ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/9907/23                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Валентин ГАРАЩЕНКО

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2024 року                                                                      м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                      Ключковича В.Ю.,
суддів                                                                                          Беспалов О.О.,
                                                                                                    Грибан І.О.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2023 року, прийнятого в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи в судове засідання, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просив суд:
визнати протиправним і скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків: від 20.09.2023 № 9558469/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 16.08.2023 № 25; від 20.09.2023 № 9558478/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 17.08.2023 № 26; від 20.09.2023 № 9558479/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 17.08.2023 № 28; від 20.09.2023 № 9558470/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 17.08.2023 № 29; від 20.09.2023 № 9558477/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 18.08.2023 № 30; від 20.09.2023 № 9558471/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 18.08.2023 № 31; від 20.09.2023 № 9558475/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 19.08.2023 № 32; від 20.09.2023 № 9558476/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 19.08.2023 року № 33; від 20.09.2023 № 9558474/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 20.08.2023 № 34; від 20.09.2023 № 9558472/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 20.08.2023 № 37; від 20.09.2023 № 9558473/31082518 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 22.08.2023 № 38;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну: від 16.08.2023 № 25, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 17.08.2023 № 26, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 28.08.2023; від 17.08.2023 № 28, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 17.08.2023 № 29, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 18.08.2023 № 30, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 18.08.2023 № 31, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 19.08.2023 № 32, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 19.08.2023 № 33, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 20.08.2023 року № 34, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 20.08.2023 № 37, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 04.09.2023; від 22.08.2023 № 38, подану на реєстрацію позивачем, за датою її подання на реєстрацію - 05.09.2023.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу та вказує, що оскільки суд першої інстанції порушив норми матеріального та процесуального права, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 у справі № 580/9907/23 слід скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову ТОВ " Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" відмовити повністю.
Відповідач 1 вказує, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про направлення повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів до податкових накладних, виписаних підприємством ТОВ «ЗЛГЗ «ЗЛАТОГОР» (код ЄДРПОУ - 31082518), а саме: податкові накладні від 19.08.2023 № 32, № 33, від 16.08.2023 № 25, від 17.08.2023 № 26, № 28, № 29, від 18.08.2023 № 30, № 31, від 20.08.2023 № 34, № 37, від 22.08.2023 № 38.
Однак, ТОВ «ЗОЛОТОНІСЬКИЙ ЛІКЕРО-ГОРІЛЧАНИЙ ЗАВОД «ЗЛАТОГОР» не в повному обсязі надано додаткові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення про надання додаткових пояснень та копій документів.
Так, до податкових накладних, які були складені за наслідком господарських операцій з контрагентом - покупцем ТОВ «ЛВР АЛКО»:
не надано специфікацію до договору від 25.10.2022 № 20-2022С, укладеного між ТОВ «ЗЛГЗ «ЗЛАТОГОР» (Покупець) та ТОВ «УКРСПЕЦСПИРТ» (Постачальник). Відповідно до пунктів 2.3 та 3.1 договору від 25.10.2022 № 20- 2022С, Специфікація є його невід`ємною частиною;
не надано довіреності, якими уповноважено осіб на отримання та відвантаження товарно-матеріальних цінностей, згідно наданих видаткових та товарно-транспортних накладних;
не надано акт приймання-передачі майна по договору від 09.12.2021 № 5/12- 2021, укладеного між ТОВ «СТР ТРАНС» (Орендодавець) та ТОВ «ЗЛГЗ «ЗЛАТОГОР» (Орендар). Відповідно до п. 3.4 договору передбачено, що при передачі об`єктів, що орендуються, складається акт приймання-передачі, який підписується уповноваженими представниками;
не надано регістри бухгалтерського обліку, які свідчать про здійснення розрахункових операцій;
Крім того, надані товарно-транспортні накладні про перевезення товару на адресу ТОВ «ЛВР АЛКО» містять суперечності, зокрема: за замовленням ТОВ «ЛВР АЛКО» здійснювалось перевезення товару за маршрутом: м. Золотоноша, вул. Січова, буд. 22 (пункт навантаження) - Черкаська область, м. Золотоноша, вул. Обухова, буд. 66А, Склад ЛВР-АЛКО ТОВ (пункт розвантаження).
Так, до податкових накладних, які були складені за наслідком господарських операцій з контрагентом - покупцем Філія «СТАТУС» ТОВ «ЛВР АЛКО»:
не надано прайс-лист, дистриб`юторську угоду, щотижневий звіт, які є невід`ємною частиною договору поставки від 01.05.2021 № 01/05-ЗЛСТ, укладеного між ТОВ «ЗЛГЗ «ЗЛАТОГОР» (Постачальник) та ФІЛІЯ «СТАТУС» ТОВ «ЛВР АЛКО» (Покупець);
не надано довіреності, якими уповноважено осіб на отримання та відвантаження товарно-матеріальних цінностей, згідно наданих видаткових та товарно-транспортних накладних;
не надано заявку покупця, передбачену п. 4.1 договору поставки від 01.05.2021 № 01/05-ЗЛСТ, укладеного між ТОВ «ЗЛГЗ «ЗЛАТОГОР» (Постачальник) та ФІЛІЯ «СТАТУС» ТОВ «ЛВР АЛКО» (Покупець);
не надано регістри бухгалтерського обліку, які свідчать про здійснення розрахункових операцій.
Відтак, Комісією відповідача прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
23.02.2024 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просить рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 року у справі № 580/9907/23 залишити без змін, а апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - без задоволення.
Позивач акцентує увагу, що в поданих контролюючому органу поясненнях для розблокування спірних податкових накладних, розкриваючи суть відображених в них господарських операцій та підтверджуючи їх реальність поданими документами, позивач зазначив, що він є безпосереднім виробником алкогольних напоїв, поставлених на адресу ТОВ «ЛВР АЛКО» на виконання умов Договору поставки № 07/04-2021-2 від 07.04.2021, виробництво яких здійснюється на підставі ліцензії на виробництво алкогольних напоїв № 990108202100060, дата реєстрації 29.06.2021, терміном дії з 03.07.2021 до 03.07.2026, а також надав до вищевказаних пояснень відповідні договори поставки та первинні документи щодо поставки на його адресу зазначеними в поясненнях постачальниками товарно-матеріальних цінностей, сировини та комплектуючих для виробництва алкогольних напоїв, накладні на придбання марок акцизного податку, звіти виробництва та передачі на склад готової продукції, а саме:
Договір № 20-2022С поставки спирту на внутрішній ринок від 25.10.2022 (постачальник ТОВ «УКРСПЕЦСПИРТ»);
Акти про відвантаження та приймання спирту № 207 від 03.08.2023 (ТТН № 765 від 03.08.2023, № 216 від 09.08.2023 (ТТН № 777 від 09.08.2023), № 219 від 14.08.2023 (ТТН № 781 від 14.08.2023), № 232 від 21.08.2023 (ТТН № 798 від 21.08.2023);
Платіжні інструкції про оплату вартості спирту від 21.08.2023 № 12867, від 22.08.2023 № 12891, від 24.08.2023 № 12916, від 25.08.2023 № 12930, від 28.08.2023 № 12953, від 29.08.2023 № 12965, від 30.08.2023 № 12987, від 31.08.2023 № 13002, № 13009, від 01.09.2023 № 13015, від 04.09.2023 № 13025, від 05.09.2023 № 13045;
Накладні на відпуск марок акцизного податку від 16.08.2023 № 304, від 17.08.2023 № 307, від 18.08.2023 № 309, від 21.08.2023 № 311, від 22.08.2023 № 312;
Договір поставки № 01/02/23-ПЛ від 01.02.2023 (постачальник ФОП ОСОБА_1 );
Видаткові накладні від 10.08.2023 № 100823 (ТТН № 100823 від 10.08.2023, від 12.08.2023 № 120823 (ТТН № 120823 від 10.08.2023, від 16.08.2023 № 160823 (ТТН № 160823 від 16.08.2023), від 18.08.2023 № 180823 (ТТН № 180823 від 18.08.2023);
Платіжні інструкції від 16.08.2023 № 12824, № 12825, № 12826, від 17.08.2023 № 12829, № 12830, від 18.08.2023 № 12849, № 12855, № 12856, від 21.08.2023 № 12857, № 12859, № 12860, № 12885;
Звіти виробництва та передачі на склад готової продукції № ЗЛ000001777 від 16.08.2023, № ЗЛ000001787 від 17.08.2023, № ЗЛ000001799 від 18.08.2023, № ЗЛ000001805 від 19.08.2023, № ЗЛ000001811 від 20.08.2023, № ЗЛ000001823 від 22.08.2023.
Позивач зазначає, що з метою підтвердження наявності в нього достатньої кількості трудових ресурсів (персоналу) для здійснення спірних господарських операцій ним до вищезазначених пояснень був залучений також його штатний розпис станом на 01.10.2022.
Позивач також акцентує увагу, що в день здійснення ним поставки товарів на адресу ФІЛІЇ «СТАТУС» ТОВ «ЛВРАЛКО» згідно з видатковою накладною від 17.08.2023 № ЗЛ000001511 на суму 17 890,08 гривень, в тому числі ПДВ - 2 981,68 гривень, за наслідками якої була складена податкова накладна від 17.08.2023 № 26, у реєстрації якої було відмовлено згідно з оскаржуваним Рішенням від 20.09.2023 № 9558478/31082518, за аналогічних обставин в цей же день 17.08.2023 на виконання умов Договору поставки № 01/05-ЗЛСТ від 01.05.2021 на адресу ФІЛІЇ «СТАТУС» ТОВ «ЛВР АЛКО» були також поставлені, а останньої прийняті товари (алкогольні напої) на загальну суму 29 286 гривень, в тому числі ПДВ - 4 881 гривень, що підтверджується видатковою накладною від 17.08.2023 № ЗЛ000001510.
Разом з цим, відповідно до вимог до змісту і форми Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених Додатком № 1 до Порядку № 520, форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з вищезазначених підстав, документи, які не надано та/або які складені/оформлені із порушенням законодавства, повинні бути конкретно зазначені в розділі «Додаткова інформація».
Позивач зазначає, що надіслані на його адресу квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних містять лише загальну пропозицію щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в цих податкових накладних, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без жодної конкретизації переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Позивач зазначає, що у вищезазначених Повідомленнях про надання додаткових документів також фактично викладена загальна пропозиція без зазначення конкретних документів, яких не вистачає для здійснення реєстрації заблокованих податкових накладних, а також без повідомлення причин, за яких надані Позивачем пояснення та копії документів щодо підтвердження господарських операцій, зазначених в таких податкових накладних, не були враховані, що свідчить про їх невідповідність вимогам до змісту і форми, затверджених Додатком 2 до Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 520, відповідно до яких у разі необхідності надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в Повідомленні повинні бути підкреслені документи, які не надано платником податку.
Разом з цим, в оскаржуваних Рішеннях в якості підстав та мотивів їх прийняття фактично лише процитоване положення пунктів 5 та 10 вищезазначеного Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 520, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, які були Позивачем не надані або надані частково, без жодної індивідуалізації і конкретизації переліку та виду документів, яких не надано та/або яких не вистачає для здійснення реєстрації заблокованих податкових накладних, а також без повідомлення причин, за яких надані Позивачем пояснення, додаткові пояснення та копії документів щодо підтвердження господарських операцій, зазначених в таких податкових накладних, не були враховані.
Крім того, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Керуючись частинами 1 та 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Матеріалами справи підтверджено, що квитанціями зупинено реєстрацію податкових накладних позивача від 16.08.2023 № 25, від 17.08.2023 № 26, від 17.08.2023 № 28, від 17.08.2023 № 29, від 18.08.2023 № 30, від 18.08.2023 № 31, від 19.08.2023 № 32, від 19.08.2023 року № 33, від 20.08.2023 № 34, від 20.08.2023 № 37, від 22.08.2023 № 38 оскільки платник податків відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлені в електронній формі до податкового органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо вказаних податкових накладних.
Рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.09.2023 № 9558469/31082518, від 20.09.2023 № 9558478/31082518, від 20.09.2023 № 9558479/31082518, від 20.09.2023 № 9558470/31082518, від 20.09.2023 № 9558477/31082518, від 20.09.2023 № 9558471/31082518, від 20.09.2023 № 9558475/31082518, від 20.09.2023 № 9558476/31082518, від 20.09.2023 № 9558474/31082518, від 20.09.2023 № 9558472/31082518, від 20.09.2023 № 9558473/31082518 відмовлено позивачу у реєстрації податкових накладних від 16.08.2023 № 25, від 17.08.2023 № 26, від 17.08.2023 № 28, від 17.08.2023 № 29, від 18.08.2023 № 30, від 18.08.2023 № 31, від 19.08.2023 № 32, від 19.08.2023 № 33, від 20.08.2023 № 34, від 20.08.2023 № 37, від 22.08.2023 № 38. Підставою для відмови в реєстрації вищезазначених податкових накладних вказано: «ненадання / часткове наданням додаткових письмових пояснень та копії документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень, та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН платником податку».
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з вимогою про скасування рішень відповідача 1 та зобов`язання зареєструвати податкові накладні датою їх подання.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги прийшов до висновку визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.09.2023 № 9558469/31082518, від 20.09.2023 № 9558478/31082518, від 20.09.2023 № 9558479/31082518, від 20.09.2023 № 9558470/31082518, від 20.09.2023 № 9558477/31082518, від 20.09.2023 № 9558471/31082518, від 20.09.2023 № 9558475/31082518, від 20.09.2023 № 9558476/31082518, від 20.09.2023 № 9558474/31082518, від 20.09.2023 № 9558472/31082518, від 20.09.2023 № 9558473/31082518, як наслідок зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні позивача від 16.08.2023 № 25, від 17.08.2023 № 26, від 17.08.2023 № 28, від 17.08.2023 № 29, від 18.08.2023 № 30, від 18.08.2023 № 31, від 19.08.2023 № 32, від 19.08.2023 року № 33, від 20.08.2023 № 34, від 20.08.2023 № 37, від 22.08.2023 № 38, датою їх фактичного подання на реєстрацію, тому викладені в позовній заяві доводи позивача є обґрунтованими.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами абзаців 1 та 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Керуючись п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За приписами пунктів 10 та 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не доведено невідповідність податкових накладних ознакам безумовної реєстрації та підставність для перевірки позивача щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку.
Разом з тим, у п. 6 Порядку № 1165 вказано, що інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Отже, колегія суддів вказує, що з урахуванням положень наведених норм, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Натомість, в Квитанції відсутній конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
З матеріалів справи встановлено, що позивач подавав до контролюючого органу пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкових накладних, що підтверджено повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинена, та письмовими поясненнями.
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, незважаючи на зазначені повідомлення позивача та додані до нього документи про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Крім того суд зауважує, що оскаржувані рішення містять лише загальні твердження: «ненадання платником податку копій документів: «ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацією якої зупинено».
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За приписами п. 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуючи те, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містило відомостей про необхідність надання конкретних документів, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, позивач надав контролюючому органу копії документів, які передбачені п. 5 Порядку № 520, на власний розсуд.
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, а тому, як вірно визначено судом першої інстанції, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних підлягають скасуванню.
Також колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, зважаючи на наступне.
Відповідно до п. 28 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018 № 117 (далі - Порядок № 117) податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до податкового органу рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
В свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.11.2019 № К/9901/17623/19 (справа № 1640/2650/18), від 27.04.2020 № К/9901/27904/19 (справа № 360/1050/19), від 21.05.2019 № К/9901/7590/19 (справа № 0940/1240/18).
Колегія суддів вважає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень та необхідність повторного звернення до суду.
У рішеннях у справах «Мултіплекс проти Хорватії» та «Кутіч проти Хорватії» Європейський суд з прав людини зазначив, зокрема, що ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені.
Крім того, у даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на підставі яких складено спірні податкові накладні, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому воно не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, судом повно з`ясовано обставини справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 311, 315, 316, 321-322, 325, 328-329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                    І.О. Грибан