ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 808/803/17
касаційне провадження № К/9901/56914/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Олендера І.Я., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу   Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.01.2018 (суддя Батрак І.В.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2018 (судді - Сафронова С.В., судді - Мельник В.В., Чепурнов Д.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Невіс" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Невіс" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), у якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило: визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «В4» від 28.12.2016 №0002781405, форми «Р» від 28.12.2016 №0002771405, форми «Р» від 28.12.2016 №0001244000, форми «ПС» від 28.12.2016 №0001254000, форми «ПС» від 22.03.2017 №0000394000.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на хибність висновків контролюючого органу про заниження ним обсягів реалізації пального, які зроблені відповідачем шляхом порівняння фактичних залишків пального на АЗС станом на 25.10.2016 та розрахункових залишків, визначених в акті перевірки. Відсутність палива в загальному обсязі 125933,93 літрів встановлена за результатами зняття фактичних залишків по трьом АЗС платника, проте відповідачем не було враховано наявність у позивача паливного складу за адресою: м. Запоріжжя, вул. 8 березня, 190, який було зазначено в заяві про реєстрацію платника акцизного податку і підтверджено під час перевірки платника. Позивач також зазначає, що в акті інвентаризації обсягів залишку пального на 01.03.2016, на який покликається відповідач, було враховано залишки пального за всіма чотирма пунктами зберігання/реалізації палива, проте під час фактичних перевірок, проведених відповідачем та в ході яких ним складалися акти зняття фактичних залишків по трьом вищенаведеним АЗС, фактичні залишки на паливному складі не знімалися, тому такі залишки не були враховані відповідачем. Окрім того, вказує, що він з об`єктивних причин був позбавлений можливості надати документи фінансово-господарської діяльності підприємства за 8 місяців. Вважає висновки акту перевірки необґрунтованими, а прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 17.01.2018, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 28.12.2016 №0002781405 форми «В4», №0002771405 форми «Р», №0001244000 форми «Р», №0001254000 форми «ПС», в іншій частині позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позов у визначеній частині, суди виходили з хибності висновків контролюючого органу про наявність у позивача відповідної кількості залишків пального, оскільки ними не враховано залишки пального на паливному складі за адресою: м. Запоріжжя, вул. 8 березня, 190, відомості про який наявні у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕАРП) та містяться в акті інвентаризації залишків пального станом на 01.03.2016 та акті перевірки від 19.08.2016 №000005/08-03-12/25223540.
Відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, зокрема, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пунктів 217.1, 217.3 статті 217, пунктів 231.1, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України, статей 9, 72, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи), просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Доводи касаційної скарги зводяться до цитування норм законодавства та змісту акту перевірки.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.08.2018 відкрив касаційне провадження у цій справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.02.2024 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 07.02.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень відповідача щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій установили, що основним видом економічної діяльності Товариства є: 47.30 - роздрібна торгівля пальним. 
Контролюючим органом на підставі підпункту 78.1.4 пункту  78.1 статті 78, статті 79 ПК України проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства при обчисленні, нарахуванні та сплаті податку на додану вартість та акцизного податку при здійсненні операцій з пальним за період з 01.03.2016 по 31.10.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 09.12.2016 №119/08-01-40-00/25223540 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: 
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за жовтень 2016 року на суму 423252,00 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21) за жовтень 2016 року у сумі 331,00 грн;
підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з акцизного податку всього на 157377,00 грн, в томі числі за: березень 2016 року на 6558,00 грн; квітень 2016 року на 282,00 грн; травень 2016 року на 38,00 грн; липень 2016 року на 364,00 грн; серпень 2016 року на 352,00 грн; вересень 2016 року на 427,00 грн; жовтень 2016 року на 151642,00 грн; 
          пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України, а саме: не здійснення станом на день підписання акту перевірки реєстрації акцизних накладних на обсяг реалізованого палива в обсязі 150 094 літрів в томі числі: у квітні 2016 року на обсяг реалізації палива в кількості 118,49 літри (більше 120 календарних днів); у червні 2016 року на обсяг реалізації палива в кількості 160,68 літри (більше 120 календарних днів); у липні 2016 року на обсяг реалізації палива в кількості 450,86 літри (більше 120 календарних днів); у серпні 2016 року на обсяг реалізації палива в кількості 607,20 літри (більше 90 календарних днів); у вересні 2016 року на обсяг реалізації палива в кількості 6 260,01 літри (більше 60 календарних днів); у жовтні 2016 року на обсяг реалізації палива в кількості 142 496,76 літри (більше 30 календарних днів).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.12.2016:
форми «В4» №0002781405, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 331,00 грн;
форми «Р» №0002771405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 634878,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням в сумі 423252,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 211626,00 грн;
форми «Р» №0001244000, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 236065,50 грн, з яких: за податковим зобов`язанням в сумі 157377,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 78688,50 грн; 
форми «ПС» №0001254000, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на загальну суму 1177,24 грн, з яких: за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1177,24 грн.
За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 13.03.2017 №5012/6/99-99-11-01-02-25 податкові повідомлення-рішення від 28.12.016 №0002781405, №0002771405, №0001244000, №0001254000 залишено без змін, збільшено штрафну санкцію за ненадання скаржником до контролюючого органу оригіналів документів та їх копії на 510,00 грн, а скаргу позивача залишено без задоволення.
22.03.2017 Управлінням на підставі акту перевірки та вказаного рішення ДФС України прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0000394000, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, у межах касаційного перегляду, колегія суддів зазначає про таке.
Підставою для збільшення позивачу грошових зобов`язань слугували висновки контролюючого органу про невідповідність залишків пального.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належить, зокрема, пальне.
Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Платниками податку є, зокрема, особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів. Об`єктами оподаткування є операції з: реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар (пункт 216.9 статті 216 ПК України).
За правилами підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Згідно з пунктом 232.1 статті 232 ПК України, облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД. Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування реалізації пального, порядок роботи системи електронного адміністрування реалізації пального, а також проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначений Порядком електронного адміністрування реалізації пального, затвердженим постановою  Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 (далі - Порядок №113, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Так, пунктами 1, 6, 7 Порядку №113 визначено, що система електронного адміністрування реалізації пального запроваджується з 1 березня 2016 року. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується Мінфіном. Заява про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального складається та подається до контролюючого органу за основним місцем обліку особи як платника податків засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного цифрового підпису відповідальних осіб. Заява підписується керівником юридичної особи або уповноваженою особою, фізичною особою - підприємцем або його представником. Датою та часом подання заяви до контролюючого органу є дата та час, зафіксовані у квитанції про доставку (перша квитанція). У заяві в розрізі КОАТУУ надається інформація про всі введені в експлуатацію пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти) з реалізації пального. Щодо кожного пункту у заяві зазначається код пункту реалізації пального (код згідно з ЄДРПОУ, якщо пункт є відокремленим підрозділом юридичної особи) або код за кодифікацією, прийнятою самою особою, назва, місцезнаходження та інші дані, встановлені формою заяви. Не пізніше наступного робочого дня після надходження заяви засобами системи електронного адміністрування реалізації пального особа реєструється платником податку шляхом включення її до реєстру платників або такій особі надсилається повідомлення про необхідність подання нової заяви у разі виявлення порушень вимог щодо електронного цифрового підпису, дотримання форми, встановленої наказом Мінфіну, порядку заповнення і подання заяви згідно з цим Порядком. Інформація про результати розгляду заяви надсилається особі засобами електронного зв`язку в електронному вигляді у другій квитанції.
Як установлено судовими інстанціями, позивачем було подано заяву про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, в якій в графі «Відомості про пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти) реалізації пального вказав: 1. АЗС за адресою: Запорізька область, Василівський район, с. Камянське, вул. Центральна, 35-А; 2. АЗС за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Долинське, перехрестя вул. Істоміна, вул. Цілинна, вул. Шмідта; 3. АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Дачна, 23-А; 4. Паливний склад за адресою: м. Запоріжжя, вул. 8 березня, 190. Тобто реєструвалось чотири паливних склади.
Згідно з квитанцією №1, заяву Товариства про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального доставлено до центрального рівня 18.03.2016, де документ збережено, а відповідно до квитанції №2, документ доставлено до Інспекції 18.03.2016.
Позивачем було подано до контролюючого органу за основним місцем обліку акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на 01.03.2016, в якому також вказано зазначені вище пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти) реалізації пального та, відповідно, залишки пального на них. Зазначений акт було прийнято контролюючим органом, про що свідчить квитанція від 20.03.2016 №2.
Контролюючим органом у період з 10.08.2016 по 19.08.2016 було проведено документальну невиїзну перевірку Товариства з питання визначення залишків палива в ємностях зберігання (сховища, балони, автомобілі та інше) та достовірності декларування заявлених в акті інвентаризації залишків пального станом на 01.03.2016, за результатами якої складено акт від 19.08.2016 №000005/08-03-12/25223540, в якому також підтверджено наявність чотирьох стаціонарних заправок у позивача, недоліків у обліку пального не виявлено.
Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугували, як зазначалось раніше, висновок контролюючого органу про заниження позивачем фактичного обсягу реалізації паливних матеріалів у кількості 125933,93 л, а зазначений залишок встановлено за результатами порівняння даних, відображених в СЕАРП (системи електронного адміністрування реалізації пального) (дані акту інвентаризації пального з урахуванням акту перевірки від 19.08.2016 №000005/08-03-12/25223540), даних Єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання пального та щодо реалізації пального, фактичного залишку на 25.10.2016 (дані фактичних перевірок залишків пального на трьох АЗС, замість наявних у позивача чотирьох АЗС. 
В акті перевірки від 09.12.2016 №119/08-01-40-00/25223540 також вказано, що інші місця зберігання палива Товариством станом на 25.10.2016 не реєструвалися, будь-яких документів щодо іншого використання палива станом на 25.10.2016 до перевірки надано не було, а тому паливо в зазначеній кількості було реалізовано у роздрібній торгівлі. 
Водночас, як установлено судами попередніх інстанцій, матеріалами справи не підтверджується реалізація паливних матеріалів у кількості 125933,93 л, на яку виникла різниця між даними платника та контролюючого органу, а фактичною підставою для висновків контролюючого органу про заниження платником показників реалізації пального на зазначену вище кількість, що призвели до нарахувань грошових зобов`язань, слугували дані контролюючого органу і платника без урахування показників паливного складу за адресою: м. Запоріжжя, вул. 8 березня, 190, який використовувався платником і контролюючий орган мав інформацію про його використання платником, але не врахував під час перевірки даних по цьому складу.
Ураховуючи зазначені встановлені судами обставини, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанції про відсутність підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судами частині.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій в цій частині. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.01.2018 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2018 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   І.Я.Олендер