П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/1689/23	

 	Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н.В.                                 Дата і місце ухвалення: 12.10.2023р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «КРІТ ТРЕЙД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

В січні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «КРІТ ТРЕЙД»  звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.01.2023р. №2868 про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податку;
-          зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області 05.01.2023р. прийнято рішення №2868 про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» п.8 Критеріїв ризиковості платника податку - у зв`язку з отриманням інформації від правоохоронних органів щодо здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні. Таке рішення позивач вважає незаконним та зазначав, що контролюючий орган обмежився  цитуванням змісту п.8 Критеріїв ризиковості платника податку без обґрунтування того, яка інформація надійшла, від кого вона надійшла, а також не містить посилання на належні та допустимі докази, які підтверджують таку інформацію. Оскаржуване рішення Комісії перешкоджає здійсненню господарської діяльності ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» з огляду на те, що реєстрація всіх податкових накладних, які підприємство намагається зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, автоматично зупиняється, що зумовлює необхідність витрачати додатковий час на підготовку та подання пояснень та копій документів з метою розблокування  податкових накладних, а також руйнує ділову репутацію товариства перед контрагентами. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.01.2023р. №2868 про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податку.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Стягнуто на користь ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» судові витрати за сплату судового збору у розмірі 2684,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 12.10.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «КРІТ ТРЕЙД».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції  не надано належної правової оцінки доводам відповідача щодо того, що прийняття рішення від 05.01.2023р. №2868 про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податку зумовлено надходженням 04.01.2023р. до контролюючого органу листа Бюро економічної безпеки України, в якому зазначено про внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей про кримінальне провадження №42022000000001384 від 11.10.2022р. за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.362, ч.3 ст.28, ч.3 ст.212 КК України, в якому фігурує позивач. 
Також, апелянт посилається на те, що за результатами проведеного аналізу ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» встановлено  наявність податкової інформації  щодо придбання та реалізації у/на суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ «МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС» (внесено до переліку ризикових 23.03.2021р.) та ТОВ «АЛВІ-ТЕХНОМАШ» (внесено до переліку ризикових 31.05.2022р.). А відтак, спірне рішення прийнято Комісією з метою забезпечення заходів, направлених на упередження формування та розповсюдження сум ризикового ПДВ, недопущення функціонування транзитно-конвертаційних груп, уникнення виконання податкового обов`язку підприємствами реального сектору економіки. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» не зверталося до контролюючого органу з документами задля прийняття Комісією рішення про невідповідність платника податків критеріям ризиковості. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Як вбачається з матеріалів та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 44144117) є юридичною особою, зареєстрованою 09.03.2021р. в Єдиному Державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
Основним видом діяльності товариства є Неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90).
Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.01.2023р. №2868, яким, відповідно до п. 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1165 від 11.12.2019р., встановлено відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
В графі «податкова інформація» вказаного рішення зазначено «Отримано інформацію від правоохоронних органів щодо здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні.».
Не погоджуючись із правомірністю вказаного рішення ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що питання відповідності суб`єкта господарювання Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким суб`єктом для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. Дослідивши оскаржуване рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість від 05.01.2023р. за №2868, судом установлено, що контролюючим органом порушено процедуру прийняття вказаного рішення, яке прийнято не за наслідками подання ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, а у зв`язку з отриманням інформації від правоохоронних органів щодо здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні. Також, суд зазначив, що кримінальне провадження, в якому фігурує ТОВ «КРІТ ТРЕЙД», має №72023000220000014 і зареєстровано воно 16.03.2023 року (після прийняття оскаржуваного рішення). При цьому, Бюро економічної безпеки України не підтвердило, що кримінальне провадження №42022000000001384 від 11.10.2022р., на наявність якого посилається відповідач, стосується ТОВ «КРІТ ТРЕЙД».
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення містяться і у п.201.10 ст.201 ПК України.
Згідно п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Вказаним пунктом встановлені випадки, коли ПН/РК відповідає ознакам безумовної реєстрації.
Пунктом 4 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Таким чином, згідно з нормами Порядку №1165, при автоматизованому моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків спочатку встановлюється чи підлягає чи ні ПН/РК безумовній реєстрації. Якщо ПН/РК підлягають відповідно до п.3 Порядку безумовній реєстрації - вони не зупиняються, а реєструються. Якщо ж ПН/РК не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, то перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, а також щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У постанові від 14.03.2023р. по справі №908/41/22 Верховний Суд зазначив, що законодавцем установлена певна послідовність, умови та підстави для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості. Зокрема, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування. При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації. А тому питання відповідності підприємства критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
У спірному рішенні про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податків не зазначено інформації під час моніторингу та перевірки якої саме ПН/РК Комісія дійшла висновку щодо відповідності позивача, як платника ПДВ, критеріям ризиковості. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення податковим органом вимог Порядку №1165 в частині встановленої послідовності прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якому має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування. У випадку, якщо під час проведення аналізу  господарських операцій, зазначених в поданих на реєстрацію податкових накладних/розрахунках коригування будуть виявлені ризикові операції – платник податків може бути віднесений до ризикових, а реєстрація таких податкових накладних/розрахунків коригування призупиняється. 
Додатком 1 до Порядку №1165 визначені критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, згідно п.8 таким критерієм визначено наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з встановленою Порядком №1165 формою рішення про відповідність / невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) якщо воно приймається з підстави, визначеної у п.8 Критеріїв, то податкова інформація розшифровується, що є логічно-послідовним з огляду на те, що інші критерії є зрозумілими та не потребують розшифровки. 
Враховуючи, що збір податкової інформації, відповідно до ст.72 ПК України, є різноманітним та сама інформація є великою, зазначення в рішенні Комісії  підстави його прийняття має бути чітким, що надає платнику податків визначитись з переліком документів для надання Комісії в спростування вказаного рішення, а у разі не прийняття позитивного для платника податків рішення - оскаржити його з наведенням відповідних мотивів.
Як вже зазначалося колегією суддів, при прийнятті спірного рішення від 05.01.2023р. №2868 про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» п.8 Критеріїв ризиковості платника податку  відповідач обмежився зазначенням про отримання інформації від правоохоронних органів щодо здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні.
Оскаржуване рішення не містить відомостей в чому полягає отримана від правоохоронних органів інформація, чи стосується позивача кримінальне провадження, на яке наявне посилання у рішенні, які саме господарські операції позивача з якими саме контрагентами аналізувались відповідачем, які документи досліджувались при прийнятті оскаржуваного рішення тощо.
З цих підстав колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» не зверталося до контролюючого органу з документами задля прийняття Комісією рішення про невідповідність платника податків критеріям ризиковості. Відсутність у спірному рішенні будь-якої конкретизації підстав його прийняття унеможливлює для суб`єкта господарювання визначитись з переліком документів для надання Комісії в спростування вказаного рішення.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що прийняття рішення від 05.01.2023р. №2868 про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податку зумовлено надходженням 04.01.2023р. до контролюючого органу листа Бюро економічної безпеки України, в якому зазначено про внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей про кримінальне провадження №42022000000001384 від 11.10.2022р. за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.362, ч.3 ст.28, ч.3 ст.212 КК України, в якому фігурує позивач. 
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки на виконання вимог ухвали Одеського окружного адміністративного суду від 23.06.2023р. Бюро економічної безпеки України повідомило суд про здійснення детективами Бюро досудового розслідування у кримінальному провадженні №72023000220000014 від 16.03.2023р. за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205-1, частиною першою статті 362, частиною третьою статті 212, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212 КК України, в якому фігурує товариство з обмеженою відповідальністю «КРІТ ТРЕЙД». Повідомлення про підозру службовим особам товариства не вручались, обвинувальні акти до суду не скеровувались.
Тобто, наявність кримінального провадження від 16.03.2023р. не могло бути підставою для прийняття 05.01.2023р. спірного рішення. Відомості же про внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей про кримінальне провадження №42022000000001384 від 11.10.2022р. за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.362, ч.3 ст.28, ч.3 ст.212 КК України, в якому фігурує саме ТОВ  «КРІТ ТРЕЙД», матеріалами справи не підтверджено. 
Необґрунтованими, також, колегія суддів вважає посилання апелянта на те, що за результатами проведеного аналізу ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» встановлено  наявність податкової інформації  щодо придбання та реалізації у/на суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ «МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС» (внесено до переліку ризикових 23.03.2021р.) та ТОВ «АЛВІ-ТЕХНОМАШ» (внесено до переліку ризикових 31.05.2022р.).
Колегія суддів враховує, що у спірному рішенні від 05.01.2023р. №2868 про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податку відсутні посилання Комісії на вказану обставину як на підставу його прийняття.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
В свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність ТОВ «КРІТ ТРЕЙД» критеріям ризиковості платника податків №2868 від 05.01.2023р. є протиправним та підлягає скасуванню. 
Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що узгоджується з положеннями п.6 Порядку №1165.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області правильність висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 15 січня 2024 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук