ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/5564/22
адміністративне провадження № К/990/37339/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Владимир» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року (прийняте в складі: головуючого судді Стрельнікової Н. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Іванова С.М. (доповідач), суддів: Чередниченка В.Є., Чепурнова Д.В.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Владимир» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом (з урахуванням уточненого позову) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі -відповідач, податковий орган), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення: №00011260701 від 19.01.2022, №00011270701 від 19.01.2022, №00011280701 від 19.01.2022, №00011210902 від 19.01.2022; №00011220902 від 19.01.2022.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для поновлення (проведення) документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Владимир», оскільки як на момент винесення наказу, проведення перевірки, складення Акту перевірки, винесення податкових повідомлень-рішень, так і на даний момент загальнонаціональний карантин продовжено до 30.04.2023, то очевидним є висновок про протиправність проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Владимир", а, отже, її результатів - податкових повідомлень-рішень. Також ТОВ "Владимир", стверджує про безпідставність висновків акту перевірки, вказує на реальність здійснення господарських операцій із його контрагентами та необґрунтованість доводів відповідача щодо неправомірного врахування витрат за господарськими операціями з контрагентами-постачальниками ТОВ «Діннер Вайс», ТОВ «Дата Систем», ТОВ «Інсент Компані».
Згідно пп.14.1.224 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України розпорядник акцизного складу - це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального. ТОВ «Владимир» використовує паливо для власних виробничих потреб.
Щодо складання та реєстрацію ТОВ «ВЛАДИМИР» податкових накладних по операціях з постачання товарів за зовнішньоекономічними договорами з експорту товарів, позивач зазначає наступне. Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПКУ податкове законодавство ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішення платника податку. Відповідно до п 56.21. статті 56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Щодо заниження податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ 16 452 626 грн., операціям із списання придбаних ТМЦ (скрапленого газу) у виробництво та відповідно не виписки податкових накладних за даними подіями, слід звернути увагу на те, що податковий орган зазначає про використання товарів в операціях не пов`язаних з господарською діяльністю платника, але не зазначає змістовно в яких саме операціях це відбулось, не зазначає опису відповідних «не господарських операцій»: їх обсяг, їх склад учасників/контрагентів, не зазначає кому і на яких умовах було передано належний ТОВ «Владимир» товар, а відтак свої висновки податковий орган не підтверджує належними доказами.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року позовні вимоги було задоволено у повному обсязі.
3.1. Визнано протиправними та скасовано прийняті 19 січня 2022 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення: № 00011260701, №00011270701, №00011280701, №00011210902 та №00011220902.Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган протиправно призначив та провів документальну позапланову перевірку ТОВ «ВЛАДИМИР» на підставі підпункту 78.1.1,  78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки у відповідача не було права на проведення такої в період дії мораторію на проведення перевірок, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 07 листопада 2023 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду 25 січня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року у справі №280/5564/22 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 2 частини четвертої статті 328 КС України. Головне управління ДПС у Запорізькій області вважає необхідним відступити від висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, в постанові Верховного Суду від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21
5.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем в процесі здійснення ним господарської діяльності, на неврахування судом апеляційної інстанції положень чинного податкового законодавства, а також того, що з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій з відповідними контрагентами, а згідно наявної у відповідача податкової інформації у таких була відсутня матеріально-технічна можливість здійснювати такі господарські операції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
5.3. Відповідач зазначає, що у справі, яка розглядається, результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, не мають ознак втручання держави в майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.
5.4. Також податковий орган указує, що  Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.
Під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства , які стали підставою для прийняття спірних рішень. Зазначені порушення викладені у акті перевірки. Тож, відповідач вважає спірні рішення такими, що прийняті правомірно і не підлягають скасуванню.
5.5. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них в частині, яка стосується проведення перевірки на час дії мораторію, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
6. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було.
7. 13 грудня 2023 року справа №280/5564/22 надійшла на адресу Верховного Суду.
8. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що з 25.10.2021р. по 12.11.2021р. Головним управління ДПС у Запорізькій області ДПС України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Владимир» за період з 01.01.2018р. по 30.06.2021р. з питань дотримання податкового законодавства України, валютного та іншого законодавства та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску.
10. За результатом проведеної перевірки було складено Акт перевірки від 19.11.2021р. №11323/08-01-07-01/31769505 «Про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЛАДИМИР» код за ЄДРПОУ 31769505, тел.80612709784 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.06.2021 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.06.2021 року, а з питань своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2018 року по 30.06.2021 року» (надалі Акт перевірки).
11. У висновку Акту перевірки від 19.11.2021р. №11323/08-01-07-01/31769505 зазначено про порушення ТОВ "Владимир" :
- п.44.1 п.44.2, ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового Кодексу України від 02.12.10р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді що перевірявся, на загальну суму 15563457грн., у тому числі по періодам 2018 у сумі 4163554грн, в 2019 році у сумі 6206513грн, в 2020 році в сумі 4930193грн., за півріччя 2021 року в сумі 263197 грн.;
- п.п.14.1.36, п.п.14.1.156, п.14.1., ст.14 , п. 189.1, ст. 189 ст. 188, п.198,1, п.198.2 п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п. 201.1 п.201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02.12.10р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді що перевірявся на суму 18094392 грн.;
- п. 201.1 п.201.8, п.201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02.12.10р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), не проведено реєстрацію податкових накладних у ЄРПН в результаті чого застосовуються штрафні санкції за недотримання реєстрації податкових накладних на загальну суму податкових зобов`язань 16452626 грн.;
- п.63.3 ст. 63 Податкового кодексу України від 02.12.10р. №2755-VI (із змінами та доповненнями) та п.8.4. «Порядку обліку платників податків і зборів» затвердженого наказом Мінфіну України від 19.12.2011р. №1588 за ненадання повідомлень про об`єкти оподаткування за формою №20-ОПП;
- п.б абз.6 п.п.239.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.10р. №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині не реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового;
- п.230.1.2 п.230.1 ст.230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.10р. №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині не обладнання та не реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівні пального у резервуарі, витратомірів-лічильників в кількості 2 одиниці та рівнемірів-лічильників в кількості 2 одиниці, в яких зберігається підакцизна група товарів реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
12. Результатом розгляду ГУ ДПС у Запорізькій області заперечень ТОВ "Владимир" на акт перевірки від 19.11.2021р. №11323/08-01-07-01/31769505 стало прийняття відносно позивача:
- податкового повідомлення-рішення №00011260701 від 19.01.2022 р., згідно якого ТОВ «Владимир» збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на прибуток підприємств в загальному розмірі 18155973,75 грн., в т. ч. основний платіж в розмірі 15563457грн. та штрафні санкції в розмірі 2592516,75 грн.;
- податкового повідомлення-рішення №00011270701 від 19.01.2022 р., згідно з яким ТОВ «Владимир» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, в загальному розмірі 22617990,00 грн., в т. ч. основний платіж в розмірі 18094392,00грн. та штрафні санкції в розмірі 4523598,00 грн.;
- податкового повідомлення-рішення №00011280701 від 19.01.2022р., згідно якого до ТОВ «Владимир» за платежем податок на додану вартість, застосовано штрафні санкції в розмірі 282000,00грн.;
- податкового повідомлення-рішення №00011230902 від 19.01.2022р., згідно якого до ТОВ «Владимир» застосовано штрафні санкції в розмірі 2040,00 грн.;
- податкового повідомлення-рішення №00011210902 від 19.01.2022р., згідно якого до ТОВ «Владимир» застосовано штрафні санкції в розмірі 1000000,00 грн.;
- податкового повідомлення-рішення №00011220902 від 19.01.2022р., згідно якого до ТОВ «Владимир» застосовано штрафні санкції в розмірі 80000,00 грн.
13. ТОВ «Владимир» здійснило оскарження податкових повідомлень-рішень від 19.01.22р. №00011260701, №00011210902, №00011220902, №00011270701, №00011280701 за процедурою адміністративного оскарження, передбаченою ст. 56 Податкового кодексу України.
14. Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 29.08.2022р. №9846/6/99-00-06-01-01-06, податкові повідомлення - рішення залишені без змін, а скарга ТОВ «Владимир» - без задоволення. Рішення про результати розгляду скарги одержано підприємством 06.09.2022р.
15. Позивач, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
V. Позиція Верховного Суду
16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
17. Колегією суддів установлено, що з урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
18. Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
19. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
20. За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
21. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
22. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
23. Стаття 78 ПК України визначає порядок проведення документальних позапланових перевірок.
24. Відповідно до вимог підпункту 78.1.4. пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
25. Відповідно до пунктів 78.5-78.8 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
26. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1-52-5.
27. Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
28. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
28. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
30. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
31. Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
32. На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
33. Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та Постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
34. Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
35. Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
36. Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
37. При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
38. Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
39. Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
40. Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
41. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
42. Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
43. Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
44. Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
45. Подібні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року № 794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон № 794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
46. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
47. Відповідно до частини першої статті 49 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
48. Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
49. Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
50. Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
51. Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
52. Як вже зазначалось, постанова № 89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-IX.
53. Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
54. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 640/18646/21.
55. Законом № 909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
56. Постанова ж Кабінету Міністрів України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.
57. Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
58. За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
59. Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- "право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)" (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- "права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено" (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
60. Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року № 15-рп/2009).
61. У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року № 3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
62. Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року № 10-рп/2008 наголошував на тому, що "законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони" (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
63. Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
64. У даному ж випадку Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
65. Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
66. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
67. Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
68. Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових/позапланових перевірок платників податків.
69. Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової/позаплановх перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
70. Указаний висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі № 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22,від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі № 280/958/22.
71. З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову невиїзну перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
72. Разом з тим, касаційна скарга не містить доводів щодо спростування обґрунтованості таких судових висновків, які слугували, у тому числі мотивом для задоволення заявлених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, винесених за наслідком цієї перевірки.
73. Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про його протиправність.
74. Так, питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
75. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї.
76. Щодо висновків Верховного Суду, наведених відповідачем у низці постанов Верховного Суду, то слід виходити з того, що такі висновки зроблено Судом за конкретних обставин кожної з цих справ та оцінки наявних доказів, які їх підтверджують/спростовують в аспекті належного підтвердження реальності окремих господарських операцій платника податків, та ґрунтуються на результаті судового розгляду суті та змісту конкретних податкових правопорушень, а тому не доводять відмінного  правозастосування судів попередніх інстанцій у цій справі.
77. Посилання ж податкового органу на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового регулювання, не спростовують по суті правильних висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Адже у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.
78. Не суперечать і висновки судів, що були підставою для задоволення позовних вимог, зазначеному у касаційній скарзі висновку у постанові Верховного Суду у справі № 815/5551/14, у якій Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляв платник податків, і які відмінні від проведення перевірки в період дії мораторію, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень.
79. Висновки ж у постанові Верховного Суду у справі № 440/1961/19, на яку покликається відповідач, сформовані виходячи із неповноти встановлення судами попередніх інстанцій обставин щодо проведення перевірки, при цьому направляючи справу на новий розгляд суд звернув увагу на сталість та послідовність правової позиції про те, що оцінку суті виявлених порушень суд вправі здійснювати, виходячи із наведеної вище практики Верховного Суду, лише у разі, коли не було допущено процедурних порушень податковим органом при здійснені заходів податкового контролю, або у разі, якщо допущені процедурні порушення не призвели до неправомірності спірних у справі індивідуальних актів.
80. Наведене не дає підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій ухвалили рішення без дотримання відповідних правових висновків Верховного Суду, що наведені вище.
81. Крім того, оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи та недослідження суті податкових правопорушень.
82.  Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
83. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права та без порушення норм процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування ухвалених у справі судових рішень.
VІ. Судові витрати
84. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
85. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
2. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року у  справі №280/5564/22- залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко