ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2024 року 
м. Київ
справа № 803/1513/16
адміністративне провадження № К/9901/41801/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект Ексклюзив»
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03.11.2016 (судді Андрусенко О.О., Валюх В.М., Костюкевич С.Ф.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (судді: Судова-Хомюк Н.М., Гуляк В.В., Коваль Р.Й.)
у справі № 803/1513/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Ексклюзив»
до Державної фіскальної служби України,
Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Ексклюзив» (далі - позивач, ТОВ «Спецпроект-Ексклюзив») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач-1, ДФС України), Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач-2, Луцька ОДПІ), в якому просило суд:
1) визнати протиправною бездіяльність відповідачів по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величну від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 312879,00 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість у визначений законом термін;
2) зобов`язати відповідачів збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величну від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 128784,00 та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачами всупереч вимогам пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України не забезпечено автоматичного збільшення від`ємного значення зобов`язань з ПДВ за червень 2015 року у системі електронного адміністрування на суму 128784,00 грн., на яку ТОВ «Спецпроект-Ексклюзив» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та яка була відображена позивачем у поданому до контролюючого органу уточнюючому розрахунку до декларації з ПДВ  за червень 2015 року.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 03.11.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017, у задоволені позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції зазначив, що враховуючи задекларовані позивачем у декларації за червень 2015 року показники, сума податку, на яку позивач мав право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до положень пункту 34 підрозділу 2 ХХ «Перехідні положення» ПК України підлягала автоматичному збільшенню у системі електронного адміністрування ПДВ саме 184095,00 грн., що власне і було здійснено ДФС України. Наведене підтверджується наявним в матеріалах справи витягом з системи електронного адміністрування ПДВ №1 від 20.08.2016.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції ТОВ «Спецпроект-Ексклюзив» звернулося до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В доводах касаційної скарги позивач зазначив, що  судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального права, оскільки судами не в повному обсязі з`ясовано обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору, оскільки при складанні декларації з ПДВ за травень 2015 року було допущено помилку при визначені суми бюджетного відшкодування у рядку 23.2 декларації з ПДВ, а саме: завищено суму бюджетного відшкодування за травень 2015 року на 197005 грн., що вплинуло на суму залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 24 декларації з ПДВ за травень 2015 року).
Залишок від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації з ПДВ за травень 2015 року), внаслідок самостійного виправлення ТОВ «Спецпроект-Ексклюзив» помилки збільшився на 197005 грн., у зв`язку з чим було подано уточнюючий розрахунок за травень 2015 року № 9162563964 від 31.07.2015, яким і було зменшено бюджетне відшкодування за травень 2015 року рядок 23.2 декларації з ПДВ на суму 197005 грн. та уточнюючий розрахунок за червень 2015 року №  9162563633 від 31.07.2015, яким збільшено значення рядка 24 попереднього періоду (рядок 20.1 декларації за червень 2015 року) на суму 197005 грн., збільшено бюджетне відшкодування за червень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 68221 грн. та, відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту (рядок 24 декларації з ПДВ за червень 2015 року) на суму 128784 грн.
Відповідачем 1 подано заперечення на касаційну скаргу, в яких представник ДФС України просив касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій без змін, наголошуючи на законності судових рішень попередніх інстанцій. При цьому, представник ДФС України додав, що податковим законодавством не передбачено подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за червень 2015 року для збільшення реєстраційної суми від`ємного значення ПДВ.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.07.2015 ТОВ «Спецпроект-Ексклюзив» подано до Луцької ОДПІ електронну податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2015 року (том 1 а.с. 22-33), в якій в рядку 24 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) задекларовано у розмірі 184095,00 грн.
31.07.2015 позивачем подано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у заявку з виправленням самостійно виявлених помилок:
за травень 2015 року, відповідно до якої позивачем зменшено бюджетне відшкодування за травень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 197005,00 грн. та відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за травень 2015 року) на суму 197005,00 грн.;
- за червень 2015 року, відповідно до якої позивачем збільшено значення рядка 24 попереднього періоду (рядок 20.1 декларації за червень 2015 року) на суму 197005,00 грн., збільшено бюджетне відшкодування за червень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 68221,00 грн. та відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за червень 2015 року) на суму 128784,00 грн..
30.06.2016 позивач листом № 14 звернувся до Луцької ОДПІ, в якому просив повідомити чи було збільшено станом на 01.07.2015 реєстраційну суму ТОВ «Спецпроект-Ексклюзив» на суму уточненого 24-го рядка декларації за червень 2015 року, а у випадку не збільшення - повідомити про причини відсутності такого збільшення.
Листом від 25.08.2016 № 11797/10/03-18-12-01 відповідач-2 повідомив позивача, що відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України після «обнулення» показників формули одноразово реєстраційна сума збільшується на суму від`ємного значення, що задекларована платником податків виключно в рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року. Надалі така сума не перераховується у зв`язку з уточненням  показників такої звітності. Відповідно реєстраційна сума ТОВ «Спецпроект-Ексклюзив» не змінювалася у зв`язку з уточненням показників податкової звітності з ПДВ за червень 2015 року.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 розділу V Податкового кодексу України, якою було доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», що набрав чинності з 01.01.2015.
Згідно п/п. 200-1.1, 200-1.2 ст. 200-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
На виконання приписів вказаної норми ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 було затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - Порядок № 569), яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі по тексту - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі по тексту - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.
Згідно п. 1 Порядку № 569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 р. або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.
При цьому, в силу п. 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України в редакції, яка діяла до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість», період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Відповідно до визначення, закріпленого у п. 2 Порядку № 569 рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка у сумі, необхідній для досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок.
Згідно п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України (в редакції до 29.07.2015 року) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою:
SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де:
SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;
SПопРах - загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з поточного рахунку платника;
SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;
SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, 29.07.2015 набрав чинності Закон України від 16.07.2015 № 643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість», відповідно до якого всі складові формули, визначені приписами п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, на третій робочий день після набрання чинності цим Законом дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 01.07.2015 року (пункт 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України). Під час обрахунку показників S НаклОтр та S НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені, починаючи з 01.07.2015, та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 01.07.2015, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників S НаклОтр, S НаклВид та S Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку суми S Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу (абз. абз. 9, 10 п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України).
Згідно з підпунктом. 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).
Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.
Згідно п. 92 Порядку № 569 після закінчення перехідного періоду, зазначеного у пункті 1 цього Порядку:
1) ДФС автоматично збільшує розмір суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку, на суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком з урахуванням середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/чотири квартали, станом на дату перерахунку. На запит платника податку ДФС інформує його про результати такого перерахунку шляхом надсилання електронного повідомлення;
2) сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку. На суму такого збільшення: зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету в звітному (податковому) періоді, або збільшується сума від`ємного значення, задекларована в звітному (податковому) періоді; помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку вважаються погашеними.
Згідно з п. 10 Порядку № 569 ДФС України: обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі; оприлюднює на офіційному веб-сайті алгоритми обрахунку показників формули обчислення зазначеної суми та джерела їх формування.
Так, 30.07.2015 ДФС України повідомила план заходів ДФС для забезпечення реалізації норм Закону України № 643-VIII з удосконалення системи електронного адміністрування ПДВ, в розділі III якого передбачено обнуління показників та перерахунок суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), для зареєстрованих платників податку, зокрема:
- з 00 годин 00 хвилин 03.08.2015 (на початок третього робочого дня після дня набрання чинності Законом України № 643-VIII) ДФС буде проведено обнуління суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН («СУМА» Накл), сформовану відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 та пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, та значення усіх її складових, визначених Податковим кодексом України, крім показників «СУМА» НаклОтр, «СУМА» Митн та «СУМА» НаклВид, що були сформовані, починаючи з 01.07.2015;
- протягом 03.08.2015 (третього робочого дня після дня набрання чинності Законом України № 643-VIII) сума «СУМА» Накл зареєстрованим платникам податку збільшиться на: суму середньомісячного розміру сум ПДВ, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених або розстрочених за останні 12 звітних місяців/4 квартали («СУМА» овердрафт); суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з ПДВ станом на 01.07.2015 («СУМА» Перепл); суму від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 року та задекларованого платником у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року; суму залишків коштів на електронних рахунках платників у системі електронного адміністрування ПДВ станом на початок робочого дня 03.08.2015 за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 цього Кодексу, також така сума зменшується на суму податкових зобов`язань, задекларованих платником за звітний (податковий) період за червень 2015 року / II квартал 2015 року;
- на кінець третього робочого дня після дня набрання чинності Законом України №643-VIII сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН («СУМА» Накл), буде обрахована на підставі оновлених значень усіх її складових та інших показників, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
При цьому планом заходів окремо зазначено, що у зв`язку із переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ в штатний режим:
- починаючи з 04.08.2015 реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, складених до 1 липня 2015 року, здійснюватиметься без обмеження сумою «СУМА» Накл;
- до 20.08.2015 платникам податку, що застосовують звітний податковий період квартал, сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН («СУМА» Накл), буде збільшена на суму від`ємного значення, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за II квартал 2015 року.
Таким чином, Суд зазначає, що протягом серпня 2015 року Державна фіскальна служба України у зв`язку з переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ у штатний режим зобов`язана була автоматично збільшити значення суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24), та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31), що зазначене у податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2015 року.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 03.11.2020 у справі № 826/8921/16, від 21.01.2021 у справі №  810/5839/15 та від 21.09.2023 у справі № 520/11013/18.
За змістом підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податку.
В свою чергу, до податкової звітності з податку на додану вартість згідно пункту 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.10.2014 за № 1267/26044 (у редакції  наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015), належать:
- податкова декларація з податку на додану вартість з додатками;
- уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками;
- розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Відтак, уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість за травень та червень 2015 року, подані позивачем 31.07.2015 до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а отже сформовані у них показники мали бути враховані ДФС при визначенні суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення за червень 2015 року.
Вказана правова позиція відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 10.12.2019 у справі № 420/771/19.
Як вже було зазначено вище, 31.07.2015 позивачем подано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у заявку з виправленням самостійно виявлених помилок:
за травень 2015 року, відповідно до якої позивачем зменшено бюджетне відшкодування за травень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 197005,00 грн. та відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за травень 2015 року) на суму 197005,00 грн.;
- за червень 2015 року, відповідно до якої позивачем збільшено значення рядка 24 попереднього періоду (рядок 20.1 декларації за червень 2015 року) на суму 197005,00 грн., збільшено бюджетне відшкодування за червень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 68221,00 грн. та відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за червень 2015 року) на суму 128784,00 грн..
Згідно квитанцій № 2 від 31.07.2015 (том 1 а.с. 34 та а.с. 41) вказані вище уточнюючі розрахунки прийнято податковим органом, однак не були враховані контролюючим органом при збільшені останнім у системі електронного адміністрування ПДВ, що не взято до уваги судами попередніх інстанцій та, відповідно не надано належної оцінки.
За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу скаржника, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій відносно того, що визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування ПДВ на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Доводи контролюючого органу, що сума ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ не може бути збільшена на суму від`ємного значення, що задекларована платником податків у відповідних поданих уточнюючих розрахунків, є помилковими, оскільки такі доводи не ґрунтуються на правильному застосуванні підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки вказана правова норма жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015) не містить, як не містить і заборон щодо її коригування у відповідності до приписів п. 50.1 ст.50 Податкового кодексу України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок. Відсутні також й обмеження щодо неврахування відповідних показників податкової декларації та уточнюючих розрахунків за червень 2015 року.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Частиною 1 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відповідно до ч. 4 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до ч. 2 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Ексклюзив» задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03.11.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 у справі №  803/1513/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              Л.І. Бившева
                                                                                                              В.П. Юрченко