ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 420/19747/21
адміністративне провадження № К/990/675/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року (суддя Свида Л.І.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року (судді: Бітов А.І. (головуючий), Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.) у справі № 420/19747/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Олімпекс Купе Інтернейшнл» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 5 жовтня 2021 року № 2492215320707 та № 2493115320707.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС в Одеській області не було дотримано вимог чинного податкового законодавства при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Так, позивач зазначає, що відповідач за результатами аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» самостійно та без достатніх підстав виключив обрані позивачем зіставні підприємства через відсутність достатньої інформації для підтвердження їх зіставності. Крім того, відповідач зробив необґрунтований висновок, що виключно глибоководні порти є зручнішими для експортерів в частині перевезення зерна судами більшої вантажопідйомності, а тому для співставлення потрібно вибирати саме такі порти заходу. Таким чином, з 16 компаній відібраних платником податків як зіставних за 2014 рік, відповідач вибрав в якості зіставних лише 3 компанії, з 14 компаній відібраних платником податків як зіставних за 2015 рік, відповідач вибрав в якості зіставних лише 2 компанії, однак позивач з такими висновками акту перевірки не погоджується. Позивач вказує, що твердження контролюючого органу про недостатню кількість інформації щодо деяких компанії є помилковим. Так, акт перевірки не містить аналізу фінансових умов стосовно кожної господарської операції, обраної податковим органом як зіставної. Відповідач не прийняв до уваги, що позивач є суб`єктом спеціальної економічної зони «Порто-франко» та безпідставно не прийняв до уваги розроблений та наданий товариством аналіз інформації щодо підтвердження зіставності у документації з трансфертного ціноутворення. Щодо тверджень відповідача про необхідність врахування економічних умов діяльності в частині портів заходу, позивач зазначає, що всі порти мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру, різниці в осадці є не значними та в залежності від групи портів застосовуються різні ставки на послуги із забезпечення доступу портового оператора до причалу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 5 жовтня 2021 року № 2492215320707 та  № 2493115320707.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 5 жовтня 2021 року № 2492215320707 та № 2493115320707 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Суди зазначили, що відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства. Так, відповідачем не доведено обґрунтованість виключення зіставних компаній, наведених ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» у вибірці, викладеній у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2015 роки, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС в Одеській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області в період з 24 грудня 2019 року по 23 липня 2021 року проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з компанією Serseris Limited (ОАЕ) за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року; дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компаніями Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ), Saona INC (Домініканська Республіка) за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складений акт перевірки                  № 15048/15-32-07-07-09/20005502 від 26 липня 2021 року.
Вказаною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3, 39.1.4 п. 39.1 ст. 39, п.п. 39.3.2.2 п. 39.3 ст. 39, п.п. 39.3.6.4, 39.3.6.5 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39, п.п. 39.5.5.1 п.п. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39, п. 39.7 ст. 39, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 135.4.1 п. 135.5 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 149.1 ст. 149, п. 153.2 ст. 153, п. 185.1 б) ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 187.1 ст. 187 ПК України щодо невідповідності ціни контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік в розмірі 563   237,00 грн, податок на додану вартість за 2014 рік на суму 513   937,00 грн, зменшено від`ємне значення з ПДВ за грудень 2014 року на суму 111   882,00 грн; п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, п.п. 39.3.2.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2015 рік в розмірі 12 097   236,00 грн. На підставі вказаного акта перевірки № 15048/15-32-07-07-09/20005502 від 26 липня 2021 року позивачу направлене податкове повідомлення-рішення № 2492215320707 від 05 жовтня 2021 року, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 12 097   236,00 грн, податкове повідомлення-рішення № 2493115320707 від 05 жовтня 2021 року, яким йому зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 111   882,00 грн за декларацією за грудень 2014 року.
Судами попередніх інстанцій встановлено зі змісту вказаного акта перевірки № 15048/15-32-07-07-09/20005502 від 26 липня 2021 року, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» подано до ДПС України Звіти за 2014-2015 роки про контрольовані операції з компанією Serseris Limited (ОАЕ) за 2014 рік, Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) за 2015 рік, оскільки ці операції відповідають критеріям: господарські операції, що здійснюються платником податків з пов`язаними особами нерезидентами; господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» по операціям щодо надання послуг на адресу компанії Serseris Limited (ОАЕ) у 2014 році та на адресу компаній Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) у 2015 році обрано метод для аналізу відповідності цін у контрольованих операціях ринковому рівню (відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки») метод чистого прибутку та при застосуванні цього методу у якості найбільш прийнятного та обґрунтованого показника рентабельності позивача обрано показник чистої рентабельності витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості наданих послуг та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат), пов`язаних з наданням послуг.
При цьому, позивачем за результатами проведення аналізу контрольованих операцій аналізованою стороною обрано ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації обрано бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взятий за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки. Стратегія пошуку зіставних підприємств включала відбір компаній за видом діяльності, країною реєстрації, а також за іншими критеріями пошуку, пов`язаними зі структурою володіння та фінансовими порогами. Першим кроком виключено всі неактивні компанії; другим кроком обмежено вибірку компаніями, які зареєстровані в Україні; третім кроком визначено компанії, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів за КВЕД; четвертим кроком виключено компанії, які мали довгострокові операційні збитки; п`ятим кроком виключені компанії за критерієм структури володіння, тобто, ті компанії, власниками яких є юридичні особи з корпоративними правами більше 20 відсотків та ті компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній в розмірі більше 20 відсотків; шостим кроком виключено компанії за доступністю фінансової інформації, тобто, ті, у яких в базі даних «RUSLANA» відсутня фінансова інформація; сьомим кроком виключено компанії за фінансовим порогом, тобто, ті компанії у яких загальний обсяг операцій не є зіставним з оборотом позивача, зокрема, середньозважений обсяг виручки від реалізації становить менше 5 млн. грн за 2012-2014 роки та 2013-2015 роки; восьмим кроком виключені компанії, якщо в Інтернеті було неможливо знайти яку-небудь інформацію про їхню фактичну діяльність; дев`ятим кроком проведено додаткове дослідження діяльності компаній в мережі Інтернет, виключено компанії, які використовують власні або орендовані транспортні засоби, здійснюють виробництво або дистрибуцію товарів, здійснюють діяльність, яка не відповідає кодам діяльності, тощо; десятим кроком проведено додаткове дослідження структури володіння.
Таким чином, позивачем було відібрано за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розраховано діапазон чистої рентабельності витрат зіставних компаній у 2014 році 7,42%, у 2015 році 8,30%, тобто, значення чистої рентабельності витрат позивача в рамках контрольованих операцій перебувають в межах діапазону рентабельності, відповідно ринкового діапазону рентабельності зіставних компаній.
Відповідач погодився з платником податків, що для перевірки відповідності цін контрольованих операцій рівню «звичайних» цін/принципу «витягнутої руки» можливо застосувати метод чистого прибутку.
Стороною дослідження відповідачем обрано позивача, джерелом інформації базу даних «RUSLANA», часові проміжки 2012-2014 роки та 2013-2015 роки, стратегія пошуку також включала критерії: статус компанії «діюча», реєстрація в Україні, види діяльності допоміжне обслуговування водного транспорту, транспортне оброблення вантажів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, відсутність збитків, структура володіння відсутність у компанії засновників юридичних осіб та дочірніх компаній з часткою володіння понад 20%, наявність фінансової інформації, обсяг виручки не менше 5 млн. грн за 3 роки, наявність інформації про компанію в Інтернеті, тощо. Окрім цього, відповідачем проаналізовано такі елементи комерційних та фінансових умов, як: тип послуг, функції, які виконують сторони операції, активи, умови розподілу між сторонами ризиків та вигод, стала практика відносин, економічних умови діяльності сторін, бізнес-стратегії, тощо.
За результатами такого аналізу встановлено, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» є великою компанією, з великим обсягом коштів, ресурсів, працівників і має переваги перед невеликими компаніями, а тому з метою вищого рівня зіставності контролюючим органом прийнято рішення проводити аналіз зіставності з врахуванням матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу, тобто виключено невеликі компанії та ті щодо яких відсутня в достатній кількості інформація. Відповідачем додатково досліджено вплив географічного розташування портів здійснення діяльності на економічний ефект від проведеної діяльності та виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками.
На підставі дослідження, проведеного контролюючим органом залишено у вибірці в якості зіставних 3 компанії за 2014 рік та 2 компанії за 2015 рік та розрахований діапазон рентабельності зіставних компаній більший, ніж розрахований позивачем, а саме: 13,37% в 2014 році та 44,39% в 2015 році. Враховуючи зазначені обставини податковим органом зроблені висновки щодо заниження позивачем податку на прибуток, податку на додану вартість, та як наслідок завищення від`ємного значення з ПДВ.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що керуючись положеннями ст. 39 ПК України позивач визначив операції з Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) у 2014-2015 роках як контрольовані, подав відповідні звіти про контрольовані операції, обрав метод аналізу відповідності цін у контрольованих операціях ринковому рівню - метод чистого прибутку, показниками рентабельності обрав показник чистої рентабельності витрат, за результатами проведення аналізу контрольованих операцій аналізованою стороною обрав ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації обрав бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки, стратегія пошуку зіставних підприємств включала відбір компаній за видом діяльності, країною реєстрації, а також за іншими критеріями пошуку, пов`язаними зі структурою володіння та фінансовими порогами. Позивач виключив всі неактивні компанії, обмежив вибірку компаніями, які зареєстровані в Україні, обрав компанії, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів, виключив збиткові компанії, виключив компанії власниками яких є юридичні особи з корпоративними правами більше 20 відсотків та ті компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній в розмірі більше 20 відсотків, виключив компанії щодо яких відсутня фінансова інформація, обрав компанії з оборотом, наближеним до позивача, виключив компанії щодо яких відсутня інформація в мережі Інтернет про їх фактичну діяльність, тощо, і таким чином відібрав за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розрахував діапазон чистої рентабельності витрат позивача, який знаходиться в межах діапазону рентабельності, відповідно ринкового діапазону рентабельності зіставних компаній.
Позивачем було надано судам Документацію з трансфертного ціноутворення за 2014 рік та за 2015 рік, складену відповідно до вимог ст. 39 ПК України, в якій міститься розрахунок діапазону цін (рентабельності) та наведено обґрунтування вибору та інформацію про зіставні операції, джерела інформації, проведено аналіз діяльності позивача, його характеристика, опис діяльності, структури управління, проаналізовані контрольовані операції, ринок портової перевалки, конкуренцію, рівень розвитку інфраструктури, проведений функціональний аналіз сторін контрольованих операцій, проведений економічний аналіз, обґрунтовано обрання методу чистого прибутку, тощо, тобто, з цієї документації вбачається проведення аналізу всіх елементів контрольованих та зіставних операцій, передбачених ст. 39 ПК України.
Судами встановлено, що відповідач під час перевірки погодився з можливістю застосування методу чистого прибутку для перевірки відповідності цін контрольованих операцій рівню «звичайних» цін/принципу «витягнутої руки», погодився з можливістю використання показників чистої рентабельності витрат. При цьому, відповідач так само, як і позивач обрав стороною дослідження ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації - бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки, стратегія пошуку включала статус компанії «діюча», реєстрація в Україні, види діяльності допоміжне обслуговування водного транспорту, транспортне оброблення вантажів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, відсутність збитків, структура володіння відсутність у компанії засновників юридичних осіб та дочірніх компаній з часткою володіння понад 20%, наявність фінансової інформації, обсяг виручки не менше 5 млн. грн за 3 роки, наявність інформації про компанію в Інтернеті, тощо.
Судом апеляційної інстанції щодо співставності підприємств за результатами аналізу контролюючим органом комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведеного з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку встановлено та зазначено наступне.
Так,   ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» є постачальником послуг перевалки та зберігання вантажів, іншої допоміжної діяльності у сфері транспорту. Вартість основних фондів: 2014 рік - 98,7 млн. грн, 2015 рік - 180,1 млн. грн. Кількість працівників: 2014 рік - 353 особи, 2015 рік - 347 осіб.
ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», згідно ст. 39 ПК України, була складена та надана до контролюючого органу документація з трансфертного ціноутворення, у якій було здійснено розрахунок діапазону цін (рентабельності), а також наведено обґрунтування вибору та інформацію про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувались для аналізу.
Так, позивачем було відібрано за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розраховано діапазон чистої рентабельності витрат зіставних компаній у 2014 році - 7,42%, у 2015 році - 8,30%. Щоб сформувати вибірку юридичних осіб, зіставних із позивачем щодо діяльності в рамках контрольованих операцій, визначено юридичних осіб із зіставною діяльністю та схожим функціональним профілем. Для розрахунку діапазону рентабельності відповідно до принципу «витягнутої руки» (ринкового діапазону рентабельності) позивач керувався положеннями п.п. 39.3.2.5 п. 39.3.2 ст. 39 ПК України та в якості найбільш прийнятного та обґрунтованого індикатора рівня рентабельності був обраний показник чистої рентабельності витрат.
На виконання вимог п.п. 39.3.2.9. п. 39.3.2 ст. 39 ПК України зіставні компанії відбирались за видом діяльності, країною реєстрації, а також за іншими критеріями пошуку, пов`язаними зі структурою володіння та фінансовими порогами. Процес пошуку передбачав перевірку компаній у базі даних «RUSLANA». Відповідно пп. 39.3.2.8 п.39.3.2 ст. 39 ПК України для цілей визначення діапазону рентабельності можливим є застосування декількох податкових періодів (років), тому для розрахунку діапазону рентабельності, відповідно до принципу «витягнутої руки» (ринкового діапазону рентабельності), позивачем було використано доступну фінансову інформацію незалежних компаній, наявну в базі даних «RUSLANA» на момент підготування документації з трансфертного ціноутворення за три роки (2012-2014 роки та 2013-2015 роки відповідно).
Відповідно вказаного акта від 26 липня 2021 року обрані ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» для порівняння суб`єкти господарювання в рамках приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) становлять: 
- за 2014 рік: ТОВ «Євро Форвард» (кількість працюючих 6, вартість основних фондів 16,6 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з організації транспортування та доставки вантажів різними видами транспорту, послуги страхування вантажів та митного оформлення, організацію перевалки вантажів в морських портах), код КВЕД - 5229; ТОВ «Інтерсервіс Україна» (кількість працюючих 8, вартість основних фондів 39,9 тис.грн, вид діяльності - компанія надає транспортно-експедиторські послуги щодо міжнародних перевезень різними видами транспорту. Окрім того, компанія надає спектр послуг з експедирування експортно-імпортних вантажів в Одеському порту (організація прийому вантажу (на складі, в порту); зберігання; перевантаження; оформлення комплекту документів (також і суднових), необхідних для прийому-відвантаження в контролюючих держструктурах; митне декларування), код КВЕД - 5229; ТОВ «Аррант Сервіс» (кількість працюючих 0, вартість основних фондів 0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з організації інтермодальних перевезень, транспортно-експедиторські послуги в портах Одеси/Іллічівська (в т.ч., зберігання та перевалку вантажів), послуги організації перевезень вантажів морським, авіаційним, автомобільним та залізничним транспортом, послуги фрахтування суден, послуги митного оформлення імпортно-експортних і транзитних вантажів). Також зазначено про справу про банкрутство, однак така справа порушена відносно підприємства лише наприкінці 2014 року, а саме у грудні 2014 року; ТОВ «Блек Сі Лінк» (кількість працюючих 25, вартість основних фондів 126,3 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з лінейного агентування суден та експедирування вантажів у портах (в т.ч. складські послуги в порту), код КВЕД - 5229; ТОВ «Віздом Сервіс» (кількість працюючих 0, вартість основних фондів 0 тис.грн, вид діяльності - компанія провадить експедиторську діяльність (в т.ч. перевезення морським видом транспорту), спеціалізується на послугах митного брокера, надає послуги страхування та складські послуги), код КВЕД - 5229; ТОВ «Лема Контейнер Сервіс» (кількість працюючих 8, вартість основних фондів 31,6 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги в сфері морських контейнерних перевезень: транспортно-експедиторські послуги, послуги агентування, сюрвеєрські послуги, послуги страхування, послуги фрахтового брокера, послуги автоперевезення, складські послуги, а також послуги щодо перевірки та заміни обладнання безпеки й аварійного обладнання), код КВЕД - 5229; ПП «Савікон» (кількість працюючих 16, вартість основних фондів 0,8 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з організації перевезень та експедирування вантажів різними видами транспорту, а також здійснює перевалку вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Транс Груп» (кількість працюючих 22, вартість основних фондів 146,0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає експедиторські послуги (в т.ч. оформлення вантажів, сплата тарифу, митне оформлення та ін.), а також послуги перевалки вантажів у портах), код КВЕД - 5229; ТОВ «Транс Конкордія» (кількість працюючих 23, вартість основних фондів 370,2 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з експедирування, організації транспортування морським видом транспорту та перевалки вантажів з використанням терміналів м. Одеса, надає митно брокерські послуги), код КВЕД - 5229; ТОВ «Чумацький шлях» (кількість працюючих 7, вартість основних фондів 27,1 тис.грн, вид діяльності - компанія надає експедиторські послуги у сфері залізничного та комбінованого видів транспорту, забезпечує страхування та митне оформлення вантажів, навантаження та розвантаження вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Арена Марин» (кількість працюючих 22, вартість основних фондів 941,8 тис.грн, вид діяльності - компанія здійснює транспортно-експедиційну діяльність (в тому числі надає послуги з перевалки вантажів та фрахтування суден), код КВЕД - 5229; ТОВ «Аскет Шиппінг» (кількість працюючих 215, вартість основних фондів 12 172,0 тис.грн, вид діяльності - компанія здійснює транспортно-експедиторську діяльність, надає послуги агентування суден та зберігання вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Геомар» (кількість працюючих 7, вартість основних фондів 3 614 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги зберігання та перевалки вантажів, послуги вантажних перевезень автомобільним, залізничним, морським та авіаційним транспортом, послуги портового агентування, сурвеєрні та ін. послуги), код КВЕД - 5229; ТОВ «Марконі» (кількість працюючих 132, вартість основних фондів 1 301,0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги агентування суден та експедирування вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Пасіфік Мерітайм» (кількість працюючих 35, вартість основних фондів 1 830,3 тис.грн, вид діяльності - компанія здійснює агентування суден, перевалку вантажів та надає транспортно-експедиторські послуги), код КВЕД - 5229; ТОВ «СМТ Южний ЛТД» (кількість працюючих 56, вартість основних фондів 892,0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає транспортно-експедиторські послуги (повний спектр послуг з експедирування вантажів, агентського обслуговування та митного оформлення в порту), код КВЕД - 5229; 
- за 2015 рік: ТОВ «Транс Груп» (кількість працюючих 22, вартість основних фондів 146,0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає експедиторські послуги (в т.ч. оформлення вантажів, сплата тарифу, митне оформлення та ін.), а також послуги перевалки вантажів у портах), код КВЕД - 5229; ТОВ «Вік Укрпродекспорт» (кількість працюючих 19, вартість основних фондів 21,0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає транспортні, складські та експедиторські послуги, митні та брокерські послуги, послуги страхування вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Чумацький шлях» (кількість працюючих 11, вартість основних фондів 11,5 тис.грн, вид діяльності - компанія надає експедиторські послуги у сфері залізничного та комбінованого видів транспорту, забезпечує страхування та митне оформлення вантажів, навантаження та розвантаження вантажів), код КВЕД - 5229; ПП «Савікон» (кількість працюючих 16, вартість основних фондів 50,9 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з організації перевезень та експедирування вантажів різними видами транспорту, а також здійснює перевалку вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Транс Конкордія» (кількість працюючих 18, вартість основних фондів 512,8 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з експедирування, організації транспортування морським видом транспорту та перевалки вантажів з використанням терміналів м. Одеса, надає митно брокерські послуги), код КВЕД - 5229; ТОВ «Смарт Групп» (кількість працюючих 13, вартість основних фондів 549,5 тис.грн, вид діяльності - компанія надає транспортно-експедиторські послуги різними видами транспорту, надає складські послуги, забезпечує страхування вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» (кількість працюючих 4, вартість основних фондів 0 тис.грн, вид діяльності - компанія здійснює організацію перевезень різними видами транспорту, надає послуги митного оформлення та перевалки вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Євро Форвард» (кількість працюючих 5, вартість основних фондів 0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги з організації транспортування та доставки вантажів різними видами транспорту, послуги страхування вантажів та митного оформлення, організацію перевалки вантажів в морських портах), код КВЕД - 5229; ТОВ «Інтерсервіс Україна» (кількість працюючих 7, вартість основних фондів 29,1 тис.грн, вид діяльності - компанія надає транспортно-експедиторські послуги щодо міжнародних перевезень різними видами транспорту. Окрім того, компанія надає спектр послуг з експедирування експортно-імпортних вантажів в Одеському порту (організація прийому вантажу (на складі, в порту); зберігання; перевантаження; оформлення комплекту документів (також і суднових), необхідних для прийому-відвантаження в контролюючих держструктурах; митне декларування), код КВЕД - 5229; ТОВ «Марконі» (кількість працюючих 155, вартість основних фондів 2 213 тис.грн, вид діяльності - компанія надає послуги агентування суден та експедирування вантажів), код    КВЕД - 5229; ТОВ «СМТ Южний ЛТД» (кількість працюючих 61, вартість основних фондів 1 610,0 тис.грн, вид діяльності - компанія надає транспортно-експедиторські послуги (повний спектр послуг з експедирування вантажів, агентського обслуговування та митного оформлення в порту), код КВЕД - 5229; ТОВ «Аскет Шиппінг» (кількість працюючих 218, вартість основних фондів 31 849,0 тис.грн, вид діяльності - компанія здійснює транспортно-експедиторську діяльність, надає послуги агентування суден та зберігання вантажів), код КВЕД - 5229; ТОВ «Арена Марин» (кількість працюючих 29, вартість основних фондів 694,0 тис.грн, вид       діяльності - компанія здійснює транспортно-експедиційну діяльність (в тому числі надає послуги з перевалки вантажів та фрахтування суден), код КВЕД - 5229; ТОВ «Пасіфік Мерітайм» (кількість працюючих 34, вартість основних фондів 1 417,8 тис.грн, вид діяльності - компанія здійснює агентування суден, перевалку вантажів та надає транспортно-експедиторські послуги), код КВЕД - 5229.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, а також зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано висновків Верховного Суду викладених у постановах від 13 травня 2021 року у справі № 400/2126/19, від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17 та від 21 січня 2021 року у справі № 826/17841/17 щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Одеській області, виходячи з наступного.
У справі, що розглядається, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року, адміністративний позов ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 5 жовтня 2021 року № 2492215320707 та № 2493115320707. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані  податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з положеннями підпунктів 39.1.1 - 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України (у редакції, яка діяла до 1 січня 2015 року) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.
Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.
У разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій цін, що не відповідають рівню звичайних цін на відповідні товари (роботи, послуги), та якщо внаслідок такої невідповідності виникає заниження податкового зобов`язання, платник податків має право самостійно провести коригування податкових зобов`язань і сплачених сум податку відповідно до підпункту 39.5.4 цієї статті.
Відповідно до підпунктів 39.1.1 - 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України (у редакції, яка діяла з 1 січня 2015 року) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Так, згідно з положеннями підпункту 39.2.2.1 - 39.2.2.4, 39.2.2.6, 39.2.2.8, 39.2.2.9 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (у редакції, яка діяла до 1 січня 2015 року) для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією
Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій
Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.
Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування.
Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори зокрема, географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги, рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури, тощо.
Також, аналогічно положення підпунктів 39.2.2.1, 39.2.2.2, 39.2.2.4, 39.2.2.6 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (у редакції, яка діяла з 1 січня 2015 року) передбачають, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу
Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися такі фактори, зокрема, географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги, рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури, тощо.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що як позивачем, так і відповідачем було обрано метод визначення ціни у контрольованих операціях, передбачений підпунктом 39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, а саме - метод чистого прибутку.
Відповідно до положень підпунктів 39.3.2.2, 39.3.2.5, 39.3.2.7 - 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39, підпунктів 39.3.6.1, 39.3.6.2 39.3.6.4 - 39.3.6.6 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України (у редакції, яка діяла до 1 січня 2015 року) для застосування методу, зокрема, чистого прибутку, розраховується ринковий діапазон рентабельності.
Під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники, як, зокрема, чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).
Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними.
У разі застосування методу, зокрема, чистого прибутку, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.
Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.
Метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.
Розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.
У разі коли рентабельність контрольованої операції перебуває в межах ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні.
Якщо рентабельність контрольованої операції є меншою за мінімальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону рентабельності.
Якщо рентабельність контрольованої операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.
Згідно з положеннями підпунктів 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.2.4, 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39, підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України (у редакції, яка діє після 1 січня 2015 року) відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.
У разі застосування методу, зокрема, чистого прибутку, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення.
Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.
Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.
Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
За змістом підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України (у редакції, яка діяла до 1 січня 2015 року) під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України. Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.
Тоді як, згідно з положеннями цієї норми ПК, але в редакції, яка діє після 1 січня 2015 року, платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що керуючись положеннями статті 39 ПК України позивач визначив операції з Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) у 2014-2015 роках як контрольовані, подав відповідні звіти про контрольовані операції, обрав метод аналізу відповідності цін у контрольованих операціях ринковому рівню - метод чистого прибутку, показниками рентабельності обрав показник чистої рентабельності витрат, за результатами проведення аналізу контрольованих операцій аналізованою стороною обрав ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації обрав бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки, стратегія пошуку зіставних підприємств включала відбір компаній за видом діяльності, країною реєстрації, а також за іншими критеріями пошуку, пов`язаними зі структурою володіння та фінансовими порогами. Позивач виключив всі неактивні компанії, обмежив вибірку компаніями, які зареєстровані в Україні, обрав компанії, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів, виключив збиткові компанії, виключив компанії власниками яких є юридичні особи з корпоративними правами більше 20 відсотків та ті компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній в розмірі більше 20 відсотків, виключив компанії щодо яких відсутня фінансова інформація, обрав компанії з оборотом, наближеним до позивача, виключив компанії щодо яких відсутня інформація в мережі Інтернет про їх фактичну діяльність, тощо, і таким чином відібрав за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розрахував діапазон чистої рентабельності витрат позивача, який знаходиться в межах діапазону рентабельності, відповідно ринкового діапазону рентабельності зіставних компаній.
Позивачем було надано судам Документацію з трансфертного ціноутворення за 2014 рік та за 2015 рік, складену відповідно до вимог статті 39 ПК України, в якій міститься розрахунок діапазону цін (рентабельності) та наведено обґрунтування вибору та інформацію про зіставні операції, джерела інформації, проведено аналіз діяльності позивача, його характеристика, опис діяльності, структури управління, проаналізовані контрольовані операції, ринок портової перевалки, конкуренцію, рівень розвитку інфраструктури, проведений функціональний аналіз сторін контрольованих операцій, проведений економічний аналіз, обґрунтовано обрання методу чистого прибутку, тощо, тобто, з цієї документації вбачається проведення аналізу всіх елементів контрольованих та зіставних операцій, передбачених статтею 39 ПК України.
При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено, що не заперечується відповідачем та не спростовується ним жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що контролюючий орган під час перевірки погодився з можливістю застосування методу чистого прибутку для перевірки відповідності цін контрольованих операцій рівню «звичайних» цін/принципу «витягнутої руки», а також погодився з можливістю використання показників чистої рентабельності витрат. Крім того, відповідач так само, як і позивач обрав стороною дослідження ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації - бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки, стратегія пошуку включала статус компанії «діюча», реєстрація в Україні, види діяльності допоміжне обслуговування водного транспорту, транспортне оброблення вантажів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, відсутність збитків, структура володіння відсутність у компанії засновників юридичних осіб та дочірніх компаній з часткою володіння понад 20%, наявність фінансової інформації, обсяг виручки не менше 5 млн. грн за 3 роки, наявність інформації про компанію в Інтернеті, тощо.
В свою чергу, відповідачем було   додатково проаналізовано активи позивача   та встановлено, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» є великою компанією, з великим обсягом коштів, ресурсів, працівників і має переваги перед невеликими компаніями, а тому, з метою   забезпечення вищого рівня зіставності   контролюючим органом, прийнято рішення здійснювати аналіз зіставності з врахуванням матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу, тобто виключено невеликі компанії та ті, щодо яких відсутня в достатній кількості інформація. Крім того, відповідачем досліджено вплив географічного розташування портів   здійснення діяльності на економічний ефект від проведеної діяльності   та виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками. 
Тобто, у цій справі підставою для коригування податкового зобов`язання позивача контролюючим органом було застосування одночасно двох додаткових критеріїв до вибору співставних компаній, що, своєю чергою, вплинуло на показник чистої рентабельності (зіставність підприємств за критерієм матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу; зіставність - за критерієм географічного розташування портів, у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що діяльність обраних ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» співставних компаній у повному обсязі відповідає діяльності Товариства, як за кодом КВЕД, так і з урахуванням галузевої специфіки та відповідних видів діяльності (постачанням послуг перевалки та зберігання вантажів, іншої допоміжної діяльності у сфері транспорту), а більшість з вищевказаних компаній мають відповідний ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» розмір основних фондів. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що після перевірки контролюючим органом залишено у вибірці за 2014 рік наступні товариства: ТОВ «Арена Марин», ТОВ «Аскет Шиппінг», ТОВ «Геомар», ТОВ «Марконі», ТОВ «Пасіфік Мерітайм», ТОВ «СМТ Южний ЛТД», за 2015 рік - ТОВ «Марконі», ТОВ «СМТ Южний ЛТД», ТОВ «Аскет Шиппінг», ТОВ «Арена Марин», ТОВ «Пасіфік Мерітайм». Разом з тим, у вказаному акті перевірки у таблицях визначені результати додаткових досліджень контролюючого органу та зазначено, що категорія компанії (за результатами аналізу наявної інформації у загальнодоступній базі даних Catalyst): ТОВ «Арена Марин» - середня, ТОВ «Аскет Шиппінг» - велика, ТОВ «Геомар» - середня, ТОВ «Марконі» - велика, ТОВ «Пасіфік Мерітайм» - середня, ТОВ «СМТ Южний ЛТД» - середня. Встановлене, як обґрунтовано зазначив суд апеляційної інстанції, спростовує доводи відповідача про те, що порівняння зроблене позивачем не відповідає вимогам статті 39 ПК України, оскільки серед співставних підприємств взагалі не було великих компаній (також, спростовує висновки щодо кількості працюючих осіб на таких підприємствах).
Також, колегія суддів звертає увагу, що судом апеляційної інстанції встановлено з огляду на дослідження наявних в матеріалах справи доказів, що зі змісту вказаного акта перевірки не вбачається з яких підстав відповідач частково залишив в вибірці середні компанії, а частково виключив їх з вибірки, при цьому включив у вибірку компанії з меншою кількістю трудових ресурсів ніж у тих, які були виключені, а також не обґрунтовано чому відповідач не залишив в вибірці тільки великі компанії. З цих підстав, відповідачем не доведено, що комерційні та/або фінансові умови контрольованих операцій тих компаній, які відібрав позивач не відповідають комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій. Таким чином, дослідженням діапазону рентабельності зіставних юридичних осіб, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів, підтверджено, що така діяльність є зіставною з діяльністю позивача у контрольованих операціях з надання послуг з перевалки та зберігання вантажів на користь Serseris Limited, GNT TRADE DMCC, Serseris Limited і Black Sea Commodities LTD.
Щодо застосування відповідачем критерію географічного розташування портів у яких вказані суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність, судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до вказаного акта перевірки відповідачем виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками.
Однак, судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до зводів звичаїв морських портів Чорноморськ, Одеса, Південний, які розміщенні на офіційному сайті ДП «Адміністрація морських портів України», затверджених наказами голови ДП «Адміністрація морських портів України» від 22 квітня 2015 року № 72, від 20 листопада 2015 року № 233, від 25 травня 2015 року № 91, вказані морські порти мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру, з огляду на однаковий перелік послуг. Зазначене також підтверджується даними Управління транспортно-комунікаційної інфраструктури Одеської області державної адміністрації щодо морських портів України за якими: UAERD Морський порт Бердянськ. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; інші; UAIZM Морський порт Ізмаїл. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; UAILK Морський порт Чорноморськ. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; інші; UAMPW Морський порт Маріуполь. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; інші; UANLV Морський порт Миколаїв. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; інші; UAODS Морський порт Одеса. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; інші; UAOCT Спеціалізований морський порт Ольвія. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; інші; UARNI Морський порт Рені. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; інші; UASKD Морський порт Скадовськ. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; інші; UAUDY Морський порт Усть-Дунайськ. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка вантажів; обробка пасажирів; інші; UAKHE Морський порт Херсон. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; інші; UAYUZ Морський порт Південний. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів; інші; UABGD Морський порт Білгород-Дністровський. Перелік послуг, що надаються в порту: обробка суден; обробка автомобільного транспорту; обробка залізничного транспорту; обробка вантажів.
Тобто, порти Миколаєва, Бердянська, а також Південного та Одеси мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру. Крім того, судом апеляційної інстанції з матеріалів встановлено, що позивач є портовим оператором Одеського морського порту, та здійснює навантажувально-розвантажувальні роботи через причали № 3, № 4, які згідно даних Реєстру гідротехнічних споруд морських портів України, мають проектну глибину 11,5 м.
Також, судом апеляційної інстанції з вказаного реєстру стосовно глибин інших портів встановлено, що: причали Південного морського торговельного порту мають проектні глибини від 9,75 до 19 метрів;    причали Чорноморського морського торговельного порту мають проектні глибини від 7 до 14 метрів; причали Миколаївського морського торговельного порту мають проектні глибини від 9 до 12 метрів; причали Маріупольського морського торговельного порту мають проектні глибини від 8,5 до 9,75 метрів. Тобто, середньозважені глибини у вказаних портах є наближеними до глибин причалів на яких здійснює свою діяльність позивач.
Крім того, як зазначається відповідачем в наданих до суду письмових поясненнях (від 31 жовтня 2022 року), характеристики морських портів України становлять:    Одеський МТП: осадка - 14 м, довжина - 305 м, ширина 48, 2 м; МП Південний: осадка - 18,5 м, довжина - 328,6 м, ширина 54,1 м;   Чорноморський МТП: осадка - 14 м, довжина - 305 м, ширина 50 м;   Миколаївський МТП:  осадка - 10,3 м, довжина - 215 м, ширина 32,5 м;   Бердянський МТП: осадка - 7,9 м, довжина - 205 м, ширина 32,2 м. Тобто, середньозважені глибини в портах є наближеними до глибин причалів на яких здійснює свою діяльність позивач.
Колегія суддів, звертає увагу, що відповідач в частині критерію географічного розташування портів у яких вказані суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність, їх характеристик (глибини портів (причалів)) зазначає у відзиві на позов про те, що поняття «глибоководний порт» не має чіткої дефініції, існують різні підходи до даного визначення. Відсутність законодавчого визначення поняття «глибоководний порт» не заперечувалося під час розгляду справи ГУ ДПС в Одеській області, про що також обґрунтовано зазначив суд апеляційної інстанції.
Крім того, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що відповідно до положень п. 2.4 «Порядку справляння та розміри ставок портових зборів», затвердженого наказом Міністерства інфраструктури України від 27 травня 2013 року № 316 (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) якщо максимальна осадка великотоннажних суден, зазначена в обмірному свідоцтві, перевищує допустиму, встановлену для конкретного морського порту, що призводить до неповного завантаження судна, отримувачі корабельного збору можуть при нарахуванні корабельного збору зменшувати висоту борту судна на величину невикористаної осадки. Тобто, передбачена рівність умов доступу портового оператора до причалу для усіх портів та портовий збір справляється в даному випадку пропорційно завантаженню.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що за встановлених у справі, що розглядається, фактичних обставин, доводи відповідача про необхідність виключення з зіставних підприємств компаній, що здійснюють свою діяльність не у глибоководних портах та портах Азовського моря є необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, а тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
13. Щодо доводів контролюючого органу, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано висновків Верховного Суду викладених у постановах від 13 травня 2021 року у справі № 400/2126/19, від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17 та від 21 січня 2021 року у справі № 826/17841/17 щодо застосування норм права (окремих положень пункту 39.2 статті 39 200 Податкового кодексу України) у подібних правовідносинах, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у   частині першій   цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, зокрема якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник повинен чітко вказати у чому полягає помилка суду апеляційної інстанції при застосуванні відповідної норми права (у цьому випадку положення підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України) з урахуванням наявності правового висновку Верховного Суду щодо її застосування.
У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги Верховним Судом встановлено, що у касаційній скарзі відповідач посилається на постанови Верховного Суду, в яких досліджувалось питання застосування підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України в частині зіставлення умов контрольованих операцій, проте, наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені за інших, неподібних правовідносин, зокрема, в частині досліджуваних касаційним судом критеріїв співставності підприємств. Таким чином, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному відповідачем рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення, що не може бути свідченням застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 10 серпня 2023 року у справі № 420/19747/21 (у справі, що розглядається) Суд вже акцентував увагу відповідача на тому, що правові висновки викладені Верховним Судом у постановах від 13 травня 2021 року у справі № 400/2126/19, від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17 та від 21 січня 2021 року у справі № 826/17841/17 не є релевантними до обставин справи, що розглядається та не можуть бути застосовані до спірних правовідносин. Однак, контролюючим органом було проігноровано вказані застереження Верховного Суду та в касаційній скарзі відповідач обґрунтовує наявність правових підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції, насамперед, з урахуванням правових висновків викладеними Верховним Судом у вказаних постановах. Крім того, колегія суддів зазначає, що за своїм змістом касаційна скарга ГУ ДПС в Одеській області є ідентичною (в частині обґрунтування підстав для скасування рішення судів попередніх інстанцій) поданій раніше відповідачем у справі, що розглядається та не містить інших/нових обґрунтувань щодо необґрунтованості висновків суду апеляційної інстанції за наслідком розгляду справи, після прийняття Верховним Судом постанови від 10 серпня 2023 року у справі № 420/19747/21 за якою справу, що розглядається було направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
14. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені контролюючим органом доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
15. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року у справі № 420/19747/21 слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року у справі № 420/19747/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер М.М. Гімон   І.А. Гончарова