про постачання товару на загальну суму 98 791,68 грн з ПДВ.
Крім того, суди встановили, що 01 січня 2020 року між ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» (Орендар) та ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» (Суборендар) був укладений Договір суборенди бурового обладнання № 010120/ДМ-ZJ.
Відповідно до пункту 1.1 зазначеного Договору суборенди Орендар передає, а Суборендар приймає за плату в користування обладнання - мобільну бурову установку, найменування одиниць Обладнання і їх технічна характеристика зазначаються згідно з Додатком № 1 згаданого Договору.
31 березня 2020 року ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» на адресу ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» були направлені листи про зміну призначення платежів з проханням зарахувати кошти, сплачені на виконання зазначених вище специфікацій в рахунок оплати рахунку від 02 січня 2020 року № 55, складеного в межах договору від 01 січня 2020 року № 010120/ДM-ZJ.
31 березня 2020 року ТОВ «КВАНТ-СЕРВІС-ЛТД» були складені та подані для реєстрації в ЄРПН відповідні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників: 
№ 11 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 16 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 10 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9076050919; 
№ 19 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 15 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9077630042; 
№ 13 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 18 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9077299525; 
№ 14 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 20 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9077314516; 
№ 15 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 21 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9077375024; 
№ 20 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 2 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9078333597; 
№ 16 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 4 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9078329089; 
№ 18 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 3 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9078324278; 
№ 21 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 15 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9078328467; 
№ 22 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 13 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9078335566; 
№ 23 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 14 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9078336267; 
№ 24 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 16 (підстава коригування - зміна опису (номенклатури) товарів / послуг та пов`язаних з цим показників) - направлений на реєстрацію 13 квітня 2020 року, реєстраційний номер документа 9078357340.
За результатами розгляду розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних контролюючий орган направив платнику квитанції, у яких зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН / РК від 31 березня 2020 року № 10 в ЄРПН зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару / послуги 77, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
На виконання вимоги податкового органу позивач склав та направив до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Комісія ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення: 
від 27 квітня 2020 року № 1539635/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 11 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 16 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541633/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 19 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 15 в ЄРПН; 
від 27 лютого 2020 року № 1539614/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 13 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 18 в ЄРПН;
від 27 квітня 2020 року № 1539640/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 14 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 20 в ЄРПН; 
від 27 квітня 2020 року № 1539597/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 15 до податкової накладної від 28 лютого 2020 року № 21 в ЄРПН;
від 28 квітня 2020 року № 1541513/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 20 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 2 в ЄРПН; 
від 27 квітня 2020 року № 1539638/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 16 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 4 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541577/40652013 про відмову в реєстрації коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 18 до податкової накладної від 19 березня 2020 року № 3 в ЄРПН;
від 29 квітня 2020 року № 1543741/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 21 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 15 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541549/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 22 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 13 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541530/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 23 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 14 в ЄРПН; 
від 28 квітня 2020 року № 1541570/40652013 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31 березня 2020 року № 24 до податкової накладної від 25 березня 2020 року № 16 в ЄРПН; 
Не погодившись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та / або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та / або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та / або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю / покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та / або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та / або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та / або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та / або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації /зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та / або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та / або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та / або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 4 Додатку 3 до Порядку № 1165 встановлений такий критерій ризиковості здійснення операцій, як складення розрахунку коригування постачальником товарів / послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару / послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого / такої товару / послуги, зазначеного / зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару / послуги, що на постійній основі постачається (надається).
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та / або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Судовий розгляд встановив, що за результатами розгляду розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних контролюючий орган прийняв квитанції, у яких зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН / РК від 31 березня 2020 року № 10 в ЄРПН зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару / послуги 77, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН».
На виконання вимог податкового органу позивач надав копії пояснення та підтверджуючі документи, зокрема, договір поставки від 27 лютого 2020 року №2702/2020/ГК; специфікації; рахунки на оплату; платіжні доручення; податкові накладні; додаткові угоди до договору поставки № 2702/2020/ГК; листи про зміну призначення платежу; договір суборенди бурового обладнання від 01 січня 2020 року; акт приймання-передачі бурового обладнання в суборенду від 01 січня 2020 року; рахунок на оплату; акт надання послуг суборенди від 31 березня 2020 року №18; свідоцтво про реєстрацію мобільної бурової установки.
Суди зазначили, що надані позивачем документи містили кількісні та вартісні показники операцій, які були достатніми для реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних.
Надаючи юридичну оцінку рішенням про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанціях про зупинення їх реєстрації не було зазначено конкретного переліку документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини, невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування щодо надання документам правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. 
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття, такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування не відповідають критерію обґрунтованості.
Щодо доводів контролюючого органу про необхідність к випадку розгляду справ цієї категорії оцінювати реальність здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами, Суд зазначає, що це питання не є предметом цього судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством.
Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.
Доводи податкового органу про ненадання позивачем копій первинних документів, які підтверджують перехід заборгованості за договорами поставки товарів / послуг, є необґрунтованими, оскільки відсутність вказаних документів не була підставою для зупинення реєстрації розрахунків коригування та не зазначалася у відповідних квитанціях.
Покликання податкового органу на те, що складання розрахунків коригування та їх реєстрації в ЄРПН на підставі зміни номенклатури товару є неможливим без внесення змін до умов договору, Суд оцінює критично, оскільки договір не є підставою для складання та подання для реєстрації в ЄРПН податкових накладних. 
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          І. А. Гончарова
Судді                                                                                                              І. Я. Олендер 
                                                                                                              Р. Ф. Ханова