ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 лютого 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/6887/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2023 року (суддя Сидоренко Д.В.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати рішення за підписом заступника начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області В.Ю. Леонова від 22.03.2023 №005282/04-36-09-04/ 2388417364 «Про застосування фінансових санкцій» відповідно до якого до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 було застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн. - за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії; 17000 грн. - за реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що позивач зареєстрована як фізична особа-підприємець та основним видом економічної діяльності є роздрібна торгівля фруктами і овочами в спеціалізованих магазинах, також на законних підставах здійснюється роздрібна торгівля іншими групами харчових продуктів. Відповідачем було проведено фактичну перевірку господарської діяльності позивача з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, за результатами якої контролюючим органом складено акт та прийнято рішення від 22.03.2023 №005282/04-36-09-04/ НОМЕР_1 відповідно до якого до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн. за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, 17000 грн. за реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. 
Позивач вважає зазначене рішення відповідача незаконним і необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню, оскільки фактична перевірка була проведена без наявності підстав для її проведення, що передбачені п.80.2 ПК України. Стверджує, що в наказі про призначення перевірки відсутні посилання на жодні обставини, передбачені п.п.80.2.5 ПК України.
Також вказує про відсутність порушень нею вимог чинного законодавства, які зазначені в акті перевірки та рішенні про застосування фінансових санкцій. Зазначає, що реалізація алкогольних напоїв нею, як фізичною особою-підприємцем здійснювалася із суворим дотриманням норм чинного законодавства, а увесь товар, та зокрема алкогольні напої про які йдеться у акті фактичної перевірки, що надходив у продаж, був офіційним, придбаним у офіційного постачальника та маркований марками акцизного податку встановленого зразка, що підтверджується відповідними видатковими накладними. Також посилається на те, що постановою Ленінського районного суду міста Дніпропетровська від 29.03.2023 по справі № 205/2438/23 провадження у справі про адміністративне правопорушення закрито через відсутність складу адміністративного правопорушення.
Позивач також вказує на те, що покладення на неї фінансової відповідальності за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії не відповідає вимогам закону, оскільки така ліцензія нею була отримана у встановленому законом порядку та за період, що перевірявся, нею була здійснена оплата за видачу відповідної ліцензії, що, зокрема, підтверджується самою ліцензією (відмітками про сплату за дію ліцензії) та платіжним документом встановленого зразка. Зауважуючи в акті, що 09.07.2021 нею здійснювався роздрібний продаж тютюнових виробів без наявності ліцензії контролюючий орган не звернув увагу, що у вказаний день видана ліцензія на цей вид торгівля була чинною.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову ґрунтуються на тому, що податковим органом призначено та проведено перевірку з дотриманням вимог чинного законодавства, порушення позивачем вимог законодавства зазначених в акті перевірки доведено перевіреними судом доказами, відповідно рішення про застосування фінансових санкцій є правомірним.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги позивач вказує на помилковість висновків суду першої інстанції та наполягає на своїй позиції щодо відсутності у відповідача підстав для проведення фактичної перевірки, передбачених п.80.2.5 ст. 80 ПК України. Наголошує на тому, що для призначення фактичної перевірки мають існувати фактичні обставини та передумови, які повинні бути зазначені в наказі про призначення такої перевірки, з якого має бути чітко зрозуміло саме яка підстава для проведення перевірки визначена контролюючим органом. Натомість фактична перевірка була проведена без наявності підстав для її проведення, що передбачені п.80.2 ПК України. В наказі про призначення перевірки відсутні посилання на жодні обставини, передбачені п.п.80.2.5 ПК України.
Враховуючи, що фактичну перевірку проведено без дотримання вимог податкового кодексу, рішення відповідача про застосування фінансових санкцій прийняте не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, не з використанням повноважень з метою, з якою вони надані, а тому прийнято необґрунтовано, без урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Також вказано на безпідставність висновків суду першої інстанції про доведеність порушень позивачем вимог законодавства, викладених в акті перевірки та правомірність спірного рішення відповідача, оскільки реалізація позивачем алкогольних напоїв, як фізичною особою-підприємцем здійснювалася із суворим дотриманням норм чинного законодавства, а увесь товар, та зокрема алкогольні напої про які йдеться у акті фактичної перевірки, що надходив у продаж, був офіційним, придбаним у офіційного постачальника та маркований марками акцизного податку встановленого зразка, що підтверджується відповідними видатковими накладними. Також постановою Ленінського районного суду міста Дніпропетровська від 29.03.2023 по справі № 205/2438/23 провадження у справі про адміністративне правопорушення закрито через відсутність складу адміністративного правопорушення.
Покладення на позивача фінансової відповідальності за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії також не відповідає вимогам закону, оскільки така ліцензія позивачем була отримана у встановленому законом порядку та за період, що перевірявся, позивачем була здійснена оплата за видачу відповідної ліцензії, що, зокрема, підтверджується самою ліцензією (відмітками про сплату за дію ліцензії) та платіжним документом встановленого зразка. Зауважуючи в акті, що 09.07.2021 нею здійснювався роздрібний продаж тютюнових виробів без наявності ліцензії контролюючий орган не звернув увагу, що у вказаний день видана ліцензія на цей вид торгівля була чинною. Також вказано на те, що з огляду на недоведеність вини позивача постановою Ленінського районного суду міста Дніпропетровська від 29.03.2023 провадження по справі про адміністративне правопорушення № 205/2443/23, передбачене ч.1 ст. 164 КУпАП, відносно позивача було закрито за відсутністю складу адміністративного правопорушення. 
Натомість суд першої інстанції на вказані обставини не звернув уваги та дійшов помилкових висновків про наявність в діях позивача порушень закону.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що  ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, про що внесено відповідний запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Наказом начальника управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Дніпропетровській області  від 20.02.2023 №805-П на підставі ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.5, п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст. 102 ПК України. Перевірку розпочати 21.02.2023, тривалість не більше 10 діб.
На підставі вказаного наказу та направлень на перевірку №964 від 21.02.2023 та №965 від 21.02.2023 посадовими особами податкового органу проведено фактичну перевірку позивача з питань дотримання законодавства у сфері обсягу підакцизних товарів.
21.02.2023 ФОП ОСОБА_1 отримано письмову вимогу перевіряючих щодо надання пояснень та завірені належним чином копії документів, зазначених у вимозі.
За результатами фактичної перевірки, ГУ ДПУ у Дніпропетровській області складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним №838/04-36-03-04/ НОМЕР_1 від 02.03.2023.
Згідно акта №838/04-36-03-04/ НОМЕР_1 від 02.03.2023, перевіркою встановлено, що за результатами аналізу та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках РРО номерів та серії зразка, а саме згідно фіскальних чеків РРО (фіскальний №3000936867) в період травень-червень 2022 року реалізовано алкогольні напої (горілка Неміров, штоф, 1л) марковані МАП АDEН257289. Зазначені алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, продаж марок акцизного податку, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та вважаються такими що немарковані. Роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме 09.07.2021 року згідно контрольних стрічок РРО (фіскальний №3000347077) здійснювалась роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії.
Відповідно до висновків акта перевірки у ході проведення перевірки встановлені порушення ст.11 та ст.15 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», постанова КМУ «Про затвердження положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» №1251 від 27.12.2010, п.226.7 та п.226.9 ст.226 ПК України.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області 22.03.2023 прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №005282/04-36-09-04/ НОМЕР_1 , згідно якого застосовано до ФОП ОСОБА_1 фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн. – за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії та 17000 грн. – за реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити в установленому законодавством порядку штраф у розмірі 34000,00 грн.
Вказане рішення №005282/04-36-09-04/ НОМЕР_1 від 22.03.2023 ФОП ОСОБА_1 отримано 22.03.2023, що підтверджується її підписом у рішенні.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідача позивач звернулася до суду з позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1  статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Положенннями пп.19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України, визначено, що контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом  75.1 ст. 75 ПК України, встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст.80 ПК України).
Підстави для призначення фактичної перевірки визначені у пп. 80.2.1- 80.2.7 п.80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно до положень п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстави їх призначення, регламентовано  статтею 80 ПК України.
Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
З аналізу пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України  видно, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також п.п.19-1.1.14,  19-1.1.19,  19-1.1.20 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України, зокрема, контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
При цьому судом першої інстанції обґрунтовано враховано правову позицію Верховного Суду викладену у постановах від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 11 травня 2022 року у справі №540/4141/20, від 01.06.2022 у справі №520/7331/21, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 25 квітня 2023 року у справі №520/3328/2020, відповідно до якої здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
У постанові від 06.07.2022 у справі №420/1242/21 Верховний Суд виклав наступні висновки щодо застосування норми права: «Аналіз п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України  дає підстави для висновку, що дана правова норма передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства».
Окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень п.п.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, крім покликання на пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Такий висновок щодо застосування норм права викладений Верховним Судом у постанові від 21.07.2022 у справі №320/1864/21.
При цьому, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, у випадку призначення перевірки саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Відповідно до змісту наказу від 20.02.2023 №805-П «Про проведення фактичної перевірки» податковий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у спірному випадку не встановлено обставин, які б свідчили про незаконність призначення відповідачем фактичної перевірки.
Аналогічний висновок також наведено  в постанові Верховного Суду від 11 січня 2023 року у справі №160/2357/21.
Щодо правомірності прийняття рішення про застосування фінансових санкцій №005282/04-36-09-04/2388417364 від 22.03.2023, то колегія суддів зазначає наступне.
Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР  визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Згідно з частиною четвертою статті 11 вказаного Закону, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту  14.1 статті 14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107).
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109).
Згідно з пунктом  226.1 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. Кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - "тютюн імпортний", ТВ - "тютюн вітчизняний") у кількісному виразі.
Відповідно до пункту  226.9 статті 226 Податкового кодексу України  вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Відповідно до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251, підприємства - виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі - покупці марок) подають в електронній формі щомісяця до 10 числа територіальному органові ДПС (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках акцизного податку попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, копію платіжного документа на перерахування плати за марки з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. До 20 числа місяця, в якому подано згідно з абзацом четвертим цього пункту попередню заявку-розрахунок, покупці марок мають право здійснити корегування такої заявки-розрахунку в бік збільшення, що не перевищує визначеного у ній обсягу, шляхом подачі додаткової попередньої заявки-розрахунку.
Судом встанорвлено, що підставою для прийняття відповідачем спірного рішення про накладення штрафних санкцій слугував висновок про те, що згідно фіскальних чеків РРО (фіскальний №3000936867) в період травень-червень 2022 року реалізовано алкогольні напої (горілка Неміров, штоф, 1л) марковані МАП АDEН257289. Зазначені алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, продаж марок акцизного податку, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та вважаються такими що немарковані. Роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме 09.07.2021 року згідно контрольних стрічок РРО (фіскальний №3000347077) здійснювалась роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії.
На підтвердження факту зазначених порушень відповідачем долучено до акту фактичної перевірки копію фіскального чеку про придбання тютюнових виробів та витяг з бази даних.
Згідно фіскальних чеків ПРРО (фіскальний №3000936867):
-          Чек 2160001 від 02.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2160002 від 02.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2160003 від 02.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2160004 від 02.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2160005 від 02.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2210001 від 07.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2210002 від 07.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2210003 від 07.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2210004 від 07.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2210005 від 07.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 223001 від 09.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 223002 від 09.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 223003 від 09.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2240001 від 10.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2240002 від 10.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2240003 від 10.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2240004 від 10.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2240005 від 10.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2260001 від 12.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2390002 від 25.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2390003 від 25.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
-          Чек 2390004 від 25.06.2022 реалізовано алкогольний напій «Гор.Немир.штоф 1л» маркований МАП ADEN257289;
Зазначене свідчить про те, що позивачем відбувався продаж горілки Неміроф штоф 1 л з однаковою акцизною маркою «ADEN257289».
Таким чином податковим органом встановлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами), у зв`язку із чим така продукція вважаються немаркованою.
Склад правопорушення, за яке статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Враховуючи встановлені обставини справи та досліджені докази, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що вважаються немаркованими, відтак, обґрунтовано та на законних підставах застосовано штрафні санкції.
Згідно правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 06.06.2019 у справі №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14, від 10.06.2020 у справі №808/4108/16, хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм  Закону №481/95  щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Також суд першої інстанції, надаючи оцінку доводам позивача про те, що постановою Ленінського районного суду міста Дніпропетровська від 29.03.2023 по справі № 205/2438/23 провадження у справі про адміністративне правопорушення закрито через відсутність складу адміністративного правопорушення, дійшов обґрунтованого висновку, що провадження у вказаній справі було закрито не з огляду на недоведеність вини, позивача, а через відсутність об`єктивної сторони адміністративного правопорушення передбаченого ч.1 ст.164-5 КУпАП.
Відповідно до змісту постанови Ленінського районного суду   м. Дніпропетровська від 29.03.2023 у справі №205/2438/23 суд вказав на те, що відповідно до протоколу про адміністративне правопорушення №15 від 02.03.2023, ОСОБА_1 ставиться у провину вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.164-5 КУпАП, а саме реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку. Натомість, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку не охоплюється об`єктивною стороною адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.164-5 КУпАП та суд дійшов висновку про відсутність поставленого у вину органом податкової служби в діях ОСОБА_1 адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 164-5 КУпАП, у зв`язку з чим справа про адміністративне правопорушення підлягає закриттю на підставі п. 1 ст. 247 КУпАП, за відсутністю складу адміністративного правопорушення (реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку) передбаченого ч.1 ст.164-5 КУпАП.
Щодо роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме 09.07.2021 згідно контрольних стрічок РРО (фіскальний №3000347077) здійснювалась роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії.
Судом встановлено, що  згідно копії ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами №04670311202103991 від 20.10.2021, ФОП ОСОБА_1 отримано право на роздрібну торгівлю тютюновими виробами з 27.07.2021 по 27.07.2022.
Ліцензією на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами №046770311202003415 встановлено строк її дії з 07.07.2020 по 07.07.2021.
Згідно копії касового чека №11206 від 09.07.2021 (РРО №3000347077) здійснено продаж тютюнових виробів  на суму 220,00 грн.
Отже судом встановлено, що станом на 09.07.2021 ФОП ОСОБА_1 не мала діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, відповідно позивачем здійснено продаж тютюнових виробів згідно чека №11206 від 09.07.2021 за відсутності діючої ліцензії.
Доводи позивача проте, що ліцензія позивачем була отримана у встановленому законом порядку та за період, що перевірявся, позивачем була здійснена оплата за видачу відповідної ліцензії, що, підтверджується самою ліцензією (відмітками про сплату за дію ліцензії) та платіжним документом встановленого зразка, колегія суддів вважає помилковими, оскільки термін дії ліцензії зазначається у відповідній ліцензії, а не датою сплати за відповідний період.
Водночас позивачем не надано ні до суду першої інстанції ані до суду апеляційної інстанції доказів наявності чинної ліцензій термін дії якої охоплюється датою 09.07.2021. 
Надаючи оцінку доводам позивача про те, що постановою Ленінського районного суду міста Дніпропетровська від 29.03.2023 провадження по справі про адміністративне правопорушення № 205/2443/23, передбачене ч.1 ст. 164 КУпАП, відносно позивача було закрито за відсутністю складу адміністративного правопорушення, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до змісту постанови суду у вказаній справі суд дійшов висновку про наявність підстав для закриття провадження в адміністративній справі за відсутністю складу адміністративного правопорушення, оскільки органами податкової служби не дотримано відповідного доказового забезпечення, що передбачає такий рівень доказування, який не залишає жодних розумних сумніві щодо доведеності вини особи, яка притягається до  адміністративної відповідальності. Так, до матеріалів справи не надано  копії контрольних стрічок РРО, на які посилається у акті суб`єкт перевірки, а також не надано жодних доказів на підтвердження факту, що станом на 09.07.2021 ФОП ОСОБА_1 не мала ліцензії на здійснення торгівлі тютюновими виробами. 
Натомість, у справі, що розглядається, факт реалізації позивачем тютюнових виробів  09.07.2021 за відсутності діючої ліцензії, доведено зазначеними вище доказами.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 року №790.
На підставі викладеного, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду, що рішення про застосування фінансових санкцій №005282/04-36-09-04/2388417364 від 22.03.2023 є правомірним та скасуванню не підлягає, оскільки позивачем, як суб`єктом господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів, порушено вимоги частини 1 статті 11 та статті 15 Закону № 481/95, відповідальність за що передбачена статтею 17 Закону № 481/95.
Відповідно до частини першої  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи встановлені обставини справи, оцінивши докази у справі в їх сукупності та норми чинного законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції повно встановлено обставини, що мають значення для справи, правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального з дотриманням норм процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321,322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.07.2023 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко