УХВАЛА

15 лютого 2024 року 
м. Київ

справа №200/773/20-а
адміністративне провадження №К/990/36578/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Хохуляка В.В., 
за участю секретаря судового засідання Титенко М.П., 
представника позивача - Романенко А.В., 
представника відповідача - Єгоров А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року (суддя Бабаш Г.П.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2022 року (головуючий суддя Гаврищук Т.Г., судді: Блохін А.А., Сіваченко І.В.) у справі №200/773/20-а за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» звернулося до Донецького окружного адміністративного суду із позовною заявою до Офісу великих платників податків ДПС, в якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 16 жовтня 2019 року №0003304706, №0003314706 на загальну суму 130 342 680, 00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення є протиправними, складеними без урахування фактичних обставин справи та такими, що підлягають скасуванню, оскільки прийняті на підставі необґрунтованих висновків акта перевірки. Вказує, що контролюючим органом не доведено факту реалізації продукції позивача за цінами, які не є звичайними, а також не доведено, що позивач володів інформацією щодо рівня звичайних (ринкових) цін на аналогічні або подібні товари за аналогічних умов поставок.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Посадовими особами Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС у період часу з 6 серпня 2019 року по 10 вересня 2019 року на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС України від 5 серпня 2019 року № 1591 та направлення від 6 серпня 2019 року №173, 174, 175, 176, 177, 182 від 27 серпня 2019 року №№ 203, 204 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань достовірності декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість по деклараціям з ПДВ за січень, лютий, березень 2019 року тривалістю 15 робочих днів з 8 травня 2019 рок. За наслідками проведеної перевірки відповідачем було складено Акт перевірки від 17 вересня 2019 року № 85/28-10-47-06/00191129, за висновками якого контролюючим органом встановлені наступні порушення: п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 с.198, ст.194, п.200.1, абз. «б» п.200.4 ст.200, п.201.1, п.201.3, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, пп.1, пп.2 п.3, пп.1 пп.5 п.4, пп.4, пп.5 п.5 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість» (…), в результати чого:
- завищено суму від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту звітного періоду (р.16) на суму ПДВ 71 992, 00 грн, в тому числі по періодах: лютий 2019 року в сумі 9 082, 00 грн; березень 2019 року в сумі 71 992, 00 грн;
- завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 96 019 986 грн, в тому числі по періодах: січень 2019 року в сумі 28 810 351 грн; лютий 2019 року в сумі 15 952 532 грн; березень 2019 року в сумі 51 257 103 грн;
- завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на загальну суму ПДВ 68 681 716 грн, в тому числі по періодах: січень 2019 року у сумі 28 810 351 грн; лютий 2019 року у сумі 15 943 450 грн; березень 2019 року у сумі 23 936 997 грн;
- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) по періодах: січень 2019 року у сумі 9 082 грн; лютий 2019 року у сумі 71 992 грн; березень 2019 року у сумі 27 320 106 грн.
На підставі акта перевірки, 16 жовтня 2019 року відповідачем були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суди зазначили, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операції з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. Суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 4 червня 2019 року у справі №818/2186/14, від 12 вересня 2019 року у справі №815/527/14 і зазначили, що з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом. Проте, в цій справі відповідач при здійсненні контрольного заходу не звертався  до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на товари, які реалізував позивач протягом відповідного періоду, та, відповідно, таку інформацію не поклав в основу оскарженого податкового повідомлення-рішення. З огляду на наведене вище обґрунтування, суди дійшли висновку, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін.
Також суди зазначили, що посилання відповідача на збитковість операції позивача є безпідставними, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію поза межа господарської діяльності позивача. 
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14,  пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України,  просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Зазначає про неврахування судами висновку Верховного Суду у постанові від 17 березня 2021 року у справі №808/2737/13-а. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами не враховано, що товариство у спірні періоди здійснює систематичну неприбуткову діяльність, реалізуючи готову продукцію за ціною нижче собівартості. Скаржник наполягає на тому, що судами не встановлено наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків, оскільки систематична діяльність позивача із реалізації вироблених ним товарів за ціною нижче їх собівартості, не направлена на отримання доходу, а її метою є вилучення коштів із бюджету, зокрема, безпідставного відшкодування сум податку на додану вартість. 
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані.
Колегією суддів визначено, що спірним у цій справі є питання застосування норм підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України при розгляді питання щодо продажу суб`єктом господарювання виробленої ним продукції за ціною нижче її собівартості. 
Під час касаційного перегляду встановлено наявність різної практики Верховного Суду з цього питання.
Так, у постановах від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/5489/11), від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/10945/11), від 20 серпня 2020 року (справа №2а-0870/8159/11), від 21 січня 2020 року (справа №2а-0870/1161/11), від 17 березня 2021 року (808/2737/13-а), від 22 квітня 2021 року (справа №808/2986/13-а), від 1 грудня 2021 року та 12 січня 2023 року (справа №140/6978/20) висловлено позицію про те, що, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 
Однак, у постанові від 25 травня 2023 року (справа №200/465/21-а) Верховний Суд висловив позицію про те, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.
У постановах від 13 грудня 2022 року (справа №200/4957/20-а), від 14 вересня 2022 року (справа №200/12446/19-а) також викладено правову позицію про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін; чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижче собівартості, відтак такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими Податковим кодексом України. У розумінні норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Також, Верховний Суд у постановах від 05 січня 2021 року (№160/6018/19),  від  05 січня 2021 року (справа №200/1718/20-а), від 28 вересня 2022 року (справа № 200/14542/19-а) зазначив, що особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
Відступу від такого висновку в порядку, передбаченому статтею 346 КАС України, здійснено не було.
Нормами пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Положеннями підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
У підпункті 14.1.231 Податкового кодексу України  наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту - приросту (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Проте, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.  
У даному випадку, податковий орган вказав, що у ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» відсутні економічні причини укладання угод за цінами, нижчими за виробничу собівартість, так як підприємство має збитковий характер діяльності, що підтверджено Звітами про фінансові результати. 
Так, відповідно до пп. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
У цій справі, не можна вважати, що систематичний продаж продукції за ціною, що формувалась без врахування витрат на придбання товарів, послуг для виробництва металевої продукції, та одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми (що, в свою чергу, призводить до виникнення формальних підстав для відшкодування з бюджету ПДВ) буде визнано економічно виправданим.
Здійснюючи касаційний розгляд справи №200/773/20-а, колегія суддів, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, вважає за необхідне передати цю справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.
Відповідно до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
Згідно зі статтею 347 Кодексу адміністративного судочинства України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.
Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.
На підставі викладеного, суд дійшов висновку про наявність підстав для передачі даної справи на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.
Керуючись статтями 346, 347 КАС України, суд, -
УХВАЛИВ:
Cправу №200/773/20-а за позовом Приватного акціонерного товариства «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - передати на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.                
Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
М.М. Гімон 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду