ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 січня 2024 року	Львів	Справа № 500/543/23 пров. № А/857/10413/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року, ухвалене суддею Мірінович У.А. у м.Тернополі в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі №500/543/23 за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарське підприємство "Ягільниця-В" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

22 лютого 2023 року позивач - Приватне сільськогосподарське підприємство "Ягільниця-В" звернувся в суд з адміністративним позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, у якому просив визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 13.01.2023 №8078651/37512560, №8078652/37512560, №8078653/37512560 про відмову у реєстрації податкових накладних №11 від 01.12.2022, №12 від 02.12.2022 та №19 від 05.12.2022; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію Приватним сільськогосподарським підприємства "Ягільниця - В", податкові накладні №11 від 01.12.2022, №12 від 02.12.2022 та №19 від 05.12.2022 датою її фактичного подання. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вищевказаними судовим рішення, відповідач - Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує на те, що позивачем разом із поясненнями надано копії документів, однак їх обсяг був недостатнім для реєстрації податкових накладних. Згідно доводів скаржника, підставою для відмови у реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податків розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також зауважує, що долучений до матеріалів адміністративної справи містить перелік документів є більш розширений, ніж той, що надавався на розгляд Комісії, не всі долучені до справи документи були предметом дослідження Комісією.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами адміністративної справи, що Приватне сільськогосподарське підприємство «Ягільниця-В», зареєстровано як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (код ЄДРПОУ 37512560) та є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 3751256119165).
Як слідує з матеріалів справи, між позивачем Приватним сільськогосподарським підприємством «Ягільниця-В» (постачальник) та ТОВ «Сервіс-Агрозахід» (покупець) укладено Договір поставки сільськогосподарської продукції №28/11/2022-1 від 28.11.2022 (аюс. 27-29) за умовами якого, постачальник зобов`язується поставити та передати у власність Покупця сільськогосподарську продукцію, а Покупець приймає товар і оплачує його згідно до умов цього договору. Найменування (асортимент) продукції, її кількість, включаючи допустиме відхилення (толеранс), ціна, вимоги щодо якісних показників, строки та інші конкретні умови поставки (передачі) продукції визначаються специфікаціями, які є додатками до цього Договору, його невід`ємною частиною.
Сторони узгодили пропорційну (у відсотках до поставленої продукції) оплату вартості продукції після її фактичної поставки покупцю шляхом безготівкових перерахунків та допустили за можливе взаємне зарахування зустрічних однорідних вимог (розділ 2 Договору).
Також сторонами визначено, що поставка продукції на виконання даного договору може здійснюватися окремими партіями, які вважаються такими що поставлені за однією видатковою накладною (розділ 3 Договору).
Надалі, сторонами підписано Додаткову угоду (Специфікацію) №1 від 28.11.2022 до Договору поставки №28/11/2022-1 від 28.11.2022 згідно умов якої сторони узгодили поставку сільськогосподарської продукції, а саме: ячменю в обсязі 800 тон та вказали строк поставки 100% визначеного обсягу 30 січня 2023 року). Також зазначили, що остаточна загальна кількість і вартість товару за цією Додатковою угодою будуть визначені у момент передачі товару покупцеві та зафіксовану у видатковій накладні (видаткових накладних) (а.с. 30).
В межах Договору поставки сільськогосподарської продукції №28/11/2022-1 від 28.11.2022, у відповідності до зазначеної Специфікації, - позивачем реалізовано Товариству з обмеженою відповідальністю «Сервіс-Агрозахід», зокрема, 800,34 тони трьома партіями, що підтверджується видатковими накладними (а.с. 31-33), а саме:
-від 01.12.2022 №РН-0000244 на загальну суму 410960 грн, в тому числі ПДВ 50468 грн;
-від 02.12.2022 №РН-0000245 на загальну суму 690910 грн, в тому числі ПДВ 84848,6 грн;
-від 05.12.2022 №РН-0000254 на загальну суму 3300000 грн, в тому числі ПДВ 405263,16 грн.
До матеріалів справи додано 33 (тридцять три) товарно-транспортні накладні (а.с. 34-110) зі змісту яких слідує, що перевезення товару здійснювалось безпосередньо покупцем товару товариством «Сервіс-Агрозахід», зокрема:
-01.12.2022 товарно-транспортні накладні №341, №342, №343,
-02.12.2022 товарно-транспортні накладні №344, №345, №346, №347, №349, №350, №351, №352, №357, №360;
-04.12.2022 товарно-транспортні накладні №363, №374, №375 №376, №377, №378, №379, №380, №384, №385,
-05.12.2022 товарно-транспортні накладні №392, №393, №395, №396, №397, №398, №402, №403, №404, №405.
Згідно доводів позивача, на час звернення до суду оплата за поставлену продукцію (ячмінь) ТОВ «Сервіс-Агрозахід» не проведена. Разом з тим, з урахуванням умов Договору поставки №28/11/2022-1 від 28.11.2022, сторонами складено та підписано Акт звірки взаємних розрахунків від 31.12.2022, яким у позивача виведено на кінець 2022 року дебетове сальдо на суму 4401870,00 грн (фінансовий актив) (а.с. 111).
За правилом першої події – відвантаження товару позивачем виписано та направлено на реєстрацію податкові накладні від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19 (а.с. 10, 11, 12).
У вказаних податкових накладних позивачем зазначено код УКТЗЕД 1003.
Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1003 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН (а.с.13, 14 15).
Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області Повідомлення №1 від 10.01.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено (а.с. 16), пояснення та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено (а.с. 17-22).
Відповідачем до матеріалів справи додано скріншот з аналітично-інформаційної системи контролюючого органу «Податковий блок», а саме: Журнал розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК» з якого відомо, що позивачем для реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН подано копії документів, які надано до позовної заяви в межах даної судової справи, а також інші первинні документи (додаткові), які стосуються господарської діяльності позивача, а саме: купівля паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, насіння, статистична звітність щодо посівних площ, інформація щодо працівників, нежитлової нерухомості, транспорту та устаткування (а.с. 138-148).
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом 13.01.2023 прийнято три оскаржені рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: №8078651/37512560, №8078652/37512560, №8078653/37512560 (а.с. 7-9), якими відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19 з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункові документи та/або банківські виписки особових рахунків.
Позивач, вважаючи рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області від 13 січня 2023 року №8078651/37512560, №8078652/37512560, №8078653/37512560 протиправними, звернувся до суду за захистом свого порушеного права.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
З 01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 вказаних Критеріїв передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/ зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Враховуючи вищенаведене, рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
З аналізу наведених норм також слідує, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування.
У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Таким чином, законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних слідує, що контролюючим органом сформовано висновки, що податкові накладні від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19 відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зміст оскаржуваних рішень вказує на те, що підставою для відмови у реєстрації ПН стало те, що позивачем не надано копій документів: розрахункові документи та/або банківські виписки особових рахунків.
Тобто, підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних скаржником вказано надання позивачем пояснень та копій документів, які контролюючий орган вважав недостатнім для реєстрації податкових накладних.
З матеріалів справи слідує та не заперечується відповідачем, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів на підтвердження правомірності реєстрації податкових накладних.
Як вбачається із наданих позивачем на розгляд суду копій документів, всі вони містять достатньо обов`язкових реквізитів, які дозволяють ідентифікувати учасників і суть господарських правовідносин.
Саме такими документами супроводжувалось оформлення господарських операцій, в рамках якої виписано податкові накладні, які оформлено позивачем до реєстрації в ЄРПН, проте, комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, було прийнято оскаржувані рішення №8078651/37512560, №8078652/37512560, №8078653/37512560 від 13.01.2023, якими платнику податків відмовлено у реєстрації податкових накладних від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19.
Незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності Критеріям ризиковості, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Таке правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 та від 05.01.2021 у справі №640/10988/20.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наявності у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про те, що відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних. Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції.
Щодо покликань скаржника на ненадання позивачем на розгляд комісії всіх передбачених Порядком №520 документів, суд апеляційної інстанції зауважує, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
В даному випадку надані позивачем документи та пояснення були достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області рішень про реєстрацію податкових накладних від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19 в Єдиному реєстрі податкових накладних, оформленої за правилом настання першої події – відвантаження товару.
Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 (справа № 140/2160/18) звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, а у постановах від 12.11.2019 (справа №816/2183/18), від 21.05.2019 (справа №0940/1240/18), від 18.02.2020 (справа №360/1776/19), від 27.04.2020 (справа №360/1050/19), від 18.06.2020 (справа №824/245/19-а) вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Крім того, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, щодо помилковості посилання відповідача на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1003 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, оскільки відповідно до п.12 Порядку № 1165, подання такої таблиці є правом платника податків. Враховуючи, що позивачем не подавалась така таблиця, висновок про відсутність в таблиці послуги, яка зазначена в податковій накладній, є необґрунтованим.
Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Відтак, за правилом «від зворотного» у випадку не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із презумпцією добросовісності платника податків, яка означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст.77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч.1 ст.77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст.90 КАС України).
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, як суб`єктом владних повноважень, тверджень позивача, наведення ним відповідних мотивів прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та неврахування Комісією наданих позивачем переліком документів, а відтак підтверджень правомірності рішення податкового органу.
Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
В такій ситуації, та з врахуванням приписів Порядку №520, суд вважає, що з`ясування таких питань як достатність та необхідний обсяг додатково поданих позивачем документів, що дають підстави для реєстрації поданих позивачем вказаних вище податкових накладних, належить до повноважень відповідного контролюючого органу, який приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Отже, за наявності обставин, які підлягають з`ясуванню контролюючим органом з метою реєстрації поданих Приватного сільськогосподарського підприємства "Ягільниця-В" спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, з огляду на подання позивачем до суду більш розширеного переліку документів, ніж ті, які надавались на розгляд Комісії, слід зобов`язати відповідачів, на яких покладено функції з реєстрації податкової накладної, повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації податкових накладних від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19 в Єдиному реєстрі податкових накладних та за результатами розгляду прийняти відповідне рішення згідно вимог чинного законодавства.
Наведені обставини в своїй сукупності під час вирішення спірних правовідносин залишилися поза увагою суду першої інстанції, що має наслідком скасування судового рішення.
Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню.
Згідно з ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Питання розподілу судових витрат регламентоване статтею 139 КАС України, частина 6 якої вказує, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративну справу на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, відповідно змінює розподіл судових витрат.
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд, зокрема, враховує чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору (п.1, п.2 ч.9 ст.139 КАС України).
Відповідно до ст.322 КАС України в резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про новий розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення та про розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Оскільки документально підтвердженими судовими витратами позивача є сплачений судовий збір, розмір якого є обґрунтованим та пропорційним до предмета спору у сумі 8052,00 грн, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень, що виступали відповідачами у справі.
Керуючись статтями 139, 242, 308, 311, 315, 317, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства, суд, -

                                                 ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити частково, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року у справі №500/543/23 - скасувати в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19, подані на реєстрацію Приватним сільськогосподарським підприємством «Ягільниця-В», та прийняти нову постанову, яким позовні вимоги Приватного сільськогосподарського підприємства «Ягільниця-В»  задовольнити частково.
Зобов`язати Головне управління ДПС у Тернопільській області та Державну податкову службу України повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 01.12.2022 №11, від 02.12.2022 №12, від 05.12.2022 №19, подані на реєстрацію Приватним сільськогосподарським підприємством «Ягільниця-В», з урахуванням викладених у судовому рішенні висновків суду.
В решті рішення суду залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області (ЄДРПОУ 44143637) на користь Приватного сільськогосподарського підприємства «Ягільниця-В» (ЄДРПОУ 37512560) судові витрати у розмірі 4026,00 (чотири тисячі двадцять шість) грн, понесені на сплату судового збору.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України(ЄДРПОУ 43005393) на користь Приватного сільськогосподарського підприємства «Ягільниця-В» (ЄДРПОУ 37512560) судові витрати у розмірі 4026,00 (чотири тисячі двадцять шість) грн, понесені на сплату судового збору.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний