П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1257/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Козачок І.С. 
Суддя-доповідач -  Ватаманюк Р.В.   
11 січня 2024 року                                                                                                                            м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Ватаманюка Р.В. 
суддів:  Капустинського М.М.  Сапальової Т.В. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ДЖЕРЕЛА ФАРМ ДОПОМОГИ" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Позивач звернувся із позовом до Хмельницького окружного адміністративного суду  в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022  № 0059750405.
ІІ. ЗМІСТ СУДОВОГО РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 25.04.2023 позов задоволено повністю.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що розрахована податковим  органом кількість днів  порушення термінів  реєстрації податкових накладних, є невірною, відтак невірним є і розрахунок  суми податку, вказаний у акті перевірки, що прямо вплинуло на розрахунок штрафних санкцій, отже і на правомірність спірного податкового повідомлення - рішення. Зважаючи на це, в цій частині (розрахунок кількості днів та розміру штрафної санкції) висновки податкового органу є протиправними. 
ІІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що зменшення кількості днів порушення термінів реєстрації податкових накладних на  1 день не впливає на розмір штрафних санкцій.
ІV. ВІДЗИВ НА АПЕЛЯЦІЙНУ СКАРГУ
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що в силу вимог ч. 4  ст. 304 КАС України  не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
V. РУХ СПРАВИ У СУДІ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалою суду від 01.08.2023 відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції прийняте у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, а в матеріалах справи достатньо доказів для прийняття законного і обґрунтованого рішення, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1  ст.311 КАС України.
VІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведена камеральна перевірка ТОВ "ДЖЕРЕЛА ФАРМ ДОПОМОГИ" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних за період  лютий - червень 2022.
За результатами перевірки складений акт від  02.09.2022  №4483/22-01-04-05/42957696, з якого вбачається, що камеральною перевіркою встановлені  порушення ст. 201, абз. 3 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX розділу V ПК України, а саме  платником зареєстровані податкові накладні за лютий - червень 2022  із порушенням граничних термінів реєстрації.
Позивачем подані заперечення  від 18.10.2022  на акт перевірки, які  висновком податкового органу  від 28.10.2022 визнані  необґрунтованими. На підставі акту перевірки відповідачем  прийняте податкове повідомлення - рішення  №0059750405 від 03.11.2022, яким до позивача застосований  штраф  в сумі   167656,46 грн.
Судом першої інстанції встановлено, що  граничними термінами реєстрації відповідних  податкових накладних, щодо яких виник спір,  у ЄРПН ( відповідно до вимог ПК України)  були: 
- за податковими накладними складеними  01.06.2022 - 30.06.2022 включно;
- за податковими накладними складеними 08.06.2022 - 30.06.2022 включно;
- за податковими накладними складеними 31.05.2022 - 15.06.2022 включно;
- за податковими накладними складеними 30.04.2022 - 15.05.2022 включно;
- за податковими накладними складеними 31.03.2022 - 15.04.2022 включно;
- за податковими накладними складеними 28.02.2022 - 15.03.2022 включно;
- за податковими накладними складеними 30.06.2022 - 15.07.2022 включно.
Встановлено  також, що позивач спочатку  подав  документи для реєстрації  податкових накладних  за старою формою податкової накладної, яка втратила чинність з 01.03.2022. 
VІІ. ПОЗИЦІЯ СЬОМОГО АПЕЛЯЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з  п. 201.1 ст. 201 ПК України  платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.  Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010  №1246, реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг) та залишаються у їх постачальника (продавця); складені під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України; складені в межах виконання угод про розподіл продукції; складені за операціями з постачання товарів (послуг), які звільнені від оподаткування) незалежно від суми податку на додану вартість, зазначеної в одній податковій накладній та/або розрахунку коригування.
Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється платником ПДВ не пізніше календарного дня, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПКУ в залежності від періоду складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, а саме :
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. 
Згідно з  пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Абзацом 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022  №2260-ІХ внесено зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Нормами цього підпункту скасовується дія мораторію (зупинення) на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-15).
Отже реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року включно, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих випадків,  коли  граничний термін  виконання податкових зобов`язань припадає на період   з  24 лютого 2022    по   26 травня  2022.
Наказом Міністерства фінансів України від 17.01.2022   №15 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України  02.02.2022, внесені зміни до форми податкової накладної та Порядку її заповнення. Нові формати податкової накладної (J/F1201013) та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників (J/F1201213) розміщені на вебпорталі ДПС.
Враховуючи це,  податкові накладні  відповідно до нової форми  були повторно направлені на реєстрацію. 
В розрізі кожної конкретно взятої податкової накладної  перевіркою встановлено:
- податкова накладна  № 3 від  28.02.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.03.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку - 4;
- податкова накладна  № 4 від  28.02.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.03.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  4; 
- податкова накладна  № 1 від  31.03.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.04.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  4;
- податкова накладна  № 2 від  31.03.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.04.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  4;
- податкова накладна  № 4 від  31.03.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.04.2022 включно, дата реєстрації 25.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  11;
- податкова накладна  № 5 від  30.04.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.05.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  4;
- податкова накладна  № 6 від  30.04.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.05.2022 включно, дата реєстрації 25.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  11;
- податкова накладна  № 7 від  30.04.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.05.2022 включно, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  28;
- податкова накладна  №5 від  31.05.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.06.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  4;
- податкова накладна  №1 від  01.06.2022. Граничний  термін реєстрації  до 30.06.2022 включно, дата реєстрації 07.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  7;
- податкова накладна  №2 від  01.06.2022. Граничний  термін реєстрації  до 30.06.2022 включно, дата реєстрації 08.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  8;
- податкова накладна  №3 від  08.06.2022. Граничний  термін реєстрації  до 30.06.2022 включно, дата реєстрації 08.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  8;
- податкова накладна  №4 від  08.06.2022. Граничний  термін реєстрації  до 30.06.2022 включно, дата реєстрації 08.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  8;
- податкова накладна  №6 від  08.06.2022. Граничний  термін реєстрації  до 30.06.2022 включно, дата реєстрації 11.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  11;
-  податкова накладна  №9 від  30.06.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.07.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  3;
- податкова накладна №10 від  30.06.2022. Граничний  термін реєстрації  до 15.07.2022 включно, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів порушення/пропуску  строку -  3;
Отже  позивач дійсно порушив граничні терміни реєстрації податкових накладних, які були складені протягом червня 2022. Реєстрація цих податкових накладних повинна була бути проведена і завершена  не пізніше ніж   30.06.2022  для тих податкових накладних, які складені до 15.06.2022  включно, і до 15.07.2022  включно для тих податкових накладних, які були складені  з  16   по 30  червня 2022 включно. У той же час,  у  разі  несвоєчасної реєстрації цих податкових накладних не застосовується  положення про звільнення від відповідальності  за несвоєчасну реєстрацію.
Що стосується  податкових накладних, які були складені позивачем  протягом  лютого - квітня 2022,  і фактично зареєстровані 18.07.2022  та 25.07.2022, судом першої інстанції вірно вказано, що позивач дійсно мав право  внести необхідні виправлення  та   оформити податкові накладні  за новою формою,  чинною на дату реєстрації  ПН у  Реєстрі,  надіславши  їх  повторно    у строки,  передбачені абз. 3 підп. 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України до 15.07.2022.
Обов`язок зареєструвати податкову накладну для платника податків полягає у надісланні на реєстрацію податкової накладної в установлені податковим законодавством строки та з дотриманням визначеної процедури. 15.07.2022 визначалось крайнім строком виконання платниками обов`язку зареєструвати податкові  накладні у Реєстрі, якщо  цей обов`язок не був виконаний раніше і  своєчасно. 
Згідно з  п. 12 Порядку №1246  прийняття та перевірка податкової накладної (розрахунку коригування) здійснюється в автоматизованому режимі, після чого формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної. Таким чином, податкова накладна реєструється автоматично без участі у цьому працівників ДПС.
Положеннями пункту 2 Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017   №557   операційний день визначений як частина дня, протягом якої за наявності технічної можливості здійснюється електронний документообіг. При цьому конкретні часові межі операційного дня цим Порядком не визначені. На відміну від цього,   пунктом 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 встановлено, що операційний день в робочі дні триває з 8 до 20-ї години. 
Матеріалами справи підтверджується, що податкові накладні направлялись платником до Реєстру 15.07.2022. 
Судом першої інстанції вірно вказано, що податковий орган в даному випадку  припустився помилок, зарахувавши  платнику зайвий день -  15.07.2022 в числі днів  порушення  термінів реєстрації податкових накладних. 
Стосовно податкових накладних, які були складені позивачем  протягом  лютого - квітня 2022, відповідач вважає, що платник повинен був зареєструвати такі  податкові накладні  до 14.07.2022 включно, а тому рахує 15.07.2022 як  початок/перший день  періоду бездіяльності /прострочення. 
Проте контролюючим органом не враховано, що прикметник «до», вжитий у словосполученні «до 15 липня 2022 року», означає включення  цієї дати  до  вказаного періоду. 
З цього питання Міністерством юстиції України надавалось роз`яснення листом від 15.06.2020  № 26245/14036-33-20/8.1.2,  у якому зроблений висновок про те, що кінцева дата входить до строку і при вживанні прийменника «по», і при вживанні прийменника «до». Отже,  якщо вказується календарна дата після прийменника «до» або «по», то ця дата входить до зазначеного строку. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що розрахована податковим  органом кількість днів  порушення термінів  реєстрації податкових накладних, складених позивачем  у період  з  лютого  по  квітень  2022,  є невірною,   відтак невірним є і розрахунок  суми   податку, вказаний у акті перевірки, що прямо вплинуло на розрахунок штрафних санкцій, отже і на правомірність спірного податкового   повідомлення - рішення. Зважаючи на це, в цій частині (розрахунок кількості днів та розміру штрафної санкції)  висновки податкового органу є протиправними.
Стосовно  податкової накладної №5 від 31.05.2022,  вона  також  була  зареєстрована  платником  із порушенням граничного строку.  У той же час, як встановлено із розрахунку штрафу, податковий орган  так само  включає 15.07.2022  в перелік  днів  порушення термінів реєстрації ПН,  що тягне за собою неправильний  розрахунок суми податку та  штрафної санкції. Відтак дії відповідача в цій частині є протиправними.  
З огляду на це, контролюючий орган повинен здійснити  перерахунок суми штрафу і вирішити питання про надсилання   платнику нового податкового повідомлення-рішення. 
Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій  належить виключно податковому органу, тоді як суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Оскільки висновки податкового органу  є частково протиправними, що призвело до того, що розрахована  кількість днів  порушення термінів  реєстрації податкових накладних є невірною, невірно проведений і розрахунок  сум  штрафних санкцій, який повинен бути іншим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що  спірне податкове рішення є протиправним та підлягає скасуванню, а позов підлягає задоволенню.  
VІІІ. ВИСНОВОК ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.  
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 
Головуючий	 	 	Ватаманюк Р.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Капустинський М.М.    Сапальова Т.В.