ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 160/20696/21
адміністративне провадження № К/990/4543/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/20696/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КСГ «ДНІПРО» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа: Фермерське господарство «Пушкарівське» про визнання протиправною бездіяльності, скасування реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити певні дії, 
за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя: Н. В. Боженко) від 26 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: С. В. Білак, В. А. Шальєва, Н.  А. Олефіренко) від 12 жовтня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 01 листопада 2021 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «КСГ «ДНІПРО» (далі - ТОВ «КСГ «ДНІПРО», позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач-1 або ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2, скаржник), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору: Фермерське господарство «Пушкарівське», з урахуванням уточнень від 24  листопада 2021 року, в якій позивач просило:
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «ДНІПРО» від 22 жовтня 2021 року та зобов`язати вчинити певні дії - розглянути заяву ТОВ «КСГ ДНІПРО» від 22 жовтня 2021 року;
- скасувати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), складені ТОВ «КСГ «ДНІПРО», а саме податкових накладних: № 10 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 3 550,00 грн.); № 12 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 2 664,00 грн.); № 19 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ - 910,00 грн.); № 258 від 31 липня 2017 року (сума ПДВ 4 212,00 грн.); № 71 від 20 листопада 2017 року (сума ПДВ 51 621,48 грн.); № 4 від 02 квітня 2018 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 12 від 13 квітня 2018 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 19 від 24 квітня 2018 року (сума ПДВ 15 439,00 грн.); № 22 від 26 квітня 2018 року (сума ПДВ 10 180,80 грн.); № 3 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 10 920,00 грн.); № 4 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 2 880,00 грн.); № 7 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 3 721,20 грн.); № 88 від 26 червня 2018 року (сума ПДВ 34 118,00 грн.); № 151 від 28 серпня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 31 серпня 2018 року (сума ПДВ 5 440,00 грн.); № 163 від 25 вересня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 28 вересня 2018 року (сума ПДВ 10 664,10 грн.); № 2 від 02 жовтня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 11 від 25 лютого 2019 року (сума ПДВ 21 400,00 грн.); № 51 від 28 лютого 2019 року (сума ПДВ - 5400,00 грн.); № 6 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 7 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ - 5600,00 грн.); № 8 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 20 910,00 грн.); № 45 від 03 травня 2019 року (сума ПДВ 17 564,00 грн.); № 26 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 8 400,00 грн.); № 27 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 28 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 29 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 1 000,00 грн.); № 30 від 15 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 46 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 5 760,00 грн.); № 47 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 11 700,00 грн.); № 17 від 28 червня 2019 року (сума ПДВ 45 000,00 грн.); № 107 від 16 жовтня 2019 року (сума ПДВ 50 000,00 грн.); № 64 від 18 жовтня 2019 року (сума ПДВ 9 600,00 грн.); № 28 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 30 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 16 000,00 грн.); № 31 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 38 400,00 грн.); № 32 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 3 672,00 грн.); № 33 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 29 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 151 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 43 200,00 грн.); № 152 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 49 680,00 грн.); № 155 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 156 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 12 600,00 грн.); № 14 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 44 640,00 грн.); № 88 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); №59 від 25.12.2019 (сума ПДВ 35 280,00 грн.); №36 від 03.01.2020 (сума ПДВ 15 759,00 грн.); № 37 від 03 січня 2020 року (сума ПДВ 35 880,00 грн.); №38 від 09 січня 2020 року (сума ПДВ 28 800,00 грн.); № 35 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 60 120,00 грн.); № 39 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 42 від 15 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 43 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ 17 680,00 грн.); № 44 від 17 січня 2020 року (сума ПДВ 23 790,00 грн.); № 2 від 20 січня 2020 року (сума ПДВ 43 560,00 грн.); № 3 від 21 січня 2020 року (сума ПДВ 48 000,00 грн.); № 5 від 24 січня 2020 року (сума ПДВ 45 630,00 грн.); № 4 від 27 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 27 від 31 січня 2019 року (сума ПДВ 5 850,00 грн.); № 18 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ 30 000,00 грн.); № 34 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 35 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 75 000,00 грн.); № 16 від 28 лютого 2020 року (сума ПДВ 46 800,00 грн.); № 7 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 13 328,58 грн.); № 8 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 26 619,17 грн.);
- зобов`язати ДПС України внести до єдиного реєстру податкових накладних відомості про скасування реєстрації податкових накладних, складені ТОВ «КСГ «ДНІПРО», а саме, податкових накладних: № 10 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 3 550,00 грн.); № 12 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 2 664,00 грн.); № 19 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ - 910,00 грн.); № 258 від 31 липня 2017 року (сума ПДВ 4 212,00 грн.); № 71 від 20 листопада 2017 року (сума ПДВ 51 621,48 грн.); № 4 від 02 квітня 2018 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 12 від 13 квітня 2018 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 19 від 24 квітня 2018 року (сума ПДВ 15 439,00 грн.); № 22 від 26 квітня 2018 року (сума ПДВ 10 180,80 грн.); № 3 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 10 920,00 грн.); № 4 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 2 880,00 грн.); № 7 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 3 721,20 грн.); № 88 від 26 червня 2018 року (сума ПДВ 34 118,00 грн.); № 151 від 28 серпня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 31 серпня 2018 року (сума ПДВ 5 440,00 грн.); № 163 від 25 вересня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 28 вересня 2018 року (сума ПДВ 10 664,10 грн.); № 2 від 02 жовтня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 11 від 25 лютого 2019 року (сума ПДВ 21 400,00 грн.); № 51 від 28 лютого 2019 року (сума ПДВ - 5400,00 грн.); № 6 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 7 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ - 5600,00 грн.); № 8 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 20 910,00 грн.); № 45 від 03 травня 2019 року (сума ПДВ 17 564,00 грн.); № 26 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 8 400,00 грн.); № 27 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 28 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 29 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 1 000,00 грн.); № 30 від 15 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 46 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 5 760,00 грн.); № 47 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 11 700,00 грн.); № 17 від 28 червня 2019 року (сума ПДВ 45 000,00 грн.); № 107 від 16 жовтня 2019 року (сума ПДВ 50 000,00 грн.); № 64 від 18 жовтня 2019 року (сума ПДВ 9 600,00 грн.); № 28 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 30 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 16 000,00 грн.); № 31 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 38 400,00 грн.); № 32 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 3 672,00 грн.); № 33 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 29 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 151 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 43 200,00 грн.); № 152 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 49 680,00 грн.); № 155 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 156 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 12 600,00 грн.); № 14 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 44 640,00 грн.); № 88 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); №59 від 25.12.2019 (сума ПДВ 35 280,00 грн.); №36 від 03.01.2020 (сума ПДВ 15 759,00 грн.); № 37 від 03 січня 2020 року (сума ПДВ 35 880,00 грн.); №38 від 09 січня 2020 року (сума ПДВ 28 800,00 грн.); № 35 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 60 120,00 грн.); № 39 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 42 від 15 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 43 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ 17 680,00 грн.); № 44 від 17 січня 2020 року (сума ПДВ 23 790,00 грн.); № 2 від 20 січня 2020 року (сума ПДВ 43 560,00 грн.); № 3 від 21 січня 2020 року (сума ПДВ 48 000,00 грн.); № 5 від 24 січня 2020 року (сума ПДВ 45 630,00 грн.); № 4 від 27 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 27 від 31 січня 2019 року (сума ПДВ 5 850,00 грн.); № 18 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ 30 000,00 грн.); № 34 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 35 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 75 000,00 грн.); № 16 від 28 лютого 2020 року (сума ПДВ 46 800,00 грн.); № 7 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 13 328,58 грн.); № 8 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 26 619,17 грн.);
- визнати право ТОВ «КСГ «ДНІПРО» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в загальній сумі 1 524 597,18 грн. за період травень 2017 року - квітень 2020 року, а саме: травень 2017 року 7 124,00 грн.; липень 2017 року 4 212,00 грн.; листопад 2017 року 51 621,48 грн.; квітень 2018 року 37 620,00 грн.; травень 2018 року 17 521,20 грн.; червень 2018 року 34 118,00 грн.; серпень 2018 року 65 440,00 грн.; вересень 2018 року 70 664,10 грн.; жовтень 2018 року 60 000,00 грн.; лютий 2019 року 26 800,00 грн.; квітень 2019 року 60 110,00 грн.; травень 2019 року 91 464,00 грн.; червень 2019 року 45 000,00 грн.; жовтень 2019 року 59 600,00 грн.; грудень 2019 року 377 752,00 грн.; січень 2020 року 331 350,00 грн.; лютий 2020 року 184 200,00 грн.;
- зобов`язати ДПС України відновити/збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показника на суму, на яку ТОВ «КСГ «ДНІПРО» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 524 597,18 грн. та відобразити відповідне відновлення/збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ).
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що протягом травня 2017 року по квітня 2020 року внаслідок незаконних дій головного бухгалтера підприємства ТОВ «КСГ «Дніпро» ОСОБА_1 , нею здійснено реєстрацію податкових накладних по контрагенту фермерське господарство «Пушкарівське» (далі - ФГ «Пушкарівське»), проте фактично взаємовідносини з означеним контрагентом не здійснювалися, будь-які документи не оформлювалися. Зазначені обставини призвели до безпідставного збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму у розмірі 1 524 597,18 грн., у зв`язку із чим, на думку позивача, існують всі підстави для визнання його права на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в сумі 1 524 597,18 грн. Також, позивач зазначив, що звернувся до ГУ ДПС у Дніпропетровській області із заявою про скасування реєстрації вищеозначених податкових накладних в ЄРПН, що складені ТОВ «КСГ «Дніпро», проте відповідачем зазначену заяву не розглянуто, відповіді не надано, що свідчить про бездіяльність ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «Дніпро» від 22 жовтня 2021 року. Щодо обраних способів захисту порушених прав позивач посилається на судову практику з аналогічного спору у справі № 160/6673/20. За таких обставин, вважає, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню судом.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року, позов задоволено частково.
Скасовано реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, складені ТОВ «КСГ «ДНІПРО», а саме податкових накладних: № 10 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 3 550,00 грн.); № 12 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 2 664,00 грн.); № 19 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ - 910,00 грн.); № 258 від 31 липня 2017 року (сума ПДВ 4 212,00 грн.); № 71 від 20 листопада 2017 року (сума ПДВ 51 621,48 грн.); № 4 від 02 квітня 2018 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 12 від 13 квітня 2018 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 19 від 24 квітня 2018 року (сума ПДВ 15 439,00 грн.); № 22 від 26 квітня 2018 року (сума ПДВ 10 180,80 грн.); № 3 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 10 920,00 грн.); № 4 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 2 880,00 грн.); № 7 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 3 721,20 грн.); № 88 від 26 червня 2018 року (сума ПДВ 34 118,00 грн.); № 151 від 28 серпня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 31 серпня 2018 року (сума ПДВ 5 440,00 грн.); № 163 від 25 вересня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 28 вересня 2018 року (сума ПДВ 10 664,10 грн.); № 2 від 02 жовтня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 11 від 25 лютого 2019 року (сума ПДВ 21 400,00 грн.); № 51 від 28 лютого 2019 року (сума ПДВ - 5400,00 грн.); № 6 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 7 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ - 5600,00 грн.); № 8 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 20 910,00 грн.); № 45 від 03 травня 2019 року (сума ПДВ 17 564,00 грн.); № 26 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 8 400,00 грн.); № 27 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 28 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 29 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 1 000,00 грн.); № 30 від 15 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 46 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 5 760,00 грн.); № 47 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 11 700,00 грн.); № 17 від 28 червня 2019 року (сума ПДВ 45 000,00 грн.); № 107 від 16 жовтня 2019 року (сума ПДВ 50 000,00 грн.); № 64 від 18 жовтня 2019 року (сума ПДВ 9 600,00 грн.); № 28 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 30 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 16 000,00 грн.); № 31 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 38 400,00 грн.); № 32 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 3 672,00 грн.); № 33 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 29 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 151 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 43 200,00 грн.); № 152 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 49 680,00 грн.); № 155 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 156 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 12 600,00 грн.); № 14 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 44 640,00 грн.); № 88 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); №59 від 25.12.2019 (сума ПДВ 35 280,00 грн.); №36 від 03.01.2020 (сума ПДВ 15 759,00 грн.); № 37 від 03 січня 2020 року (сума ПДВ 35 880,00 грн.); №38 від 09 січня 2020 року (сума ПДВ 28 800,00 грн.); № 35 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 60 120,00 грн.); № 39 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 42 від 15 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 43 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ 17 680,00 грн.); № 44 від 17 січня 2020 року (сума ПДВ 23 790,00 грн.); № 2 від 20 січня 2020 року (сума ПДВ 43 560,00 грн.); № 3 від 21 січня 2020 року (сума ПДВ 48 000,00 грн.); № 5 від 24 січня 2020 року (сума ПДВ 45 630,00 грн.); № 4 від 27 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 27 від 31 січня 2019 року (сума ПДВ 5 850,00 грн.); № 18 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ 30 000,00 грн.); № 34 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 35 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 75 000,00 грн.); № 16 від 28 лютого 2020 року (сума ПДВ 46 800,00 грн.); № 7 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 13 328,58 грн.); № 8 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 26 619,17 грн.).
Зобов`язано ДПС України внести до єдиного реєстру податкових накладних відомості про скасування реєстрації податкових накладних, складені ТОВ «КСГ ДНІПРО» а саме, податкових накладних: № 10 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 3 550,00 грн.); № 12 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 2 664,00 грн.); № 19 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ - 910,00 грн.); № 258 від 31 липня 2017 року (сума ПДВ 4 212,00 грн.); № 71 від 20 листопада 2017 року (сума ПДВ 51 621,48 грн.); № 4 від 02 квітня 2018 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 12 від 13 квітня 2018 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 19 від 24 квітня 2018 року (сума ПДВ 15 439,00 грн.); № 22 від 26 квітня 2018 року (сума ПДВ 10 180,80 грн.); № 3 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 10 920,00 грн.); № 4 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 2 880,00 грн.); № 7 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 3 721,20 грн.); № 88 від 26 червня 2018 року (сума ПДВ 34 118,00 грн.); № 151 від 28 серпня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 31 серпня 2018 року (сума ПДВ 5 440,00 грн.); № 163 від 25 вересня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 28 вересня 2018 року (сума ПДВ 10 664,10 грн.); № 2 від 02 жовтня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 11 від 25 лютого 2019 року (сума ПДВ 21 400,00 грн.); № 51 від 28 лютого 2019 року (сума ПДВ - 5400,00 грн.); № 6 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 7 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ - 5600,00 грн.); № 8 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 20 910,00 грн.); № 45 від 03 травня 2019 року (сума ПДВ 17 564,00 грн.); № 26 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 8 400,00 грн.); № 27 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 28 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 29 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 1 000,00 грн.); № 30 від 15 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 46 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 5 760,00 грн.); № 47 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 11 700,00 грн.); № 17 від 28 червня 2019 року (сума ПДВ 45 000,00 грн.); № 107 від 16 жовтня 2019 року (сума ПДВ 50 000,00 грн.); № 64 від 18 жовтня 2019 року (сума ПДВ 9 600,00 грн.); № 28 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 30 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 16 000,00 грн.); № 31 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 38 400,00 грн.); № 32 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 3 672,00 грн.); № 33 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 29 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 151 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 43 200,00 грн.); № 152 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 49 680,00 грн.); № 155 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 156 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 12 600,00 грн.); № 14 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 44 640,00 грн.); № 88 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); №59 від 25.12.2019 (сума ПДВ 35 280,00 грн.); №36 від 03.01.2020 (сума ПДВ 15 759,00 грн.); № 37 від 03 січня 2020 року (сума ПДВ 35 880,00 грн.); №38 від 09 січня 2020 року (сума ПДВ 28 800,00 грн.); № 35 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 60 120,00 грн.); № 39 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 42 від 15 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 43 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ 17 680,00 грн.); № 44 від 17 січня 2020 року (сума ПДВ 23 790,00 грн.); № 2 від 20 січня 2020 року (сума ПДВ 43 560,00 грн.); № 3 від 21 січня 2020 року (сума ПДВ 48 000,00 грн.); № 5 від 24 січня 2020 року (сума ПДВ 45 630,00 грн.); № 4 від 27 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 27 від 31 січня 2019 року (сума ПДВ 5 850,00 грн.); № 18 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ 30 000,00 грн.); № 34 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 35 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 75 000,00 грн.); № 16 від 28 лютого 2020 року (сума ПДВ 46 800,00 грн.); № 7 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 13 328,58 грн.); № 8 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 26 619,17 грн.).
Визнано право ТОВ «КСГ ДНІПРО» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в загальній сумі 1 524 597,18 грн. за період травень 2017 року - квітень 2020 року, а саме: травень 2017 року 7 124,00 грн.; липень 2017 року 4 212,00 грн.; листопад 2017 року 51 621,48 грн.; квітень 2018 року 37 620,00 грн.; травень 2018 року 17 521,20 грн.; червень 2018 року 34 118,00 грн.; серпень 2018 року 65 440,00 грн.; вересень 2018 року 70 664,10 грн.; жовтень 2018 року 60 000,00 грн.; лютий 2019 року 26 800,00 грн.; квітень 2019 року 60 110,00 грн.; травень 2019 року 91 464,00 грн.; червень 2019 року 45 000,00 грн.; жовтень 2019 року 59 600,00 грн.; грудень 2019 року 377 752,00 грн.; січень 2020 року 331 350,00 грн.; лютий 2020 року 184 200,00 грн.
Зобов`язано ДПС України відновити/збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показника на суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю «КСГ ДНІПРО» (має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 524 597,18 грн. та відобразити відповідне відновлення/збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ).
В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 08 лютого 2023 року ДПС України повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року в частині задоволених позовних вимог, та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 15 березня 2023 року клопотання ДПС України про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено, поновлено ДПС України строк на касаційне оскарження рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/20696/21. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 04 квітня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшли відзиви на касаційну скаргу, у яких позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «КСГ «Дніпро» зареєстроване як юридична особа 13 грудня 2002 року за № 12111450000000452, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області та є платником податку на додану вартість.
9. Видами діяльності позивача за КВЕД є: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.19 вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 після урожайна діяльність; 10.41 виробництво олії та тваринних жирів; 10.61 виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.11 діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами.
10. У період з травня 2017 року по квітень 2020 року посадовою особою ТОВ «КСГ «Дніпро» , головним бухгалтером Омельсенко Л. Л., складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по контрагенту ФГ «Пушкарівське», на загальну суму 9 147 583,08 гривень в т.ч. ПДВ 1 524 597,18 гривень, а саме: № 10 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 3 550,00 грн.); № 12 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ 2 664,00 грн.); № 19 від 31 травня 2017 року (сума ПДВ - 910,00 грн.); № 258 від 31 липня 2017 року (сума ПДВ 4 212,00 грн.); № 71 від 20 листопада 2017 року (сума ПДВ 51 621,48 грн.); № 4 від 02 квітня 2018 року (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 12 від 13 квітня 2018 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 19 від 24 квітня 2018 року (сума ПДВ 15 439,00 грн.); № 22 від 26 квітня 2018 року (сума ПДВ 10 180,80 грн.); № 3 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 10 920,00 грн.); № 4 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 2 880,00 грн.); № 7 від 03 травня 2018 року (сума ПДВ 3 721,20 грн.); № 88 від 26 червня 2018 року (сума ПДВ 34 118,00 грн.); № 151 від 28 серпня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 31 серпня 2018 року (сума ПДВ 5 440,00 грн.); № 163 від 25 вересня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 247 від 28 вересня 2018 року (сума ПДВ 10 664,10 грн.); № 2 від 02 жовтня 2018 року (сума ПДВ 60 000,00 грн.); № 11 від 25 лютого 2019 року (сума ПДВ 21 400,00 грн.); № 51 від 28 лютого 2019 року (сума ПДВ - 5400,00 грн.); № 6 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 7 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ - 5600,00 грн.); № 8 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ 20 910,00 грн.); № 45 від 03 травня 2019 року (сума ПДВ 17 564,00 грн.); № 26 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 8 400,00 грн.); № 27 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 6 720,00 грн.); № 28 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 29 від 10 травня 2019 року (сума ПДВ 1 000,00 грн.); № 30 від 15 травня 2019 року (сума ПДВ 20 160,00 грн.); № 46 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 5 760,00 грн.); № 47 від 18 травня 2019 року (сума ПДВ 11 700,00 грн.); № 17 від 28 червня 2019 року (сума ПДВ 45 000,00 грн.); № 107 від 16 жовтня 2019 року (сума ПДВ 50 000,00 грн.); № 64 від 18 жовтня 2019 року (сума ПДВ 9 600,00 грн.); № 28 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 30 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 16 000,00 грн.); № 31 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 38 400,00 грн.); № 32 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ 3 672,00 грн.); № 33 від 01 грудня 2019 (сума ПДВ 5 280,00 грн.); № 29 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 33 600,00 грн.); № 151 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ 43 200,00 грн.); № 152 від 16 грудня 2019 (сума ПДВ 49 680,00 грн.); № 155 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 156 від 18 грудня 2019 року (сума ПДВ 12 600,00 грн.); № 14 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 44 640,00 грн.); № 88 від 23 грудня 2019 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 59 від 25 грудня 2019 року (сума ПДВ 35 280,00 грн.); № 36 від 03 січня 2020 року (сума ПДВ 15 759,00 грн.); № 37 від 03 січня 2020 року (сума ПДВ 35 880,00 грн.); № 38 від 09 січня 2020 року (сума ПДВ 28 800,00 грн.); № 35 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 60 120,00 грн.); № 39 від 10 січня 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 42 від 15 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 43 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ 17 680,00 грн.); № 44 від 17 січня 2020 року (сума ПДВ 23 790,00 грн.); № 2 від 20 січня 2020 року (сума ПДВ 43 560,00 грн.); № 3 від 21 січня 2020 року (сума ПДВ 48 000,00 грн.); № 5 від 24 січня 2020 року (сума ПДВ 45 630,00 грн.); № 4 від 27 січня 2020 року (сума ПДВ 36 000,00 грн.); № 27 від 31 січня 2019 року (сума ПДВ 5 850,00 грн.); № 18 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ 30 000,00 грн.); № 34 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 32 400,00 грн.); № 35 від 10 лютого 2020 року (сума ПДВ 75 000,00 грн.); № 16 від 28 лютого 2020 року (сума ПДВ 46 800,00 грн.); № 7 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 13 328,58 грн.); № 8 від 30 квітня 2020 року (сума ПДВ 26 619,17 грн.). 
11. Суми податкових зобов`язань за наведеними податковими накладними були включені позивачем до декларацій з податку на додану вартість у відповідних звітних періодах.
12. Позивач зазначає, що не мав господарських операцій з ФГ «Пушкарівське», первинні документи з зазначеним контрагентом не складалися та не підписувалися.
13. Згідно з наказом ТОВ «КСГ Дніпро» від 12 травня 2020 року № 7-ОС/12.05 про призначення службового розслідування та перевірки, призначено службову перевірку на предмет дотримання норм діючого законодавства під час ведення бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «КСГ Дніпро» з боку головного бухгалтера підприємства ОСОБА_1 , повноти відображення операцій та наявності первинних бухгалтерських документів, з інших питань, що віднесені до її компетенції та службових обов`язків, залучено для проведення перевірки фахівців ТОВ «Податковий консалтинг Бонус», яким доручено перевірку податкової звітності та бухгалтерського обліку на підставі договору від 13 травня 2020 року № 05/0520 АО.
14. За результатами проведеної перевірки ТОВ «Податковий консалтинг Бонус» складений звіт про виконання узгоджених процедур за договором № 05/0520 АО; перевірений період: 01 січня 2017 року по 30 квітня 2020 року, в якому зазначено, що у зв`язку з наявністю виявлених у процесі перевірки невідповідностей між задекларованими податковими зобов`язаннями і бухгалтерським обліком встановлені порушення: 
завищення суми податкових зобов`язань на суму у розмірі 76 145 325,00 грн. за непідтвердженими господарськими операціями, що призвело до втрати ПДВ, який далі міг би використовуватися підприємством у частині погашення податкових зобов`язань; 
заниження податкових зобов`язань на суму у розмірі 9 475 920,00 грн. у частині неповного декларування ПДВ у відповідних звітних періодах, що призвело до зменшення об`єкта оподаткування; 
завищення податкового кредиту на суму 9 576 310,60 грн. за неіснуючими господарськими операціями без підтвердження первинних документів, що призвело до зменшення об`єкта оподаткування; 
надано рекомендації-привести бухгалтерський і податковий облік у відповідність до норм законодавства.
15. Відповідно до висновків службового розслідування фактів порушення службових обов`язків головним бухгалтером ТОВ «КСГ «Дніпро» ОСОБА_1 від 01 червня 2020 року, затвердженого директором ТОВ «КСГ «Дніпро» Немикіним Ю. М., встановлено допущення порушення ОСОБА_1 норм пункту 185.1. статті 185, статті 186, пункту 187.1. статті 187, пункту 192.1. статті 192, пункту 198.1. пункту 198, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», які були визнані останньою в повному обсязі та вказано про їх вчинення з корисливих мотивів, матеріали службового розслідування направлено до правоохоронних органів з метою надання правової оцінки діям ОСОБА_1 .
16. 14 травня 2020 року позивач звернувся з заявою про вчинення кримінального правопорушення до правоохоронних органів (СУ ГУ НПУ в Дніпропетровській області) з метою надання правової оцінки діям ОСОБА_1 .
17. Заяву про вчинення кримінального правопорушення було зареєстровано, про що свідчить Витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, внесеного за ознаками кримінального злочину, передбаченого частиною третьою статті 362 Кримінального кодексу України (несанкціоновані дії з інформацією, яка оброблюється в електронно-обчислювальних машинах (комп`ютерах), автоматизованих системах, комп`ютерних мережах або зберігається на носіях такої інформації, вчинені особою, яка має право доступу до неї).
18. Згідно постанови старшого слідчого в ОВС СУ ГУНП в Дніпропетровській області від 04 червня 2020 року вбачається, що досудовим розслідуванням, встановлено, що головний бухгалтер ТОВ «КСГ «Дніпро» ОСОБА_1 , зловживаючи своїми службовими повноваженнями, діючи умисно, з корисливих мотивів, за попередньою змовою із невстановленими органом досудового розслідування особами, маючи доступ до електронного кабінету платника податків вказаного підприємства, неодноразово, починаючи з 2017 року по теперішній час систематично незаконно здійснювала та продовжує здійснювати реєстрацію в електронному вигляді податкових накладних та декларацій ТОВ «КСГ «Дніпро» (код ЄДРПОУ 20252198) про угоди з постачання товарів, надання послуг, виконання робіт на адресу ряду суб`єктів підприємницької діяльності, які насправді не відбувалися та не відбуваються по бухгалтерському обліку. Внаслідок умисних незаконних дій головного бухгалтера та інших осіб охоронюваних законом правам юридичної особи спричинено значну матеріальну шкоду.
19. Згідно реєстру податкових накладних ТОВ «КСГ «Дніпро» наявна інформація щодо взаємовідносин вказаного підприємства з ФГ «Пушкарівське».
20. На підставі постанови від 04 червня 2020 року в кримінальному провадженні № 12020040000000451 було призначено судову економічну експертизу.
21. На вирішення експерта були поставлені в т.ч. наступні питання: чи підтверджується проведення господарських операцій ТОВ «КСГ «ДНІПРО» з продажу товару (сталь оцинкована, лист оцинкований, арматура, нітроаммофска NPK), з продажу сільгосппродукції (гілка сорго 1 гатунку), з надання послуг з (бронювання, внесення добрив, внесення засобів захисту рослин, культивація) ФГ «Пушкарівське» за період з травня 2017 року по квітень 2020 року документами, податковою звітністю та обліковими даними ТОВ «КСГ «ДНІПРО»; чи призвело до збільшення зобов`язань з ПДВ ТОВ «КСГ ДНІПРО» включення до податкової звітності з ПДВ податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, по операціям продажу товару, сільгосппродукції, наданих послуг ФГ «Пушкарівське» в період з травня 2017 року по квітень 2020 року.
22. Згідно з висновків судово-економічної експертизи від 15 липня 2020 року з вищевказаних питань зазначено, що дослідженням первинних документів та облікових даних ТОВ «КСГ «ДНІПРО» не підтверджується здійснення господарських операцій з продажу (сталь оцинкована, лист оцинкований, арматура, нітроаммофска NPK), з продажу сільгосппродукції (гілка сорго 1 гатунку), з надання послуг з (бронювання, внесення добрив, внесення засобів захисту рослин, культивація) ФГ «Пушкарівське» за період з травня 2017 року по квітень 2020 року. 
23. В обліку підприємства відсутні дані щодо проведення розрахунків с ФГ «Пушкарівське» за період з травня 2017 року по квітень 2020 року: операції з продажу товарів та послуг не проводились; будь-які договори не укладались; грошові розрахунки по поточним рахункам підприємства не здійснювались; вексельна форма розрахунків за будь-які товари та послуги не проводилась; ТОВ «КСГ «ДНІПРО» не подавали згоди на переведення боргу ФГ «Пушкарівське». Крім того, проведення розрахунків ФГ «Пушкарівське» з ТОВ «КСГ ДНІПРО» не підтверджено довідками та виписками банків. Всього за період з травня 2017 по лютий 2020 роки внаслідок порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України відсутні операції з постачання товарів та послуг підприємство у складі податкових зобов`язань відобразило у деклараціях з податку на додану вартість суму зобов`язань по непідтвердженим документально операціям ТОВ «КСГ «ДНІПРО» з ФГ «Пушкарівське» в розмірі 1 588 116,18 грн., що призвело до обов`язку сплатити ПДВ у періодах (р.18 декларації), оскільки така сума зобов`язань повністю була врахована за період травень 2017 року - лютий 2020 року при обчисленні: як позитивної різниці (р.18 декларації до сплати у бюджет); так і від`ємної різниці (р.21 декларації, яка зараховується в рахунок наступного звітного періоду). Тобто станом на 31.03.2020 року при розрахунку суми зобов`язань до оплати ТОВ «КСГ ДНІПРО» за рахунок зарахування податкового кредиту в рахунок погашення неіснуючих податкових зобов`язань було позбавлено права на податковий кредит на суму 1 588 116, 18 грн. 
24. Наведене давало підстави вважати, що головним бухгалтером ТОВ «КСГ «Дніпро» було здійснено реєстрацію податкових накладних по господарським операціям, які фактично не здійснювалися та не підтверджені первинними документами, що призвело, зокрема, до завищення податкових зобов`язань ТОВ «КСГ «Дніпро» з ПДВ на суму у розмірі 1 588 116,18 грн.
25. Позивачем були підготовлені розрахунки коригування до податкових накладних та направлені до ФГ «Пушкарівське» для їх реєстрації ФГ «Пушкарівське» в ЄРПН.
26. ФГ «Пушкарівське» було здійснено реєстрацію розрахунків коригування № 42 від 01.06.2020 року до податкової накладної № 156 від 18.12.2019 року з сумою ПДВ 12 600,00 гривень; № 44 від 01.06.2020 року до податкової накладної № 36 від 01.01.2020 року з сумою ПДВ 15 759, 00 гривень; № 60 від 01.06.2020 року до податкової накладної № 37 від 01.01.2020 року з сумою ПДВ 35 880,00 гривень; № 54 від 01.06.2020 року до податкової накладної № 38 від 09.01.2020 року з сумою ПДВ 28 800,00 гривень; № 47 від 01.06.2020 року до податкової накладної № 43 від 16.01.2020 року з сумою ПДВ 17 680,00 гривень; № 64 від 30.04.2020 року до податкової накладної № 7 від 30.04.2020 року з сумою ПДВ 13 328,58 гривень; № 65 від 30.04.2020 року до податкової накладної № 8 від 30.04.2020 року з сумою ПДВ 26 619,17 гривень, однак ФГ «Пушкарівське» не здійснено реєстрації інших розрахунків коригування на загальну суму 1 524 597,18 грн.
27. Позивачем до податкової направлені уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ за періоди по яким декларувались збільшені зобов`язання з ПДВ (за рахунок включення зобов`язань по неіснуючим взаємовідносинам з ФГ «Пушкарівське»), однак відповідачем не було прийнято дані уточнюючі розрахунки, у відповідь надано відповіді № 40381/6/04-36-18-10 від 17 червня 2021 року, № 41323/6/04-36-18-10 від 18 червня 2021 року, № 42045/6/04-36-18-10 від 22 червня 2021 року, якими повідомлено про не прийняття уточнюючих розрахунків не визнано податковою звітністю.
28. 22 жовтня 2021 року позивач звернувся із заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України із доданими до неї документами, в якій просив скасувати реєстрацію вищеозначених податкових накладних в ЄРПН; внести до ЄРПН відомості про скасування реєстрації зазначених податкових накладних; визнати право ТОВ «КСГ «Дніпро» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в загальній сумі 1 524 597,18 грн. за період травень 2017 року квітень 2020 року; відновити/збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показника на суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю ТОВ «КСГ «ДНІПРО» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 524 597,18 грн. та відобразити відповідне відновлення/збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ), проте не отримав відповіді на подані заяви.
29. Не отримавши відповіді на свою заяву від 22 жовтня 2021 року та вважаючи, що відповідачами допущено протиправну бездіяльність щодо ненадання відповіді, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
30. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що спірні накладні складені за безтоварними господарськими операціями, які не спричинили реальні зміни майнового стану учасників цих операцій, окрім як безпідставного зменшення суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні. Судами враховано позицію Верховного Суду в адміністративній справі № 160/6673/20 в аналогічному спорі між тими самими сторонами та за аналогічних обставин і підстав.
31. Доводи скаржника, що позов не містить правової вимоги щодо протиправності дій чи рішень ДПС України, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позову, суди визнали безпідставними, оскільки було встановлено порушене право позивача та як наслідок позов задоволено частково.
32. Щодо доводів про порушення позивачем строку звернення з позовом до суду, судом апеляційної інстанції зазначено, що перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. У даному випадку, позивач дізнався про своє порушене право органами ДПС (бездіяльністю органів ДПС) щодо розгляду його заяви (вих. б/н від 22 жовтня 2021 року) саме після направлення заяви до органів ДПС та неотримання відповіді від органів ДПС на заяву, у зв`язку з чим 22 жовтня 2021 року був поданий позов, а тому на думку апеляційної інстанції позивач не пропустив строк звернення з цим позовом до суду.
33. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «ДНІПРО» від 22 жовтня 2021 року та зобов`язання її розглянути, суд першої інстанції виходив з того, що листом від 03 листопада 2021 року за № 80779/6/04-36-18-03-15 ГУ ДПС у Дніпропетровській області розглянуло зазначену заяву ТОВ «КСГ «ДНІПРО» щодо контрагента ФГ «Пушкарівське». В цій частині рішення суду першої інстанції позивач в апеляційному порядку не оскаржував.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
34. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
35. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 160/20696/21 стало на наявність підстав касаційного оскарження, визначених: 
пп. «в» пункту 2 частини п`ятої статті 328, - дана судова справа становить значний суспільний інтерес та має виняткове значення для контролюючого органу з огляду на те, що збільшення показників в СЕА ПДВ призводить до формування неправомірного податкового кредиту та в подальшому до зниження надходжень з податку на додану вартість, в той час як ПДВ є бюджетоутворюючим податком, з чого слідує, що питання пов`язані з ПДВ є питаннями державного значення;
пункту 4 частини другої статті 353 КАС України, - установлення судами обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів;
пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу. Висновки суду щодо відновлення реєстраційного ліміту в сумі 1 524 597, 18 грн. в аспекті обставин справи перебувають поза межами регламентованої Податковим кодексом України процедури скасування податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не зумовлюють захист порушених прав Позивача саме у сфері публічно-правових відносинах;
пункту 1 частини другої статті 353 КАС України, - не дослідження судами зібраних у справі доказів із наявністю підстав для оскарження, передбаченого пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - без урахування висновку щодо застосування норми права у побідних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 21 лютого 2020 року № 826/7666/18, від 11 квітня 2022 року № 420/5263/19.
36. Додаткового, скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що оскаржувані рішення винесено всупереч існуючої судової практики встановленої Верховним Судом (пункт 1 частин четверта стаття 328 КАС України), викладеної у :
-          постанов від 27 квітня 2018 року у справі № 820/4064/17, від 07 серпня 2019 року у справі № 815/1504/17 у питанні наявності суб`єктивної сторони (вини) у діях Відповідача-2;
-          постанов від 05 липня 2022 року № 160/18326/21, від 12 липня 2022 року № 420/5508/20, від 31 березня 2021 року № 240/12017/19 в частині дотримання позивачем строків на звернення до суду за захистом порушеного права, не враховано позицію Верховного Суду;
-          постанові Верховного Суду від 18 серпня 2022 року № 580/4761/20 - щодо вирішення спору у площині господарських взаємовідносин.
37. На думку ДПС України, в оскаржуваних судових рішеннях не наведено жодної обставини, з якими конкретні положення Податкового кодексу України та Порядку № 1246 пов`язують можливість неприйняття податкових накладних до реєстрації в ЄРПН і, як наслідок, давали б ДПС України підстави для відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, поданих позивачем до позову. ЄРПН не визначає «помилкові» податкові накладні від «непомилкових», а відтак реєстрація податкових накладних є наслідком свідомих та цілеспрямованих дій платника податку. При цьому, положення Податкового кодексу України та Порядку № 1246 покладають саме на платника податку відповідальність за достовірність даних, зазначених у сформованому та надісланому на реєстрацію в ЄРПН електронному документі (податковій накладній). Оскільки електронні документи (податкові накладні) сформовано відповідно до вимог чинного законодавства - підстав для відмови в реєстрації у ДПС були відсутні, що й не спростовано матеріалами справи.
38. Окремо, додатково у доводах касаційної скарги відповідачем наголошено про порушення позивачем строку звернення до суду із цим позовом. Так, відповідач зазначає, що спірні правовідносини виникли внаслідок реєстрації складених ТОВ «КСГ «Дніпро» в період з червня 2017 по травень 2020 року, тоді як звернення з позовом про їх скасування з похідною вимогою щодо відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ мало місце лише 07 грудня 2021 року.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
39. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
40. Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволених позовних вимог.
41. Оскільки судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог (про визнання протиправною бездіяльності ГУ ДПС щодо розгляду заяви і зобов`язання її розглянути) особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій у межах даного касаційного провадження відсутні.
42. Верховний Суд, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, зазначає таке.
43. Так, зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у намірі позивача виправити показники ЄРПН, СЕА ПДВ, податкової звітності, на які мала вплив на їх думку безпідставна реєстрація податкових накладних внаслідок незаконних дій посадової особи ТОВ «КСГ «ДНІПРО» - головного бухгалтера ОСОБА_1
44. Не вирішуючи наперед правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів зазначає, що при вирішенні прийнятності будь-якого адміністративного позову першочерговим обов`язком суду є перевірка дотримання позивачем строків звернення до суду.
45. Стаття 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) гарантує кожному право на справедливий суд, що включає, крім іншого, право на розгляд справи. Відповідні положення Конвенції знайшли своє втілення також у статті 55 Конституція України, згідно з якою права і свободи людини і громадянина захищає суд; кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
46. Разом з тим право на доступ до правосуддя в Україні, як і в більшості держав світу, не є абсолютним і обмежене передусім встановленим строком звернення до суду. Такий підхід обумовлений необхідністю дотримання принципу - верховенства права, а точніше, одного з його елементів - принципу правової визначеності.
47. Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
48. Частиною першою статті 122 КАС України встановлено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
49. Відповідно до частини третьої статті 122 КАС України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
50. Частиною другою цієї статті встановлено, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.. 
51. Відповідно до частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.
52. Правовий інститут строків звернення до адміністративного суду за захистом свого порушеного права не містить вичерпного, детально описаного переліку причин чи критеріїв їх визначення. Натомість закон запроваджує оцінні, якісні параметри визначення таких причин - вони повинні бути поважними, реальними або непереборними і об`єктивно нездоланними на час плину строків звернення до суду. Ці причини (чи фактори об`єктивної дійсності) мають бути несумісними з обставинами, коли суб`єкт звернення до суду знав або не міг не знати про порушене право, ніщо правдиво йому не заважало звернутися до суду, але цього він не зробив і через власну недбалість, легковажність, байдужість, неорганізованість чи інші подібні за суттю ставлення до права на доступ до суду порушив ці строки.
53. Інакшого способу визначити, які причини належить віднести до поважних, ніж через зовнішню оцінку (кваліфікацію) змісту конкретних обставин, хронологію та послідовність дій суб`єкта правовідносин перед зверненням до суду за захистом свого права, немає. Під таку оцінку мають потрапляти певні явища, фактори та їх юридична природа; тривалість строку, який пропущений; те, чи могли і яким чином певні фактори завадити вчасно звернутися до суду, чи перебувають вони у причинному зв`язку із пропуском строку звернення до суду; яка була поведінка суб`єкта звернення протягом цього строку; які дії він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду тощо.
54. Із матеріалів справи вбачається, що ДПС України звертався до суду першої інстанції із клопотанням про залишення позовної заяви без розгляду (т. 11. а.с. 210) через пропуск строку на звернення позивача до суду. 
Вказане клопотання обґрунтоване тим, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом. Звертали увагу, що долучені до матеріалів справи докази свідчать, що позивачу було відомо про реєстрацію спірних податкових накладних з надісланих на його адресу квитанцій. Також, заявник вказував, що зміст позовної заяви про факт реєстрації в ЄРПН ТОВ «КСГ «ДНІПРО» спірних податкових накладних на користь ФГ «Пушкарівське» достеменно відомо було ще 30 травня 2020 року, у зв`язку з виписуванням розрахунків коригування до спірних податкових накладних згідно проведеного цим же Товариством службового розслідування, за наслідками якого й був складений акт від 01 червня 2020 року. У той же час, що позивачем ще у травні 2020 року міг знати про всі події, оскільки позивач звернувся із заявою про вчинення кримінального правопорушення до правоохоронних органів з метою надання правової оцінки діям ОСОБА_1 . Відповідач вважав, що ТОВ «КСГ «ДНІПРО» не навело поважних причин, які об`єктивно не залежали від останнього та позбавляли його права на звернення до суду з цим позовом, враховуючи зокрема факт звернення з аналогічним позовом у червні 2020 року (справа № 160/6673/20). Поміж цим, посилання позивача на неодноразове намагання на протязі червня-вересня 2021 року вирішити з територіальним органом ДПС питання як щодо скасування реєстрації спірних податкових накладних, зменшення податкового кредиту, так і збільшення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ жодним чином не виправдовує 1,5 річного строку зволікання із зверненням до суду. Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постановах від 28 січня 2021 року у справі № 360/5498/19 та від 23 квітня 2021 року у справі № 824/803/19-а.
55. Третя особа - ФГ «Пушкарівське» 06 січня 2022 року подало до суду першої інстанції пояснення (т. 12, а.с 1), у якому просить ухвалити рішення про залишення позовної заяви ТОВ «КСГ «ДНІПРО» без розгляду на підставі статті 122 КАС України, або уразі розгляду позовної заяви на підставі вимог ТОВ «КСГ «ДНІПРО» - відмовити у задоволені позову у повному обсязі, мотивуючи це тим, що майже усі первісні документи бухгалтерського обліку та податкової звітності з 2018 року були підписані з боку ТОВ «КСГ «ДНІПРО» в особі Немикіна Ю. М., що підтверджує як реальність постачання товарів/послуг між ТОВ «КСГ «ДНІПРО» та ФГ «Пушкарівське», так і пропуск строку подання позову з урахуванням вимог частини другої статті 122 КАС України.
56. ТОВ «КСГ «ДНІПРО» 20 січня 2022 року подало до суду першої інстанції пояснення на клопотання ДПС України про залишення позову без розгляду (т. 12 а.с.58), у яких виклало свої доводи на спростування висловленої відповідачем позиції щодо пропуску строку звернення до суду з позовом. Зазначало, що дізналося про порушення своїх прав щодо розгляду заяви від 22 жовтня 2021 року саме після її направлення до органів ДПС України та неотримання відповіді на неї. Саме вимога про визнання протиправною бездіяльності була передумовою для застосування інших способів захисту порушеного права (скасування реєстрації податкових накладних, зобов`язання внести інформацію до ЄРПН, визнання права на зменшення податкових зобов`язань, зобов`язання відновити/збільшити відповідні показники в СЕА ПДВ).
57. У судовому засіданні, яке відбулося 08 лютого 2022 року у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду відмовлено, здійснено відповідний запис в протоколі судового засідання (т. 12 а. с. 160). Слід звернути увагу на те, що у матеріалах справи відсутній диск, на якому мають бути записи судових засідань, які відбувалися у суді першої інстанції, зокрема, яке відбулося 08 лютого 2022 року
58. Поряд з цим, як вбачається з матеріалів справи, суд першої інстанції, не виклав свої висновки щодо безпідставності заявленого клопотання в окремому процесуальному документі. Поміж іншого у судовому рішенні суду першої інстанції також відсутнє посилання на розгляд клопотання про залишення позову без розгляду, як і відсутній виклад мотивів, з яких у його задоволенні було відмовлено.
59. Так, не заперечуючи проти того, що частина п`ята статті 243 КАС України не вимагає викладення ухвали суду про відмову у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду окремим документом, колегія суддів звертає увагу, що ця ж норма зобов`язує окремим документом викласти ухвалу суду про поновлення процесуального строку (пункт 7).
60. Більш того, на переконання суду касаційної інстанції, передбачена у частині сьомій статті 243 КАС України можливість постановлення судом під час судового засідання ухвали без виходу до нарадчої кімнати із обов`язковим занесенням її у журнал судового засідання, не позбавляє суд обов`язку письмово викласти мотиви постановленої у судовому засіданні ухвали суду у судовому рішенні, яким закінчується розгляд справи/провадження у справі. Така вимога випливає зі змісту частини третьої статті 242 КАС України - обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
61. Однак, наявні в матеріалах справи процесуальні документи суду не дозволяють визначити підстави, з яких у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду було відмовлено.
62. У поданій ДПС України апеляційній скарзі (т. 13 а.с.1-8) наводилися доводи про порушення судом першої інстанції норм процесуального права стосовно викладеного, зокрема, і щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з цим позовом. В апеляційній скарзі викладені мотиви, які зазначалися попередньо в клопотанні про залишення позову без розгляду, а наразі - в поданій касаційній скарзі.
63. Однак, як вбачається з постанови суду апеляційної інстанції не містить правової оцінки усім доводам ДПС України, тобто взагалі були залишені поза увагою.
64. При цьому, надаючи оцінку доводам відповідача щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з даним позовом, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні по суті спору обмежився лише посиланням на те, що з огляду на предмет позову встановлений частиною другою статті 122 КАС України шестимісячний строк звернення до суду позивачем дотриманий. У свою чергу, суд апеляційної інстанції пов`язує початок перебігу строку звернення до суду із зверненням позивача до відповідача від 22 жовтня 2021 року, в якому він просив відновити порушене право та на яке відповідь від контролюючого органу позивач не отримав.
65. Втім, суд касаційної інстанції вважає неприйнятним такі висновки, оскільки, з урахуванням встановлених обставин справи, а також доказів, які містяться у справи, направлення заяви не змінює момент, з якого позивач дізнався про порушення своїх прав, а свідчить лише про час, коли позивач почав вчиняти дії щодо реалізації свого права і ця дата не пов`язується з початком перебігу строку звернення до суду з захистом порушеного права, якого звернувся позивач.
66. Відтак, на переконання колегії суддів, наведені вище мотиви суду апеляційної інстанції не свідчать про надання належної оцінки усім аргументам відповідача про пропуск позивачем строку звернення до суду із цим позовом. 
67. Більш того, ні суд першої інстанції, ні суд апеляційної інстанції повно не встановили, з якого ж все-таки часу починає свій відлік строк для звернення до суду для позивача, з урахуванням всіх аргументів відповідача та доказів, на які останній посилався у продовж усього розгляду справи.
68. Разом з ти, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що при визначенні початку перебігу строку звернення до суду суд з`ясовує момент, коли особа фактично дізналася або мала реальну можливість дізнатися про наявність відповідного порушення (рішення, дії, бездіяльності), а не коли вона з`ясувала для себе, що певні рішення, дії чи бездіяльність стосовно неї є порушенням. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися про дійсний стан свого права (інтересу) не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
69. Зазначене у сукупності дає підстави для висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права в частині розгляду питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом. Зі змісту судових рішень неможливо визначити, які обставини щодо цього питання встановили суди, а так само встановити їх позицію щодо того, чи вважали вони строк звернення до суду не пропущеним і чому, або вважали цей строк пропущеним, але із наявністю поважних підстав для його поновлення.
70. Суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановити відповідні обставини та вирішити це питання.
71. Крім того, як вже зазначалося, метою звернення позивача до суду з цим позовом було виправлення показників ЄРПН, СЕА ПДВ, податкової звітності, на які мала вплив безпідставна реєстрація податкових накладних внаслідок незаконних дій посадової особи ТОВ «КСГ «ДНІПРО» - головного бухгалтера ОСОБА_1
72. Водночас у своїх поясненнях щодо клопотання про залишення позову без розгляду, позивач зазначав, що початок відліку строку звернення до суду з цим позовом має здійснюватися з дати направлення до ГУ ДПС заяви від 22 жовтня 2021 року, щодо розгляду якої допущено протиправну бездіяльність. Безпосередньо позивач визначав, що допущена протиправна бездіяльність є передумовою для застосування обраних ним способів захисту порушеного права.
73. Однак, зі змісту рішення суду першої інстанції вбачається, що у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності щодо розгляду заяви від 22 жовтня 2021 року і зобов`язання її розглянути суд відмовив, оскільки ГУ ДПС станом на час розгляду справи вже надало відповідь позивачеві. Висновків про допущення ГУ ДПС та/або ДПС України протиправної бездіяльності судове рішення не містить.
74. Доречними є доводи скаржника, здійснені із посиланням на висновки Верховного Суду, про те, що вимога про покладення на суб`єкта владних повноважень певного обов`язку (зобов`язання вчинити певні дії) є способом захисту прав платника податків від протиправної бездіяльності суб`єкта владних повноважень, а тому першочерговим як під час вирішення питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і під час розгляду справи по суті позовних вимог, є встановлення конкретної обставини, яка свідчить про допущення суб`єктом владних повноважень протиправної поведінки, яка перебуває у безпосередньому причинно-наслідковому зв`язку із порушеним правом, на захист якого подано позов.
75. Отже, застосуванню такого способу захисту порушених прав як зобов`язання відповідача вчинити певні дії з показниками в СЕА ПДВ, має передувати встановлення судом обставин вчинення її адміністратором, яким є ДПС України, певних дій та/або допущення бездіяльності щодо таких показників, тобто суд має чітко окреслити поведінку ДПС України, яку він визнає протиправною як передумови необхідності обрання ефективного способу захисту. Відповідну протиправну поведінку має встановити суд і як передумова для скасування реєстрації податкових накладних і зобов`язання внесення такої інформації в ЄРПН. Час, з якого позивач дізнався або повинен був дізнатися про допущену протиправну (як на його думку) поведінку суб`єкта владних повноважень, і є початком відліку строку звернення до суду, як це встановлено статтею 122 КАС України.
76. Зі змісту судових рішень вбачається, що фактично єдиною підставою для задоволення позовних вимог став висновок судів, що відсутність законодавчо визначеної процедури вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв`язку податкових накладних в досудовому порядку не може бути підставою для відмови платнику податку у поновленні його порушених прав. При цьому суди послалися на аналогічний правовий висновок, сформульований у постанові Верховного Суду від 18 серпня 2021 року у справі № 160/6673/20.
77. В цілому, колегія суддів звертає увагу, що у статтях 50, 192, 201 ПК України визначено особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (шляхом внесення змін до податкової звітності та коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).  
78. Так, згідно зі статтею 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1). Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
79. За змістом пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою:
?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ;
де, зокрема:
?НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
?НаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
?Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
80. Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що ЄРПН і СЕА ПДВ нерозривно пов`язані між собою. Реєстрація податкових накладних впливає на визначення показника ?Накл в СЕА ПДВ як постачальника, так і отримувача. Суми ПДВ, вказані у зареєстрованих податкових накладних, зменшують цей показник у постачальника і, одночасно, збільшують цей показник у отримувача. Як правило складенню податкової накладної передує одна з подій: дата отримання попередньої оплати товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, - тобто наявність факту господарської операції, за наслідками якої у постачальника виникають податкові зобов`язання з ПДВ, а у отримувача - право на формування податкового кредиту на такі суми. Також суми ПДВ, вказані у зареєстрованих податкових накладних, і задекларовані у податковій звітності платника податків мають вплив на показник ?Перевищ, який зменшує показник ?Накл.
81. ПК України передбачає порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту після фактичного постачання товару.
82. Так, згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
83. Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України встановлено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
84. Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
85. Отже, ПК України встановлює порядок коригування сум ПДВ, зазначених у зареєстрованих податкових накладних. Згідно з цим порядком у випадку помилкової реєстрації податкової накладної не залежно від їх причин та необхідності «обнулення» її показників (зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг), обов`язок зі складення розрахунків коригування лежить на постачальникові, а обов`язок щодо реєстрації - на отримувачеві. Реєстрація розрахунків коригування, якими зменшуються суми ПДВ, зазначені у зареєстрованих податкових накладних, впливає на показник ?Накл в СЕА ПДВ на рахунках обох сторін, але в цьому разі саме у отримувача цей показник зменшується, а у постачальника - збільшується. Тобто, відновлюється дійсний стан показників рахунка в СЕА ПДВ відповідно до фактичних обставин, який існував на момент такої помилкової реєстрації. У випадку включення сум ПДВ за «помилковими» податковими накладними до складу податкових зобов`язань, підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України встановлює порядок їх зменшення, який застосовується після реєстрації розрахунку коригування до таких податкових накладних.
86. Позивач у цій справі доводив, що у період з травня 2017 року по квітень 2020 року посадовою особою Товариства складено та зареєстровано в ЄРПН по контрагенту ФГ «Пушкарівське», на загальну суму 9 147 583,08 гривень в т.ч. ПДВ 1 524 597,18 гривень. 
87. Так, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
88. Проте, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що у матеріалах справи наявні складені податкові накладні, однак, також відсутні квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
89. Поряд з цим, позивач у цій справі також доводив, що склав розрахунки коригування до податкових накладних та направив їх до ФГ «Пушкарівське» для їх реєстрації ФГ «Пушкарівське» в ЄРПН, однак, останній здійснив реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних частково, а саме, ФГ «Пушкарівське» протиправно не здійснено реєстрації розрахунків коригування на загальну суму 1 524 597,18 грн.
90. При цьому, у матеріалах справи відсутні обставини щодо відмови контролюючого органу у реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних. Суди хоч і зазначили, що такі розрахунки коригування не були прийняті, однак, на докази, які б це підтвердили не послалися, причин не прийняття розрахунків коригування у повній мірі не з`ясували.
91. Більш того, абзац двадцять п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлює такий інструмент впливу на несумлінних контрагентів, в тому числі із метою захисту інтересів платника податків, як заява із скаргою на такого контрагента. За змістом цієї норми, у разі порушення покупцем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН інша сторона операції має право додати до податкової декларації з ПДВ за звітний податковий період заяву із скаргою на такого покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за той період, у якому порушено граничні терміни реєстрації ПН/РК. Звернення продавця із такою скаргою на контрагента є підставою для проведення перевірки останнього.
92. Суди попередніх інстанцій не встановлювали обставин звернення позивача із скаргою щодо ФГ «Пушкарівське», які б давали контролюючому органу підстави для його перевірки і вжиття заходів. Не встановили суди попередніх інстанцій й обставин відображення на рахунку контрагента в СЕА ПДВ сум за спірними податковими накладними, обставин використання їх третьою особою. Відсутні й встановлені обставини відображення третьою особою спірних сум ПДВ у складі податкової звітності з ПДВ, в даному випадку - шляхом формування податкового кредиту, який зменшує суму податкових зобов`язань з цього податку, належних до сплати в бюджет. Окремої уваги заслуговує встановлений судами факт відображення позивачем сум ПДВ за спірними податковими накладними у податковій звітності позивача з ПДВ і відсутності факту їх коригування як у спосіб, встановлений підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, так і у спосіб, встановлений статтею 50 ПК України.
93. Колегія суддів наголошує, що система електронного адміністрування ПДВ функціонує як цілісна та збалансована система, яка включає в себе сукупність організаційних та технічних засобів, що спрямована на забезпечення обліку адміністрування податку на додану вартість в Україні в електронному вигляді. СЕА ПДВ дає можливість оперативно регулювати процес формування зобов`язань і податкового кредиту кожного з платників податку таким чином, щоб в цілому у країні сума відшкодування ПДВ не перевищувала суму надходжень цього податку до бюджету. Це забезпечується, зокрема, шляхом обліку нерозривного ланцюга у кожній оподатковуваній операції однакових сум податкового кредиту та податкових зобов`язань між контрагентами.
94. За вказаних обставин обов`язковою є перевірка того, чи внаслідок реєстрації позивачем податкових накладних щодо постачання товарів (послуг) відбулися зміни на рахунках в СЕА ПДВ контрагента позивача (в даному випадку ФГ «Пушкарівське»), якщо так, то чи збільшено на підставі цих податкових накладних реєстраційний ліміт контрагента та чи включено ним відповідні суми до свого податкового кредиту, а також чи не використав цей контрагент право на такий реєстраційний ліміт та податковий кредит у межах власної господарської діяльності.
95. Якщо з боку контрагента позивача це відбулося і саме з цих причин ФГ «Пушкарівське» відмовляється від реєстрації складених позивачем розрахунків коригування відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, то задоволення судом позовних вимог у спосіб, визначений позивачем, може призвести до порушення фундаментальних принципів функціонування системи адміністрування ПДВ.
96. Суди попередніх інстанцій не звернули увагу й на те, що більша частина позовних вимог у цій справі стосувалася коригування даних СЕА ПДВ та ЄРПН шляхом скасування реєстрації податкових накладних та зміни лімітів для їх реєстрації. В основу висновків про обґрунтованість таких позовних вимог суди попередніх інстанцій поклали встановлений ними на підставі належних і допустимих доказів факт відсутності господарських операцій між позивачем і третьою особою.
97. Однак, на переконання колегії суддів, доречними є доводи ДПС України про те, що такий висновок суди зробили здебільшого на підставі пояснень позивача, а не дослідження наявності руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника податків. З огляду на специфіку цього спору, ненадання позивачем у цій справі первинних документів, які зазвичай складаються між сторонами господарських операцій, не може бути єдиною і достатньою підставою вважати господарські операції такими, що не відбувалися. Це свідчить про те, що суди не здійснили повне і всебічне встановлення обставин у справі, перевірку їх відповідними доказами.
98. Також суди встановили, що позивач здійснив реєстрацію податкових накладних по контрагенту ФГ «Пушкарівське» на загальну суму 9 147 583,08 гривень в т.ч. ПДВ 1 524 597,18 гривень. Однак, згідно з позовними вимогами позивач просить скасувати реєстрацію податкових накладних по цьому контрагенту на загальну суму ПДВ 1  675 263,93 грн. Суди попередніх інстанцій на це уваги не звернули, як і залишили поза увагою те, що позивач просить скасувати реєстрацію податкових накладних № 156 від 18 грудня 2019 року з сумою ПДВ 12 600,00 гривень; № 36 від 01 січня 2020 року з сумою ПДВ 15 759, 00 гривень; № 37 від 01 січня 2020 року з сумою ПДВ 35 880,00 гривень; № 38 від 09 січня 2020 року з сумою ПДВ 28 800,00 гривень; № 43 від 16 січня 2020 року з сумою ПДВ 17 680,00 гривень; № 7 від 30 квітня 2020 року з сумою ПДВ 13 328,58 гривень; № 8 від 30 квітня 2020 року з сумою ПДВ 26 619,17 гривень, до яких контрагент здійснив реєстрацію розрахунку коригування. Суди задовольнили позов і в цій частині, однак, не обґрунтували, чому скасування реєстрації такої накладної, в умовах, коли є зареєстрований до неї розрахунок коригування, є належним способом захисту прав позивача.
99. Таким чином, встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи і висновки щодо них не підтверджуються зібраними у справі доказами, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якому має передувати належне встановлення істотних фактичних обставин у справі.
100. Колегія суддів наголошує, що в основу як податкового, так і бухгалтерського обліку, який є підставою для складення податкової звітності, має покладатися не факт реєстрації податкової накладної, а реальне вчинення господарської операції. Іншими словами, якщо у податковому обліку платника податків його посадові особи відобразили нереальні господарські операції, це в першу чергу є підставою для коригування даних саме податкового обліку та відповідних податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством спосіб, а не скасування реєстрації податкових накладних. Податкові зобов`язання виникають не за фактом реєстрації податкової накладної, а за фактом здійснення господарської операції.
101. Погоджуючись із доводами позивача про безпідставність реєстрації спірних податкових накладних, суди попередніх інстанцій враховували наявність висновку судово-економічної експертизи та існування кримінального провадження щодо головного бухгалтера ТОВ «КСГ «ДНІПРО» як посадової особи. Разом з тим, суди не звернули уваги і не надали оцінки тому факту, що підписантом як спірних податкових накладних, так і податкової звітності, до показників якої були включені відомості про господарські операції із ФГ «Пушкарівське», також був і директор ТОВ «КСГ «ДНІПРО». Суди не з`ясували результату кримінального провадження, зареєстрованого відносно головного бухгалтера позивача, а саме: чи є достеменно встановлені факти наявності в її діях вини і заподіяння шкоди позивачеві, чи дійсно ця особа незаконно заволоділа кваліфікованим електронним підписом директора і використовувала його у власних цілях.
102. На переконання колегії суддів, ці обставини мають важливе значення для висновку про відсутність господарських операцій між позивачем і третьою особою. Своєю чергою, це має значення для перевірки наявності з боку відповідачів протиправної поведінки і вирішення питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.
103. Окремої уваги заслуговує обраний позивачем і застосований судом спосіб захисту порушеного, як на думку позивача, права у вигляді визнання за ним права на зменшення податкових зобов`язань (податковий кредит). Задовольняючи таку вимогу, суди попередніх інстанцій не навели будь-яких мотивів, які дозволяють суду адміністративної юрисдикції шляхом ухвалення судового рішення втручатися в податковий облік позивача у спосіб, направлений на коригування задекларованих ним податкових зобов`язань. Не зазначено і яке саме право позивача буде відновлено у такий спосіб, якою саме протиправною поведінкою відповідачів це право порушено.
104. Права і обов`язки платників податків врегульовує ПК України, у якому достатньо чітко встановлені правила формування даних податкового обліку. Обов`язок із визначення податкових зобов`язань з ПДВ, лежить на платнику податків, який на підставі первинних документів визначає як суми податкових зобов`язань, які виникли у звітному періоді, так і суми податкового кредиту, які надають право зменшити загальну суму податкових зобов`язань з цього податку, що належить до сплати в бюджет. У випадку порушення вимог ПК України, податкове законодавство, надає право контролюючому органу за наслідками проведення перевірки, збільшити або зменшити податкові зобов`язання. За змістом КАС України суд може перевірити обґрунтованість таких висновків контролюючого органу у спорах про визнання протиправними і скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
105. Як вже зазначалося, ПК України встановлює і механізми виправлення допущених платниками податків помилок, як у показниках податкових накладних (шляхом реєстрації розрахунків коригувань до них відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України), так і у показниках податкової звітності (шляхом зменшення податкових зобов`язань в порядку, встановленому підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, або шляхом подання уточнюючих розрахунків до податкової звітності з ПДВ відповідно до статті 50 ПК України).
106. Згідно з матеріалами справи позивач подавав уточнюючі розрахунки до податкових декларацій, які однак, не були прийняті контролюючим органом. Причин, з яких ці уточнюючі розрахунки були не прийняті суди попередніх інстанцій не встановлювали. Доводів про звернення до суду з позовом про визнання протиправними таких дій контролюючого органу позивач не наводив.
107. Отже, ані з рішення суду першої інстанції, ані з постанови апеляційного суду неможливо встановити при вчиненні яких саме дій з боку позивача, направлених на коригування неправильних даних в СЕА ПДВ, скасування реєстрації помилкових податкових накладних та/або виправлення («обнулення») їх показників у передбачений нормами ПК України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, та Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, спосіб, ГУ ДПС та/або ДПС України допустили протиправну поведінку (дії/бездіяльність), яка зумовила неможливість відновлення прав та інтересів позивача у позасудовому порядку і необхідність покладення судом на нього/неї/них обов`язків зобов`язального характеру в судовому порядку.
108. Зазначене у сукупності свідчить про те, що суди не з`ясували першочергового питання у цій справі - яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною і такою, що порушує його права, в чому саме вона полягає (яка норма податкового законодавства є порушеною з боку контролюючого органу). Водночас відповідь саме на це питання є істотною задля вирішення як питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і обрання ефективного способу захисту порушеного права (розгляду справи по суті позовних вимог).
109. Не встановили суди попередніх інстанцій і інших обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення цього спору по суті заявлених вимог, зокрема щодо: об`єктивної (поза розумним сумнівом) відсутності господарських операцій між позивачем і третьою особою; показників рахунку СЕА ПДВ і податкової звітності контрагента позивача; використання позивачем передбачених ПК України механізмів усунення допущених помилок під час реєстрації податкових накладних та/або складенні податкової звітності; причин, з яких такі не призвели до позитивного результату; реалізації позивачем права на подання скарги на контрагента за не реєстрацію ним розрахунків коригування тощо.
110. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
111. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
112. Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодити або спростувати висновки судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки таким обставинам, що мають істотне значення для вирішення справи та входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень.
113. Зазначене у сукупності унеможливлює вирішення питання про дотримання/порушення позивачем строку звернення до суду з цим позовом, адже для цього необхідним є з`ясування: 1) яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною та такою, що порушує його права (дії чи бездіяльність); 2) який саме суб`єкт владних повноважень допустив протиправну поведінку і в чому це полягає; 3) момент, коли Товариство дізналося або повинно було дізнатися про порушення своїх прав, тобто, початок відліку процесуального строку звернення до суду з позовом; 4) момент спливу такого строку (якщо такий настав); 5) причини пропуску строку звернення до суду з позовом, якщо його пропущено, як наслідок 6) наявність/відсутність підстав для поновлення такого строку.
114. Не з`ясування судами перших двох питань з наведених, а так само не встановлення інших обставин, які мають значення для правильного вирішення цього спору, позбавляють суд касаційної інстанції також можливості перевірити висновки судів попередніх інстанцій по суті позовних вимог.
115. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
116. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
117. Ураховуючи те, що вказані порушення під час розгляду справи допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
118. З вказаного слідує, що доводи та вимоги касаційної скарги є частково обґрунтованими.
119. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
120. Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року, справу №  160/20696/21 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
      
Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов