ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 813/1777/16
адміністративне провадження № К/9901/113/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2017 (судді: Онишкевич Т.В., Попко Я.С., Іщук Л.П
у справі № 813/1777/16
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю «Лембуд» 
до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
30.05.2016 Товариство з обмеженою відповідальністю «Лембуд» (далі - позивач, ТОВ «Лембуд») звернулося до суду з адміністративним позовом до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, податковий орган, Личаківська ОДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.05.2016 № 0000391408, яким було зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість за липень 2015 року на 409405,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки господарські відносини між позивачем та його контрагентом мали реальний характер та підтверджені первинними документами бухгалтерського обліку.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 14.12.2016 у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що документальне оформлення операцій між позивачем та контрагентом не може свідчити про фактичне існування та реальність господарських правовідносин між ними, оскільки в розглянутих правовідносинах неможливо встановити факт постачання послуг комісії від контрагента позивача, зважаючи на те, що позивачем не подано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контрагента фізичних, технічних та технологічних можливостей для вчинення тих чи інших дій, що ставить під сумнів реальність господарської операцій між позивачем та його контрагентом.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2017 адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.05.2016 № 0000391408. Задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд виходив з того, що законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. Також апеляційний суд зазначив, що за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів, для одержання незаконної податкової вигоди, він не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу, з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин.
Не погоджуючись із судовим рішенням суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просив суд скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким залишити в силі судове рішення першої інстанції. 
В доводах своєї касаційної скарги скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції порушено і неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору, оскільки до перевірки не було надано документів, оформлених відповідно до вимог чинного законодавства, а саме: акти приймання-передачі товару, товаро-транспортні накладні з відмітками про передачу товару, що, за висновком податкового органу, не дає можливості підтвердити понесені витрати по придбанню ТМЦ. Надані ТОВ «Лембуд» податкові накладні, платіжні доручення, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), не підтверджують факт отримання позивачем товарів від ТОВ «Львівенергоком» в липні 2015 року, відтак надані до перевірки документи, не є свідченням реальності господарської операції та містять недостовірні дані щодо змісту господарської операції.
Заперечення на касаційну скаргу від позивача до Суду не надходили, що не є перешкодою для розгляду справи.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Личаківською ОДПІ проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Лембуд» з питань дотримання достовірності відображення в податкових деклараціях по податку на прибуток підприємств за 2015 рік та по податку на додану вартість за липень 2015 року проведених взаєморозрахунків з ТОВ «Львівенергоком», за результатами перевірки складено акт від 29.04.2016 № 77/13-06-14/39780161, у якому зроблено висновок про порушення позивачем п. 186.1 ст. 186, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту в липні 2015 року на суму 409405 грн.
На підставі вказаного акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення  від 20.05.2016 № 0000391408, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість за липень 2015 року на 409405,00 грн.
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Відповідно до ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Оцінка доказів судами зроблена з дотриманням норм ст. 86 КАС України (у редакції, чинній на дати прийняття рішення судом апеляційної інстанції).
Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваного судового рішення та ч. 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 КАС України (ч. 1 ст. 77 КАС України) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Доводи, наведені судом апеляційної інстанції у постанові, не свідчать про реальність господарських правовідносин між ТОВ «Лембуд» та його контрагентом ТОВ «Львівенергоком», оскільки такі висновки суду апеляційної інстанції, не підтверджуються належними доказами, зважаючи на те, що позивачем до матеріалів справи не надано актів приймай-передачі, які б підтверджували передачу товару від продавця до покупця, відсутні також і товаро-транспортні накладні, що свідчить про відсутність операцій з перевезення, відсутні також і сертифікати якості, технічні паспорти, нормативно-технічна документація на ТМЦ, яким є цемент та інші документи, що підтверджують походження такого товару.
Варто також наголосити, що обґрунтованих висновків дійшов суд першої інстанції відносно того, що з акту здачі-приймання (надання послуг) № 31/07-1 (том 1 а.с. 82) неможливо встановити які саме послуги комісії були надані комісіонером - ТОВ «Львівенергоком» згідно договору комісії від 08.05.2015 № 08/05 (том 1 а.с. 76), а саме: з якими контрагентами комісіонером було укладено договори поставки цементу. 
В даному випадку, Суд зазначає, що суд першої інстанції дійшов вірних висновків відносно того, що доречним є застосування доктрини «ділова мета», сутність якої полягає у тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину.
Вказана доктрина закріплена у п/п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України, відповідно до якої розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність оподатковуваних операцій між позивачем та ТОВ «Львівенергоком», що не може мати наслідком внесення в податковий облік відомостей щодо здійснення таких операцій, та, відповідно, отримання податкових переваг у вигляді податкового кредиту або валових витрат.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з ч. 1 ст. 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Таким чином, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції підлягає залишенню в силі.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2017 у справі № 813/1777/16 скасувати, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.12.2016 у справі № 813/1777/16 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва 
Судді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк