ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 380/1311/20
адміністративне провадження № К/9901/35001/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Брильовського Р.М. від 16 червня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Матковської З.М., суддів Бруновської Н.В., Довгої О.І. від 18 листопада 2020 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки),

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2020 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, Управління), в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08 листопада 2019 року №Ф-6740-52 на суму 26539,26 грн.

З урахуванням додаткових письмових обґрунтувань, зазначав про незаконність формування та направлення оспорюваної вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ), адже: з 03 жовтня 2011 року позивач був зареєстрований як фізична особа-підприємець, однак фактично з грудня того ж року підприємницьку діяльність не здійснював й декларацію та документи податкової звітності не подавав, доходу не отримував, а у січні 2013 року звернувся до контролюючого органу із заявою про припинення підприємницької діяльності, тому останній повинен був застосувати положення пункту 11.30 наказу Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 і подати до суду відповідний позов про припинення такої діяльності; вимога про сплату боргу (недоїмки) на адресу ОСОБА_1 не направлялась тривалий час, що, на його думку, свідчить про порушення контролюючим органом процедури, яка передує прийняттю такого рішення; Управлінням не було проведено перевірку фізичної особи-підприємця з питань правильності нарахування та сплати ЄСВ, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на які відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464) нараховується єдиний внесок; крім того в порядку адміністративного оскарження позивач подав скаргу на вимогу про сплату боргу (недоїмки), однак контролюючий орган не прийняв вмотивованого рішення за результатами її розгляду, а також не повернув останню із зазначенням причин повернення, у зв`язку з чим стверджує, що така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника, а вимога про сплату боргу (недоїмки) такою, що припинила регулюючу дію та не створює юридичного обов`язку.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року, в задоволенні позову відмовлено.

Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій, проаналізувавши положення Закону №2464, виходили з того, що дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування ЄСВ, проте за будь-яких умов розмір єдиного внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць, адже метою впровадження такого та обов`язку його сплати незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Відтак, оскільки у період, за який відповідачем було визначено суму ЄСВ (з 2017 року до 31 жовтня 2019 року), ОСОБА_1 мав статус фізичної особи- підприємця та перебував на податковому обліку, то відповідно до Закону №2464 у вказаний період був платником ЄСВ та зобов`язаний його сплачувати незалежно від того, чи здійснював підприємницьку діяльність та чи отримував внаслідок останньої дохід. Водночас, як зазначили суди, доказів звільнення від виконання такого обов`язку у згаданий період матеріали справи не містять і позивачем не доведено відповідних обставин.

ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року, ухваливши нове - про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено незастосування судами попередніх інстанцій висновків, викладених у постанові Верховного Суду, про те, що юридичним наслідком порушення контролюючим органом строку розгляду скарги платника, тобто ненаправлення впродовж відповідного строку вмотивованого рішення за результатами її розгляду, є визнання скарги такою, що повністю задоволена з наступного за днем закінчення такого строку дня. Наголошує на неврахування судами при розгляді справи, що його скарга про скасування оспорюваної вимоги, подана в порядку адміністративного оскарження, вважається задоволеною, оскільки протягом встановленого законодавством строку контролюючий орган не прийняв вмотивованого рішення за результатами її розгляду, а також не повернув останню із зазначенням причин повернення, що, на думку скаржника, є підставою для задоволення позовних вимог у цій справі.

По суті також зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо законності формування та направлення позивачу оспорюваної вимоги про сплату боргу (недоїмки) із ЄСВ, посилаючись на обставини, якими обґрунтовувалися позовні вимоги та ненадання їм належної правової оцінки при розгляді справи.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін - обґрунтованими та законними.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами встановлено, що з 03 жовтня 2011 року ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, а також взятий на облік контролюючого органу як платник податків та єдиного внеску. На момент розгляду справи відомості про припинення позивачем підприємницької діяльності у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відсутні.

У зв`язку із тим, що станом на 31 жовтня 2019 року за ОСОБА_1 обліковувалась заборгованість зі сплати ЄСВ за період з 2017 року до 31 жовтня 2019 року в сумі 26539,26 грн., Управлінням 08 листопада 2019 року сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-6740-52, якою зобов`язано протягом 10 календарних днів погасити недоїмку зі сплати єдиного внеску. Вимога отримана позивачем 11 грудня 2019 року.

Не погодившись із вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 08 листопада 2019 року №Ф-6740-52, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Верховний Суд не погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи їх передчасними та такими, що зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Пункт 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дає визначення поняттю «працівник» - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.

Як передбачено пунктом 2 частини 1 статті 1 Закону №2464 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), ЄСВ - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

За змістом статті 2 Закону №2464 його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Пунктами 3 і 10 частини 1 статті 1 Закону №2464 надано визначення поняттям застрахованої особи, якою є фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; та страхувальників - роботодавців та інших осіб, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.

Згідно з абзацом 2 пункту 1 частини 2 статті 4 Закону №2464 платниками ЄСВ є роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пунктом 4 частини 1 статті 4 Закону №2464 до платників ЄСВ віднесено також й фізичних осіб-підприємців, в тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до абзацу 1 пункту 1 та пункту 2 частини 1 статті 7 Закону №2464 єдиний внесок нараховується:
- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини 1 статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини 1 статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
- для платників, зазначених у пункті 4 частини 1 статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Зміст наведених норм свідчить про те, що платниками ЄСВ є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою ЄСВ є провадження такою особою господарської діяльності та отримання від неї доходу, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.

Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

На підставі наведеного можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору ЄСВ законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.

Отже особа, яка провадить господарську діяльність, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати ЄСВ не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору ЄСВ досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.

У справі, яка розглядається, відмовляючи в задоволенні позову, суди виходили з того, що Закон №2464 зобов`язує фізичних осіб-підприємців навіть при відсутності доходу сплачувати ЄСВ у розмірі, який не менше мінімального страхового внеску; оскільки в охоплений спірною вимогою період позивач мав статус фізичної особи- підприємця, не перебував на військовій службі, а також відсутні докази сплати єдиного внеску за нього у вказаний період роботодавцями з нарахованої та виплаченої заробітної плати, дійшли висновку про законність формування та направлення ОСОБА_1 такої вимоги.

Разом з тим, під час судового розгляду позивач, як на одну із підстав позову, вказував на обставину подання 21 грудня 2019 року в порядку адміністративного оскарження скарги на вимогу про сплату боргу (недоїмки) та неприйняття контролюючим органом вмотивованого рішення за результатами її розгляду, а також не повернення останньої із зазначенням причин для цього, у зв`язку з чим вважав, що така скарга є повністю задоволеною на користь платника, а вимога про сплату боргу (недоїмки) такою, що припинила регулюючу дію та не створює юридичного обов`язку.

Управління ж у ході розгляду справи заперечувало можливість застосування таких правових наслідків процедури адміністративного оскарження, яка передбачає подання скарги на вимогу про сплату єдиного внеску до контролюючого органу вищого рівня, а не до того, який прийняв оспорюване рішення.

У зв`язку із цим слід зазначити, що порядок оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) із єдиного внеску визначений частиною четвертою статті 25 Закону №2464, за змістом якої (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку. Скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до органу доходів і зборів вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це органу доходів і зборів, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску.

Орган доходів і зборів, який розглядає скаргу платника єдиного внеску, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його платнику єдиного внеску протягом 30 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника єдиного внеску поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Якщо протягом цього строку вмотивоване рішення органом доходів і зборів не надсилається платнику єдиного внеску, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника єдиного внеску.

Подібне правове регулювання щодо порядку оскарження рішень контролюючих органів також передбачено і статтею 56 ПК України.

Однак суди у ході розгляду справи так і не приділили належної уваги вищезгаданим аргументам позивача і не перевірили в контексті спірних правовідносин наявності чи відсутності настання правового наслідку, визначеного частиною четвертою статті 25 Закону №2464, за умови звернення ОСОБА_1 із скаргою на вимогу про сплату боргу (недоїмки) до суб`єкта її прийняття та невчинення останнім жодних дій щодо її розгляду (повернення). Хоча такі обставини мають суттєве значення для вирішення питання щодо наявності обов`язку сплати ЄСВ у сумі, визначеній в оспорюваній вимозі, у тому числі й з огляду на відхилення судом першої інстанції в ухвалі від 02 червня 2020 року доводів відповідача про неініціювання позивачем процедури адміністративного оскарження.

Крім того, роблячи висновок про необґрунтованість позовних вимог, суди попередніх інстанцій обмежилися лише загальним посиланням на наявність у ФОП заборгованості зі сплати ЄСВ та обов`язку його сплати, однак не навели мотивів із наданням відповідної правової оцінки порушеним позивачем під час розгляду справи питанням щодо невиконання контролюючим органом повноважень по реалізації процедури припинення підприємницької діяльності ФОП у зв`язку із неподанням звітності з грудня 2011 року, а також недотримання порядку формування і направлення оспорюваної вимоги про сплату боргу (недоїмки) із ЄСВ, тобто не виконали всіх вимог процесуального законодавства й, як наслідок, передчасно вказали на відсутність підстав для задоволення позову.

Відтак, ні висновки суду першої інстанції, ні апеляційного суду в цілому не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Гарантію справедливого судового розгляду є мотивована оцінка кожного важливого аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Неповне з`ясування всіх обставин, які мають суттєве значення у справі, виключає можливість дійти висновку щодо дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

У контексті спірних відносин Верховний Суд вважає за необхідне також окремо зазначити, що 03 червня 2020 року набрав чинності пункт 5 розділу І Закону України від 13 травня 2020 року №592-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо усунення дискримінації за колом платників» (далі - Закон №592-ІХ), відповідно до положень якого розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464 доповнено пунктом 9-15.

Так, згідно з абзацами першим та другим пункту 9-15 Закону №2464 (у редакції Закону №592-ІХ) підлягають списанню за заявою платника та у порядку, визначеному цим Законом, несплачені станом на день набрання чинності Законом №592-ІХ з урахуванням особливостей, визначених цим пунктом, суми недоїмки, нараховані платникам єдиного внеску, зазначеним у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, за період з 01 січня 2017 року до дня набрання чинності Законом №592-ІХ, а також штрафи та пеня, нараховані на ці суми недоїмки, у разі якщо такими платниками не отримано дохід (прибуток) від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та за умови подання протягом 90 календарних днів з дня набрання чинності Законом №592-ІХ, зокрема платниками, зазначеними у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), - державному реєстратору за місцем знаходження реєстраційної справи фізичної особи - підприємця заяви про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності та до податкового органу - звітності відповідно до вимог частини другої статті 6 цього Закону за період з 01 січня 2017 року до дня набрання чинності Законом №592-ІХ. Зазначена звітність подається платником виключно у випадку, якщо вона не була подана раніше.

З пояснювальної записки до проекту Закону №592-ІХ вбачається, що його прийняття було обумовлено, зокрема, тим, що встановлення обов`язку сплати ЄСВ без отримання доходу не відповідає легальній меті державного регулювання цього виду відносин та є непослідовним у контексті самого Закону, який визначає об`єктом нарахування ЄСВ саме отриманий дохід.

Відтак, у разі встановлення обставин неотримання позивачем доходу протягом періоду, охопленого спірною вимогою, для правильного вирішення спору у цій справі слід перевірити і наявність підстав для застосування внесених Законом №592-ІХ змін до правовідносин, що склалися у даній конкретній ситуації.

Установивши помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню  

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова