ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 січня 2024 року	Львів	Справа № 140/1709/23 пров. № А/857/14799/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Носа С.П.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року (судді Каленюк Ж.В., ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Луцьк) у справі №140/1709/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кондитерська фабрика Нектар-1» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія ГУ ДПС у Волинській області, регіональна комісія) про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків від 08 серпня 2022 року №53665; зобов`язання виключити ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 26 жовтня 2022 року №7508158/42483694; від 19 жовтня 2022 року №7483956/42483694; від 26 жовтня 2022 року №7508160/42483694; від 26 жовтня 2022 року №7508159/42483694; від 19 жовтня 2022 року №7483955/42483694; від 19 жовтня 2022 року №7483954/42483694; від 19 жовтня 2022 року №7483953/42483694; від 20 жовтня 2022 року №7488008/42483694; від 20 жовтня 2022 року №7488007/42483694; від 19 жовтня 2022 року №7483952/42483694 та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні від 03 серпня 2022 року №2, від 18 липня 2022 року №13, від 28 липня 2022 року №21, від 21 липня 2022 року №15, від 03 серпня 2022 року №1, від 10 серпня 2022 року №8, від 20 липня 2022 року №14, від 15 серпня 2022 року №11, від 15 серпня 2022 року №12, від 27 липня 2022 року №19 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Зазначає, що підставою для прийняття Комісією ГУ ДПС у Волинській області рішення від 08 серпня 2022 року №53665 про відповідність ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків слугувало встановлення на підставі аналізу податкової інформації ризику порушення норм податкового законодавства. Так за результатами господарських операцій за січень 2021 року - червень 2022 року у складі податкового кредиту 42,5% становлять операції із придбання жиру (УКТЗЕД 1517) кількістю 333,24 т  та 1053,6 л (сума ПДВ 3293 тис. грн.), що ставить під сумнів можливість його використання в господарській діяльності з огляду на незначний обсяг придбання іншої сировини, а також обсяг реалізації виробленої продукції (799,97 т); реалізація продукції здійснювалась в адресу ризикових суб`єктів господарювання. Саме з метою запобігання формування ризикового податкового кредиту для інших платників податків та його подальшого розповсюдження по ланцюгах постачання ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» визнано таким, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Позивачем до повідомлення від 06 лютого 2023 року №1 надано документи, за результатами вивчення яких Комісія ГУ ДПС у Волинській області дійшла висновку про їх недостатність для спростування ризиковості здійснених ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» операцій й тому 20 лютого 2023 року було прийнято рішення №11043 про відповідність ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою зупинення реєстрації спірних накладних є відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку. При цьому обсяг наданих контролюючому органу документів та їх зміст не дозволяв однозначно з`ясувати фактичні обставини надання послуг, а тому обґрунтованим є висновок комісії, що надані позивачем документи були недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних накладних. Також форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН передбачає необхідність підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків, однак відсутність таких підкреслень за умови зазначення відповідної інформації в графі «додаткова інформація», дає можливість встановити, яких саме документів, на думу контролюючого органу, не вистачало.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Згідно статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.11.2023 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 1 а.с.237) ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» зареєстроване як юридична особа 19 вересня 2018 року; видами діяльності є: виробництво сухарів і сухого печива; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання (основний) (10.72); виробництво какао, шоколаду та цукрових кондитерських виробів (10.82); оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами (46.36); неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (46.39).
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 08 серпня 2022 року №53665 ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» включено до переліку ризикових платників податку у зв`язку із відповідністю пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.21). Як зазначено у рішенні, встановлено об`єктивні ознаки уникнення підприємством виконання свого податкового обов`язку, що є ризиком порушення норм податкового законодавства. За результатами господарських операцій за січень 2021 року - червень 2022 року встановлено, що у складі податкового кредиту 42,5% становлять операції із придбання жиру (УКТЗЕД 1517) кількістю 333,24 т та 1053,6 л (сума ПДВ 3293 тис. грн.), що ставить під сумнів можливість його використання у господарській діяльності у зв`язку із незначним обсягом придбання іншої сировини (борошна, цукру) та неадекватним обсягом реалізації виробленої продукції - 799,97 т; реалізація продукції здійснювалась ризиковим суб`єктам господарювання, щодо яких наявні  рішення про відповідність критеріям ризиковості (ТзОВ «Преміум Компані», ТзОВ «Нова-Постач», ТзОВ «ВСВ»).
03 січня 2022 року між ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» (постачальник) та ТзОВ «Торговий дім Марсе» (замовник) було укладено договір №03/01-2022-1 поставки товарів (продуктів харчування), перелік, кількість, ціни та технічні характеристики якого зазначаються у видаткових накладних (том 1 а.с.38а).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» для ТзОВ «Торговий дім Марсе» було поставлено продукти харчування (вафельні трубочки «Молочні») на загальну суму 66393,60 грн, у тому числі 11065,60 грн ПДВ, що підтверджується видатковою накладною від 18 липня 2022 року №Н1-0000013 (том 1 а.с.38). Поставлена продукція була оплачена замовником платіжним дорученням від 05 серпня 2022 року №7676 (том 1 а.с.39).
Доставка товару здійснювалась перевізником ТзОВ «Сівер Транс» на підставі договору-заявки від 18 липня 2022 року (том 1 а.с.40), що підтверджується товарно-транспортною накладною від 18 липня 2022 року №13 (том 1 а.с.41) та за наслідками виконання договору-заявки сторонами підписаний акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №ОУ-0000258 (а.с.43); послуги перевізника були оплачені позивачем згідно з платіжним дорученням від 04 серпня 2022 року №2770 (том 1 а.с.44).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 18 липня 2022 року №13 на суму 66393,60 грн (том 1 а.с.45).
Відповідно до квитанції від 11 серпня 2022 року податкова накладна від 18 липня 2022 року №13 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.46).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 16 жовтня 2022 року подало повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема: пояснення від 01 жовтня 2022 року №21 (том 1 а.с.48-49); договір поставки товару від 03 січня 2022 року №03/01-2022-1 (том 1 а.с.38а); видаткову накладну від 18 липня 2022 року №Н1-0000013 (том 1 а.с.38); платіжне доручення від 05 серпня 2022 року №7676 (том 1 а.с.39); якісне посвідчення від 18 липня 2022 року №Н1-13 (том 1 а.с.42); договір-заявку від 18 липня 2022 року (том 1 а.с.40); товарно-транспортну накладну від 18 липня 2022 року №13 (том 1 а.с.41); акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 19 липня 2022 року №ОУ-0000258 (том 1 а.с.43); платіжне доручення від 04 серпня 2022 року №2770 (том 1 а.с.44).
За результатами розгляду поданих документів Комісія ГУ ДПC у Волинській області прийняла рішення від 19 жовтня 2022 року №7483956/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18 липня 2022 року №13 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» уточнено, що відсутні документи на виробництво, заявки, які передбачені договором, картка рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків (а.с.50).
01 листопада 2022 року позивач оскаржив вищевказане рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області (а.с.51) та рішенням комісії центрального рівня від 10 листопада 2022 року №60368/42483694/2 скарга була залишена без задоволення (а.с.52).
04 вересня 2019 року між ПП «Торнадо» (дистриб`ютор) та ТзОВ «Кондитерська фабрика «Нектар-1» (постачальник) було укладено дистриб`юторський договір №13, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити дистриб`ютору продукти харчування перелік, кількість, ціни та технічні характеристики якого зазначаються у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною цього договору (том 1 а.с.53-54).
Згідно з видатковою накладною від 28 липня 2022 року №Н1-0000021 (том 1 а.с.55) позивачем для ПП «Торнадо» поставлено продукти харчування в асортименті на загальну суму 48258,70 грн, у тому числі ПДВ 8043,12 грн. Поставлена продукція оплачена замовником платіжними дорученнями від 01 вересня 2022 року №1387, від 18 серпня 2022 року №1378, від 25 серпня 2022 року №1379 (том 1 а.с.56-58).
Відповідно до товарно-транспортної накладної від 28 липня 2022 року №21 (том 1 а.с.60) доставка товару здійснювалась перевізником ТзОВ «Рентрак» на підставі договору-заявки від 28 липня 2022 року (том 1 а.с.59); сторонами був підписаний акт надання послуг від 29 липня 2022 року №225 (том 1 а.с.62). Послуги перевізника позивач оплатив згідно з платіжним дорученням від 23 серпня 2022 року №2810 (том 1 а.с.63).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 28 липня 2022 року №21 на суму 48258,70 грн (том 1 а.с.64).
Відповідно до квитанції від 12 серпня 2022 року податкова накладна від 28 липня 2022 року №21 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (том 1 а.с.65).
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній від 28 липня 2022 року №21, ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 21 жовтня 2022 року подало повідомлення №9 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема: пояснення від 20 жовтня 2022 року №32 (том 1 а.с.67а); дистриб`юторський договір від 04 вересня 2019 року №13 (том 1 а.с.53-54); видаткову накладну від 28 липня 2022 року №Н1-0000021 (том 1 а.с.55); якісне посвідчення від 28 липня 2022 року №Н1-21 (том 1 а.с.61); платіжні доручення від 01 вересня 2022 року №1387, від 18 серпня 2022 року №1378, від 25 серпня 2022 року №1379 (том 1 а.с.56-58); договір-заявку від 28 липня 2022 року (том 1 а.с.59); товарно-транспортну накладну від 28 липня 2022 року №21 (том 1 а.с.60); акт надання послуг від 29 липня 2022 року №225 (том 1 а.с.62); платіжне доручення від 23 серпня 2022 року №2810 (том 1 а.с.63).
За результатами розгляду поданих документів Комісія ГУ ДПC у Волинській області прийняла рішення від 26 жовтня 2022 року №7508160/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 липня 2022 року №21 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» уточнено, що відсутні підтверджуючі документи щодо походження товару (том 1 а.с.67).
Позивач оскаржив вищевказане рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області (том 1 а.с.68) та рішенням комісії центрального рівня від 21 листопада 2022 року №63263/42483694/2 скарга була залишена без задоволення (том 1 а.с.69).
01 січня 2021 року між ТзОВ «Арго-Р» (покупець) та ТзОВ «Кондитерська фабрика «Нектар-1» (постачальник) було укладено договір №01/01/21 поставки товару згідно із специфікацією (том 1 а.с.70-71).
Видаткова накладна від 21 липня 2022 року №15 (том 1 а.с.74) засвідчує поставку позивачем для ТзОВ «Арго-Р» товару (вафель «Артек сонячний») на загальну суму 42815,52 грн, у тому числі ПДВ 7135,92 грн; платіжні дорученнями від 15 вересня 2022 року №65801, від 05 жовтня 2022 року №66363, від 12 жовтня 2022 року №66569 вказують на оплату цього товару покупцем (том 1 а.с.75-77).
Доставка товару здійснювалась перевізником - ФОП ОСОБА_1 на підставі договору-заявки від 21 липня 2022 року (том 1 а.с.78) та підтверджується товарно-транспортною накладною від 21 липня 2022 року №15 (том 1 а.с.79), актом приймання-передачі виконаних робіт від 22 липня 2022 року №69 (том 1 а.с.81). Послуги перевізника оплачені позивачем згідно з  платіжним дорученням від 27 липня 2022 року № 2756 (том 1 а.с.82).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 21 липня 2022 року №15 на суму 42815,52 грн (том 1 а.с.83).
Відповідно до квитанції від 12 серпня 2022 року податкова накладна від 21 липня 2022 року №15 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (том 1 а.с.84).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 21 жовтня 2022 року подало Комісії ГУ ДПС у Волинській області повідомлення №8 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено: письмові пояснення від 18 жовтня 2022 року №31; договір поставки від 01 січня 2021 року №1/01/21; видаткову накладну від 21 липня 2022 року №15; якісне посвідчення від 21 липня 2022 року №Н1-15; платіжні доручення від 15 вересня 2022 року №65801, від 05 жовтня 2022 року №66363, від 12 жовтня 2022 року №66569; договір-заявка від 21 липня 2022 року; товарно-транспортну накладну від 21 липня 2022 року №15; акт приймання-передачі виконаних робіт від 22 липня 2022 року №69; платіжне доручення від 27 липня 2022 року №2756.
Комісія ГУ ДПC у Волинській області, розглянувши подані документи, рішенням від 26 жовтня 2022 року №7508159/42483694 відмовила в реєстрації податкової накладної від 21 липня 2022 року №15 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» уточнено, що відсутні підтверджуючі документи щодо походження товару (том 1 а.с.88).
Оскарження цього рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області (том 1 а.с.89) не призвело до реєстрації податкової накладної від 21 липня 2022 року №15, оскільки рішенням комісії центрального рівня від 21 листопада 2022 року №63297/42483694/2 скарга була залишена без задоволення (а.с.90).
10 квітня 2021 року між ТзОВ «Нова-Постач» (замовник) та ТзОВ «Кондитерська фабрика «Нектар-1» (постачальник) було укладено договір №31 поставки товару продуктів харчування, перелік, кількість, ціни та технічні характеристики якого зазначаються у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною цього договору.
Як видно з видаткової накладної від 03 серпня 2022 року №Н1-0000001, позивач поставив для ТзОВ «Нова-Постач» товар (вафлі «Артек Літній» та вафлі «Лимонні») на загальну суму 745200,00 грн, у тому числі ПДВ 124200,00 грн, а останній платіжним дорученням від 09 серпня 2022 року №3055 оплатив товар (том 1 а.с.93).
Доставка товару здійснювалась перевізником ПП «БІК «СКМ», про що надано договір-заявки від 03 серпня 2022 року (а.с.94), товарно-транспортну накладну від 03 серпня 2022 року №1 (том 1 а.с.95), акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 04 серпня 2022 року №16 (том 1 а.с.97),  платіжне дорученням від 18 серпня 2022 року №2801 (том 1 а.с.98).
За наслідками поставки товару ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 03 серпня 2022 року №1 на суму 745200,00 грн (том 1 а.с.99).
Відповідно до квитанції від 30 серпня 2022 року податкова накладна від 03 серпня 2022 року №1 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (том 1 а.с.100).
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній від 03 серпня 2022 року №1, з метою реєстрації такої податкової накладної ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 16 жовтня 2022 року подало повідомлення №4 про надання пояснень та копій документів: пояснення від 01 жовтня 2022 року №21; договір поставки від 10 квітня 2021 року №31; видаткову накладну від 03 серпня 2022 року №Н1-0000001; якісне посвідчення від 03 серпня 2022 року №Н1-1; платіжне доручення від 09 серпня 2022 року № 3055; договір-заявку від 03 серпня 2022 року; товарно-транспортну накладну від 03 серпня 2022 року №1; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 04 серпня 2022 року №16; платіжне доручення від 18 серпня 2022 року №2801.
За результатами опрацювання зазначених документів Комісія ГУ ДПC у Волинській області прийняла рішення від 19 жовтня 2022 року №7483955/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 03 серпня 2022 року №1 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» уточнено, що відсутні документи на виробництво, заявки, які передбачені договором, картка рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків.
01 листопада 2022 року позивач оскаржив вищевказане рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області та рішенням комісії центрального рівня від 10 листопада 2022 року №60403/42483694/2 скарга залишена без задоволення (том 1 а.с.105-106).
Також на виконання умов договору поставки товару від 10 квітня 2021 року №31 позивач для ТзОВ «Нова-Постач» було поставлено продукти харчування (вафлі «Артек Літній») на загальну суму 726000,00 грн, у тому числі ПДВ 121000,00 грн, про що оформлено видаткову накладну від 10 серпня 2022 року №Н1-0000008. Поставлена продукція була оплачена замовником, що підтверджується платіжним дорученням від 02 вересня 2022 року №3310 (том 1 а.с.108-109).
Доставка товару здійснювалась перевізником – ФОП ОСОБА_2 на підставі договору-заявки від 10 серпня 2022 року, що підтверджується товарно-транспортною накладною  від 10 серпня 2022 року №8. За наслідками виконання договору-заявки сторонами був підписаний акт надання послуг від 11 серпня 2022 року №08. Послуги перевізника оплачені позивачем платіжним дорученням від 15 серпня 2022 року №2786 (том 1 а.с.110-114).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 10 серпня 2022 року №8 на суму 726000,00 грн (том 1 а.с.115).
Відповідно до квитанції від 30 серпня 2022 року податкова накладна від 10 серпня 2022 року №8 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (том 1 а.с.116).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 16 жовтня 2022 року подало повідомлення №5 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено: письмові пояснення від 01 жовтня 2022 року №21; договір поставки від 10 квітня 2021 року №31; видаткову накладну від 10 серпня 2022 року №Н1-0000008; якісне посвідчення від 10 серпня 2022 року №Н1-81; платіжне доручення від 02 вересня 2022 року №3310; договір-заявку від 10 серпня 2022 року; товарно-транспортну накладну від 10 серпня 2022 року №8; акт надання послуг від 11 серпня 2022 року №08; платіжне доручення від 15 серпня 2022 року №2786.
Рішенням від 19 жовтня 2022 року №7483954/42483694 Комісія ГУ ДПC у Волинській області відмовила в реєстрації податкової накладної від 10 серпня 2022 року №8 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» вказано про відсутність документів  на виробництво, заявок, які передбачені договором, картки рахунку 361/акта звірки взаєморозрахунків (том 1 а.с.120).
Рішенням комісії центрального рівня від 10 листопада 2022 року №60365/42483694/2 відмовлено у задоволенні скарга позивача на рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області (том 1 а.с.121, 122).  
У тому ж порядку на виконання умов договору поставки товару від 10 квітня 2021 року №31 позивач здійснив поставку ТзОВ «Нова-Постач» продуктів харчування (вафель «Артек Літній») на загальну суму 358020,00 грн, у тому числі ПДВ 121000,00 грн. За фактом поставки складено видаткову накладну від 20 липня 2022 року №Н1-0000014, підписану покупцем, який оплатив товар згідно з платіжним дорученням від 09 серпня 2022 року №3055 (том 1 а.с.124-125).
Доставка товару здійснювалась перевізником ТзОВ «Континент-Груп» на підставі договору-заявки від 20 липня 2022 року з підтвердженням цієї господарської операції товарно-транспортною накладною від 20 липня 2022 року №14, актом надання послуг від 21 липня 2022 року №1376, платіжним дорученням від 08 серпня 2022 року №2776 (том 1 а.с.126-130).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 20 липня 2022 року №14 на суму 358020,00 грн (том 1 а.с.131).
Відповідно до квитанції від 12 серпня 2022 року податкова накладна від 20 липня 2022 року №14 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній від 20 липня 2022 року №14, ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 16 жовтня 2022 року подало на розгляд Комісії ГУ ДПС У Волинській області повідомлення №1: пояснення від 01 жовтня 2022 року №21; договір поставки від 10 квітня 2021 року №31; видаткову накладну від 20 липня 2022 року №Н1-0000014; якісне посвідчення від 20 липня 2022 року №Н1-14; платіжне доручення від 09 серпня 2022 року №3055; договір-заявку від 20 липня 2022 року; товарно-транспортну накладну від 20 липня 2022 року №14; акт надання послуг від 21 липня 2022 року №1376; платіжне доручення від 08 серпня 2022 року №2776.
Комісія ГУ ДПC у Волинській області за результатами розгляду вказаних документів прийняла рішення від 19 жовтня 2022 року №7483953/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20 липня 2022 року №14 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» вказано, що відсутні документи на виробництво, заявки, які передбачені договором, картка рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків (том 1 а.с.136).
Позивач оскаржив це рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області, рішенням комісії центрального рівня від 10 листопада 2022 року №60415/42483694/2 скарга була залишена без задоволення (том 1 а.с.137-138).
Відповідно до умов договору поставки товару від 10 квітня 2021 року №31 позивач здійснив для ТзОВ «Нова-Постач» ще одну поставку продуктів харчування (вафель «Артек Літній») на загальну суму 220500,00 грн, у тому числі ПДВ 36750,00 грн, про що видно з видаткової накладної від 15 серпня 2022 року №Н1-0000011. Поставлена продукція була оплачена замовником платіжним дорученням від 02 вересня 2022 року №3310.
На підставі договору-заявки від 15 серпня 2022 року доставку товару здійснював перевізник – ФОП ОСОБА_3 , що підтверджується товарно-транспортною накладною від 15 серпня 2022 року №11, актом надання послуг від 17 серпня 2022 року №683, платіжними дорученнями від 16 серпня 2022 року №2792 та від 18 серпня 2022 року №2806 (том 1 а.с.142-147).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 15 серпня 2022 року №11 на суму 220500,00 грн (том 1 а.с.148).
Відповідно до квитанції від 30 серпня 2022 року податкова накладна від 15 серпня 2022 року №11 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній від 15 серпня 2022 року №11, ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 17 жовтня 2022 року подало повідомлення №6 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено: письмові пояснення від 01 жовтня 2022 року №21; договір поставки від 10 квітня 2021 року №31; видаткову накладну від 15 серпня 2022 року №Н1-0000011; якісне посвідчення від 15 серпня 2022 року №Н1-11; платіжне доручення від 02 вересня 2022 року №3310; договір-заявку від 15 серпня 2022 року; товарно-транспортну накладну від 15 серпня 2022 року №11; акт надання послуг від 17 серпня 2022 року №683; платіжне доручення від 16 серпня 2022 року №2792.
Комісія ГУ ДПC у Волинській області прийняла рішення від 20 жовтня 2022 року №7488008/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15 серпня 2022 року №11 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» уточнено, що відсутні заявки, наявність яких передбачена умовами договору, не надано карту рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків з контрагентом; відсутня інформація щодо походження товару (а.с.153).
Позивач також оскаржив це рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області та рішенням комісії центрального рівня від 14 листопада 2022 року №61312/42483694/2 скарга була залишена без задоволення (том 1 а.с.154-155).
Виконуючи умов договору від 10 квітня 2021 року №31, позивач здійснив для ТзОВ «Нова-Постач» ще одну партію продуктів харчування (вафель «Артек Літній») на загальну суму 726000,00 грн, у тому числі ПДВ 121000,00 грн, що засвідчено такими документами: видатковою накладною від 15 серпня 2022 року № Н1-0000012, платіжним дорученням від 05 вересня 2022 року №3414, договором-заявкою від 15 серпня 2022 року, товарно-транспортною накладною від 15 серпня 2022 року №12, актом надання послуг перевізником від 17 серпня 2022 року №683, що оплачені позивачем платіжними дорученнями від 16 серпня 2022 року №2792 та від 18 серпня 2022 року №2806 (том 1 а.с.157-164).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 15 серпня 2022 року №12 на суму 726000,00 грн (том 1 а.с.165).
Відповідно до квитанції від 30 серпня 2022 року податкова накладна від 15 серпня 2022 року №12 доставлена до ДПС, але її реєстрація на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинена у зв`язку із відповідністю платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (том 1 а.с.168).
Позивач для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній від 15 серпня 2022 року №12, 17 жовтня 2022 року подав повідомлення №7 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено: пояснення від 01 жовтня 2022 року №21; договір поставки від 10 квітня 2021 року №31; видаткову накладну від 15 серпня 2022 року №Н1-0000012; якісне посвідчення від 15 серпня 2022 року №Н1-12; платіжне доручення від 05 вересня 2022 року №3414; договір-заявку від 15 серпня 2022 року; товарно-транспортну накладну від 15 серпня 2022 року №12; акт надання послуг від 17 серпня 2022 року №683; платіжні доручення від 16 серпня 2022 року №2792 та від 18 серпня 2022 року №2806 (том 1 а.с.163-164).
За результатами розгляду цих документів Комісія ГУ ДПC у Волинській області прийняла рішення від 20 жовтня 2022 року №7488007/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15 серпня 2022 року №12 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а у графі «Додаткова інформація» вказано, що відсутні заявки, наявність яких передбачена умовами договору, не надано карту рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків з контрагентом, відсутня інформація щодо походження товару.
Рішенням комісії центрального рівня від 14 листопада 2022 року №61321/42483694/2 скарга позивача на рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області була залишена без задоволення (том 1 а.с.171-172).
Інша поставка продуктів харчування (вафель «Артек Літній») на загальну суму 363000,00 грн, у тому числі ПДВ 60500,00 грн, здійснювалася позивачем 27 липня 2022 року для ТзОВ «Нова-Постач» на виконання умов договору поставки товару від 10 квітня 2021 року №31. Про таку господарську операцію складено видаткову накладну від 27 липня 2022 року №Н1-0000019. Замовник оплатив товар  платіжним дорученням від 09 серпня 2022 року №3055 (том 1 а.с.174-175).
Для перевезення товару залучено фізичну особу-підприємця ОСОБА_4 згідно з договором-заявкою від 27 липня 2022 року. Доставка товару підтверджується товарно-транспортною накладною від 27 липня 2022 року №19, актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 29 липня 2022 року №1, платіжними дорученнями від 02 серпня 2022 року №2767 та від 08 серпня 2022 року №2774 (том 1 а.с.176-181).
ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 27 липня 2022 року №19 на суму 363000,00 грн (том 1 а.с.182).
Відповідно до квитанції від 12 серпня 2022 року податкова накладна від 27 липня 2022 року №19 доставлена до ДПС, але її реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із відповідністю платника (позивача) пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (том 1 а.с.183).
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній від 27 липня 2022 року №19, ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 16 жовтня 2022 року подало повідомлення №2 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено: пояснення від 01 жовтня 2022 року №21; договір поставки від 10 квітня 2021 року №31; видаткову накладну від 27 липня 2022 року №Н1-0000019; якісне посвідчення від 27 липня 2022 року №Н1-19; платіжне доручення від 09 серпня 2022 року №3055; договір-заявку від 27 липня 2022 року; товарно-транспортну накладну від 27 липня 2022 року №19; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 29 липня 2022 року №1 (; платіжні доручення від 02 серпня 2022 року №2767 та від 08 серпня 2022 року №2774 (том 1 а.с.180-181).
За результатами розгляду вказаних документів Комісія ГУ ДПC у Волинській області рішенням від 19 жовтня 2022 року №7483952/42483694 відмовила в реєстрації податкової накладної від 27 липня 2022 року №19 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» йдеться про відсутність документів на виробництво, заявок, які передбачені договором, картка рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків (том 1 а.с.187).
01 листопада 2022 року позивач оскаржив вищевказане рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області та рішенням комісії центрального рівня від 10 листопада 2022 року №60362/42483694/2 скарга була залишена без задоволення (том 1 а.с.188-189).
Не погоджуючись з рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку № 1165).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як встановлено судом, Комісія ГУ ДПС у Волинській області від 08 серпня 2022 року №85 прийняла рішення №53665 після доведення листа Управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків від 08 серпня 2022 року №3169/03-20-18-01-04 щодо відповідності позивача критеріям ризиковості.
У свою чергу з аналізу положень Порядку №1165 слідує, що законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника податку має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 червня 2022 року у справі №640/6130/20.
Крім того, право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання лише з підстав наявності податкової інформації Порядком №1165 не передбачено. Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 виявлення обставин та/або отримання інформації може бути самостійною підставою тільки для розгляду комісією регіонального рівня питання виключення платника податку з переліку платників, а не щодо включення його до такого переліку.
Колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції, що відповідач не надав суду жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії і який слугував підставою для прийняття спірного рішення. В протоколі засідання комісії ГУ ДПС у Волинській області є лише посилання на лист Управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків від 08 серпня 2022 року №3169/03-20-18-01-04. При цьому суду такий лист не був наданий. У той же час ненадання відповідачем належних та допустимих доказів на підтвердження інформації, яка вказує на умови і обставини (факти), визначені додатком 1 до Порядку №1165, дає підстави для висновку про необґрунтованість рішення та недоведеність висновків, покладених в його основу.
У рішенні від 08 серпня 2022 року №53665 в графі «Податкова інформація» вказано про встановлення об`єктивних ознак уникнення підприємством виконання свого податкового обов`язку, що є ризиком порушення норм податкового законодавства. Такими об`єктивними ознаками, судячи зі змісту спірного рішення, є придбання позивачем жиру (УКТЗЕД 1517) сумарно 333,24 т та 1053,6 л; ці операції у складі податкового кредиту за період січень 2021 року – червень 2022 року за розрахунками контролюючого органу становлять 42,5% (ПДВ у сумі 3293 тис.грн.) у порівнянні з обсягами придбання іншої сировини (борошна, цукру) та при обсягу реалізації виробленої продукції 799,97 т в адресу суб`єктів господарювання, включених у  перелік ризикових (ТзОВ «Преміум Компані», ТзОВ «Нова-Постач», ТзОВ «ВСВ»).
На думку суду, такі висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на його припущеннях, не підтверджених належними доказами. Відповідач не надав суду доказів дослідження процесу виробництва позивачем продукції для того, аби зробити висновок про пропорційність/непропорційність придбання однієї сировини до іншої. Також податковий орган не навів ніяких обґрунтувань щодо висновків про «неадекватний обсяг реалізації позивачем виробленої продукції», як і не вказано (не приведено розрахунків), який саме обсяг реалізації виробленої позивачем продукції, на думку контролюючого органу, є «адекватним», а щодо віднесення контрагентів позивача до ризикових, то суд зазначає, що сам факт віднесення контрагентів до ризикових не може свідчити та підтверджувати обставин здійснення ризикової діяльності позивачем. 
Крім того, як уже зазначалося судом, форма рішення про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку затверджена Порядком №1165. Проте при прийнятті рішення від 08 серпня 2022 року №53665 Комісією ГУ ДПС у Волинській області не заповнено обов`язкові рядки про причини розгляду питання про віднесення платника податків до ризикових: у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від .. р. №.
Отже, на підставі досліджених доказів суд дійшов переконання, що рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області не містить обґрунтованих підстав та причин, підтверджених доказами, для прийняття рішення про віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
В межах спірної ситуації суд наголошує, що приймаючи рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податку, контролюючий орган не може здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
У розглядуваному випадку ГУ ДПС у Волинській області як суб`єкт владних повноважень не надав суду доказів, які б спростовували доводи позивача щодо дотримання процедури прийняття спірного рішення та не навів обґрунтованих мотивів законності його прийняття.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, які ґрунтуються на належних, допустимих та достатніх доказах.
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, апеляційний суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги у цій частині належить задовольнити шляхом прийняття рішення про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 08 серпня 2022 року №53665 про відповідність ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість та зобов`язання ГУ ДПС у Волинській області виключити ТзОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» з переліку ризикових платників податку.
У спірних правовідносинах зі змісту квитанцій від 11 серпня 2022 року, від 12 серпня 2022 року та від 30 серпня 2022 року про зупинення реєстрації податкових накладних від 18 липня 2022 року №13, від 28 липня 2022 року №21, від 21 липня 2022 року №15, від 03 серпня 2022 року №1, від 10 серпня 2022 року №8, від 20 липня 2022 року №14, від 15 серпня 2022 року №11, від 15 серпня 2022 року №12, від 27 липня 2022 року №19 встановлено, що реєстрацію податкових накладних зупинено через відповідність платника (позивача) пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Суд зазначає, що визначаючи у квитанціях від 11 серпня 2022 року, від 12 серпня 2022 року та від 30 серпня 2022 року як підставу зупинення реєстрації податкових накладних відповідність платника податків пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши, які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Натомість надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Сформовані у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
За правилами пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520  (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216, далі - Порядок №520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктами 5, 6 Порядку №520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Суд зауважує, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У постанові від 03 листопада 2021 року у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана в подальшому у постановах Верховного Суду від 01 грудня 2021 року у справі №600/1878/20-а, від 20 січня 2022 року у справі №140/4162/21, від 28 червня 2022 року у справі №380/9411/21, від 29 червня 2022 року у справі №380/5383/21, від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21).
У розглядуваному випадку контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Разом з тим позивач подав до комісії регіонального рівня разом із письмовими поясненнями копії документів, які розкривають зміст господарських операцій, щодо яких складено спірні податкові накладні, та які вважав достатніми для їх реєстрації в ЄРПН (з огляду на те, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено конкретний перелік документів, які необхідно подати).
Суд звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування    рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, що і було зроблено судами попередніх інстанцій.
При цьому, як вказав Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Окрім того, у постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішення, доводи апеляційної скарги вказаних висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, з наступними змінами та доповненнями, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 18 липня 2022 року №13, від 28 липня 2022 року №21, від 21 липня 2022 року №15, від 03 серпня 2022 року №1, від 10 серпня 2022 року №8, від 20 липня 2022 року №14, від 15 серпня 2022 року №11, від 15 серпня 2022 року №12, від 27 липня 2022 року №19.
Колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом та доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 05.01.2021 по справі № 640/11321/20, від 16.09.2022 по справі №380/7736/21, від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, від 03.10.2023 у справі №380/4146/22, від 17.11.2023 у справі № 420/3798/20, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року у справі №140/1709/23 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                Р.Й. Коваль

                                                                                            С.П. Нос

Повний текст постанови складено 15.01.2024