ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 820/821/18
касаційне провадження № К/9901/55516/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.03.2018 (суддя - Спірідонов М.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2018 (головуючий суддя - Григоров А.М., судді - Тацій Л.В., Подобайло З.Г.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив скасувати: податкові повідомлення - рішення від 29.01.2018: №0000981315 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування  на суму 266073,68 грн, застосування штрафних санкцій й розмірі 66518,41 грн; №0001001315 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в сумі 16844,61 грн, застосування штрафних санкцій у розмірі 4211,15 грн; №0000991315 в частині донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 221677,64 грн, застосування штрафних санкцій у розмірі 33410,17; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29.01.2018 №0000161315 в сумі 233227,36 грн.
Позовні вимоги мотивовані необґрунтованістю висновків контролюючого органу з підстав підтвердження платником податків понесених ним витрат (витрат за договорами доручення на посередницькі послуги) належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами. Вважає необґрунтованими висновки відповідача про непідтвердження надання позивачу посередницьких послуг ОСОБА_2 . Позивач стверджує про помилковість висновків податкового органу щодо заниження єдиного соціального внеску та військового збору, внаслідок неправомірного зменшення суми фактично понесених позивачем витрат. Відтак, на думку позивача, податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу податкового органу є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 15.03.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2018, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову суди виходили з відсутності доказів, зокрема первинних документів в підтвердження того, що понесені позивачем витрати пов`язані з провадженням позивачем господарської діяльності.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до Верховного Суду  з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), пунктів 1.1, 1.2, 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88), статей 72, 73, 74, 75, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), доводить, що всі витрати, які віднесені ним до складу валових витрат понесені у зв`язку із здійсненням позивачем господарської діяльності. Вважає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не враховані надані позивачем докази в підтвердження понесених витрат, пов`язаних із наданням посередницьких послуг ОСОБА_2 , зокрема, акти приймання-передачі посередницьких послуг. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанції, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.08.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.08.2018 зупинив дію оскаржуваних судових рішень першої та апеляційної інстанцій до закінчення касаційного провадження.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2024 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи у судовому засіданні на 10.01.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за наслідками якої складено акт від 22.12.2017 №254447/20-40-13-15-07/2329113338 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого було занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 269794,71 грн, у тому числі, за 2014 рік на суму 58953,49 грн, за 2015 рік на суму 92838,89 грн, за 2016 рік на суму 118002,33 грн;
абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого було занижено єдиний соціальний внесок на загальну суму 233227,36 грн, у тому числі,  у 2014 році на суму 70120,35 грн, у 2015 році на суму 77463,85 грн, у 2016 році на суму 85643,16 грн;
          пункту 16 прим. 1 підрозділу ХХ ПК України, статті 168 ПК України, в результаті чого було занижено військового збору на загальну суму 17209,12 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 7375,59 грн, за 2016 рік на суму 9833,53 грн;               
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.01.2018:
№0000981315, яким платнику збільшено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 269794,71 грн, застосовано штрафні санкції на суму 67448,67 грн;
№0001001315, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору на суму 17209,12 грн, застосовано штрафні санкції у розмірі 4302,28 грн;
№0000991315, яким позивачу нараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 233 227,36 грн, застосовано штрафні санкції в розмірі 34575,14 грн.
Також, контролюючим органом прийнято вимогу від 29.01.2018 №ф-0000161315 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 233227,36 грн.                                                                                                   
Підставою для прийняття оскаржуваних рішень слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, щодо непідтвердження витрат позивача, понесених за договорами доручення, а саме: віднесення винагороди повіреному за посередницькі послуги, по яким відсутній факт реального вчинення господарських операцій та відсутні первинні документи в підтвердження здійснення таких операцій.   
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 177 ПК України визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.
Таким чином, законодавець встановлює дві вимоги для використання права фізичною особою-підприємцем, на зменшення оподатковуваного доходу понесеними витратами, а саме: витрати повинні бути документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу.
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що фізична особа-підприємець має право включити до складу витрат відповідні суми, підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів та господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства стосовно завищення витрат позивачем вмотивовано тим, що не всі валові витрати підприємця підтверджені документально та пов`язані із господарською діяльністю позивача, а щодо нарахування позивачу сум військового збору та єдиного внеску, то такі рішення прийняті з підстав завищення витрат підприємця.
Судовими інстанціями установлено та підтверджується матеріалами справи, що між позивачем (довіритель) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (повірений) були укладені договори доручення від 01.01.2014 №03/01-2014, від 01.01.2015 №03/01-2015, від 03.01.2016 №03/01-2016, за умовами яких довіритель доручив повіреному надати посередницькі послуги, а саме: виконати необхідні юридичні дії щодо укладання від імені і за рахунок Довірителя договорів на виготовлення продукції з матеріалів та комплектуючих Довірителя з третьою особою (виконавцем). За умовами договорів за виконання доручення довіритель виплачує повіреному винагороду у розмірі до 30% від суми укладеного з виконавцем договору та додаткових угод до нього, премію до 50% у разі бездоганного виконання роботи.
На підставі укладених договорів доручення, позивачем було видано повіреному відповідні довіреності, за якими ОСОБА_2 уповноважувалася представляти інтереси позивача перед підприємствами, установами організаціями будь-якої форми власності з питань, що стосуються укладання з позивачем договорів поставки, здійснення інших необхідних юридичних дій для реалізації продукції довірителя на найбільш вигідних умовах, надання послуг з виготовлення продукції на його розсуд і виконати всі необхідні дії, пов`язані з виконанням цього доручення.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції з`ясовано, що повірений та позивач є подружжям.
На підтвердження виконання зазначених договорів доручення позивачем надано до суду акти приймання-передачі посередницьких послуг, в яких зазначено, що довіритель передав, а повірений прийняв посередницькі послуги, а саме необхідні юридичні та господарські дії, згідно договору доручення, необхідні для виготовлення, реалізації та отримання оплати за продукцію. Позивачем за укладеними за допомогою повіреного договорами було виготовлено, реалізовано та отримано оплати за продукцію: за 2014 рік на суму 1224835,64 грн; за 2015 рік на суму 1300721,54 грн; за 2016 рік на суму 1704695,49 грн.
За 2014-2016 роки сума винагороди повіреного за виконання доручення склала 1481496,90 грн, а саме: за 2014 рік у сумі 358522,50 грн; за 2015 рік в сумі 469933,70 грн, за 2016 рік в сумі 653040,70 грн. 
Сплата за посередницькі послуги була здійснення в повному обсязі, шляхом сплати готівкових коштів в 2014 році та шляхом укладання угод про зарахування зустрічних однорідних вимог у 2015, 2016 роках.
Судами першої та апеляційної інстанцій проаналізовано зміст наданих позивачем документів, перевірено їх та з`ясовано, що надані позивачем документи не містять інформацію, яку  діяльність здійснював позивач та які саме дії вчиняв повірений, з наданих позивачем документів неможливо встановити ані фактичне виконання договорів, ані їх економічну доцільність.
Верховний Суд вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що до витрат фізичної особи - суб`єкта господарювання можливе включення сум витрат, нарахованих (сплачених) у зв`язку із здійсненням ним господарської діяльності за наявності документально оформлення, підтвердження та відображення їх в бухгалтерському і податковому обліках позивача.
Ураховуючи, встановлені судовими інстанціями обставини (зміст наданих первинних документів не містить інформацію стосовно наданих позивачу послуг у межах його господарської діяльності; відсутність належних доказів, зокрема, первинних документів в підтвердження здійснення зазначених вище господарських взаємовідносин між сторонами наведених вище угод; не доведення позивачем економічної доцільності таких господарських взаємовідносин), колегія суддів вважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неможливість підтвердження вказаних вище витрат позивача. 
Крім того, відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" від 07.07.2014 №1621, Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів, щодо податкової реформи" від 28.12.2014 № 71 тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПК України. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного   статтею 163 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 1 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Враховуючи неправильність визначення позивачем суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного у податкових деклараціях про доходи за 2014-2016 роки, що полягало у його занижені, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про правомірність оскаржуваних рішень контролюючого органу.                                                                                
Судами при ухваленні судового рішення правомірно враховано, що донарахування сум військового збору, єдиного внеску і застосування штрафних санкцій є похідними від правопорушення, склад якого податковим органом за наслідком судового розгляду доведено.
Позивач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо неправомірності відображення у податковому обліку зазначених витрат. Позивач касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Позивач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно підтвердження понесених ним витрат, їх пов`язаності з його господарською діяльністю, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.03.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева І.А. Гончарова   В.В. Хохуляк