ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2024 р. 	Справа № 520/13212/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.08.2023, головуючий суддя І інстанції: Волошин Д.А., м. Харків, повний текст складено 04.08.23  по справі № 520/13212/23
за позовом                Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕРНО ТЕК"  
до                Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України ,                Державної податкової служби України                        
про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗЕРНО ТЕК" (далі по тексту - позивач, ТОВ "ЗЕРНО ТЕК") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі по тексту - перший відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (далі по тексту - другий відповідач, ДПС України), у якому просило суд:
- скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.02.2023 № 8261949/44868675 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 25.01.2023 №5.
- стягнути з відповідачів на користь позивача наступні судові витрати: 2684,00 грн – витрати зі сплати судового збору, 26800,00 грн – витрати на оплату професійної правничої допомоги адвоката.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Харківській області від 14.02.2023 № 8261949/44868675 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 25.01.2023, оскільки платником податків було надано до контролюючого органу всі документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції та наявності підстав для складання позивачем спірної податкової накладної за правилом «першої події», тобто по факту надання послуг з вивантаження 9 вагонів зерна пшениці на виконання Договору № 3 на транспортно-експедиційне обслуговування від 18.01.2023. 
З огляду на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 07.05.2020 у справі № 300/183/19 та від 04.02.2021 у справі № 818/1159/17 зауважив, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної визначення чіткого переліку документів, які мають бути надані платником податків на усунення виявлених недоліків, не відповідає критеріям законності та обґрунтованості, а відтак, такий акт не може вважатися правомірним.
Крім того, рішення Комісії регіонального рівня та рішення Комісії центрального рівня прийняті формально, без належного дослідження відповідачами наданих первинних документів та вмотивовані абсолютно різними підставами відмови у реєстрації податкової накладної.
Додатково наголосив, що змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, у той час як при реєстрації податкових накладних проводиться моніторинг операції чи платника податків виключно за зовнішніми (формальними) критеріями, що узгоджується з позицією Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20. А відтак, здійснивши повний аналіз господарських операцій позивача на предмет реальності, контролюючий орган вийшов за межі повноважень, якими наділений для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. 
Також, у порядку ст. 139 КАС України, повідомив, що очікує понести судові витрати на оплату правничої допомоги адвоката, які за попереднім (орієнтовним) розрахунком складають 26800,00 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04.08.2023 по справі № 520/13212/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕРНО ТЕК" (буд. 155-Б, офіс 202, пр. Ландау Льва, м. Харків, 61060, ЄДРПОУ 44868675) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, ЄДРПОУ 43983495), Державної податкової служби України (Львівська пл., 8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ 43005393) про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправним і скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8261949/44868675 від 14.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 25.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 25.01.2023.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕРНО ТЕК" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, суму сплаченого судового збору у розмірі 1342,00 грн (тисяча триста сорок дві гривні 00 копійок).
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗЕРНО ТЕК" за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України суму сплаченого судового збору у розмірі 1342,00 грн (тисяча триста сорок дві гривні 00 копійок).
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.08.2023 по справі № 520/13212/23, прийнявши по справі нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі по тексту - Порядок № 1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі по тексту - Порядок № 520), внаслідок чого, помилково визначив предмет доказування по даній справі, яким є не дослідження господарських операцій, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному у Порядку № 1165 та Порядку № 520, чого в даному випадку не відбулось. Відтак, рішення комісії ГУ ДПС в Харківській області про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН є таким, що прийнято відповідно до норм чинного законодавства.
Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну вважає такими, що не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, а тому суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.
Позивач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване. 
Заперечуючи проти аргументів першого відповідача, викладених в апеляційній скарзі, вказує, що доводи, які наведені в ній, є безпідставними, а викладені обставини не відповідають дійсності та змісту матеріалів справи. Звернув увагу суду апеляційної інстанції, що одним із принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік, визначених статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV, є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, а тому при розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою. Отже, твердження ГУ ДПС у Харківській області про надання незасвідчених банком платіжних доручень не має жодного правового значення та не скасовує факту здійснення оплати, який підтверджується матеріалами справи.
Стверджував про неправомірність видання відповідачами квитанції про зупинення податкової накладної, що є очевидним перевищенням повноважень, адже жодних належних причин, що заважали ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, виявлено не було. Зазначене свідчить, що контролюючим органом був здійснений формальний підхід до перевірки інформації в поданій для реєстрації податковій накладній, що порушує право позивача і перешкоджає виконанню його обов`язку, встановленого пунктом 201.1 статті 201 ПК України. 
Зауважив, що ДПС України не подавало жодних заперечень проти позову, а також апеляційної скарги щодо задоволеної позовної вимоги про зобов`язання другого відповідача зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну, а відтак наведене свідчить про згоду ДПС України з викладеними в рішенні суду першої інстанції висновками.
Вказав, що повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Отже, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку. Відтак, враховуючи, що для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 25.01.2023 № 5 позивачем було виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її подання є належним способом захисту порушеного права та дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде вирішено остаточно. 
Інші доводи дублюють зміст позовної заяви.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЗЕРНО ТЕК» зареєстроване у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, за адресою: 61060, м. Харків, пр. Ландау Льва, будинок 155-Б, офіс 202, код ЄДРПОУ 44868675, та  набуло правового статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів), що знаходиться на обліку в Індустріальній ДПІ (Немишлянський район) Головного управління ДПС у Харківській області.
Так, за результатом надання послуг на виконання умов Договору № 3 від 18.01.2023, сторонами було підписано Акт надання послуг № 2 від 25.01.2023, яким підтверджено виконання Експедитором послуги з відвантаження зерна пшениці зі ст. Харків-сортувальний до призначення - ст. Черноморська, як передбачено умовами вищезазначеного Договору.
25.01.2023 позивачем було складено та направлено на реєстрацію податкову накладну № 5 за фактом першої події (надання транспортно-експедиційних послуг). 
Розрахунок був проведений частково, що підтверджується банківською випискою, яка міститься в матеріалах справи.
Проте, позивачем було отримано від Головного управління ДПС у Харківській області квитанцію від 06.02.2023 про зупинення реєстрації податкової накладної № 5 від 25.01.2023, з посиланнями на вимоги п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. У квитанції зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 52.29 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ «ЗЕРНО ТЕК» до контролюючого органу було надіслано повідомлення № 6 від 08.02.2023 щодо надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким надано детальні пояснення щодо здійснення господарської операції з ТОВ "Харківський комбікормовий завод" та всі копії наявних документів на підтвердження реальності господарської операції.
Вказані пояснення та повідомлення було отримано контролюючим органом та прийнято до розгляду.
14.02.2023 Комісією Головного управління ДПС у Харківській області було прийнято рішення № 8261949/44868675 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 5 від 25.01.2023 у зв`язку з неподанням розрахункових документів та/або банківських виписок.
Не погодившись із вказаним рішенням, ТОВ «ЗЕРНО ТЕК» було надіслано до Державної податкової служби України скаргу на рішення комісії регіонального рівня, в якій обґрунтовано правомірність складення податкової накладної від № 5 від 25.01.2023.
Рішенням комісії Державної податкової служби України від 01.03.2023 № 20818/44868675/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Не погодившись із рішенням Комісії Головного управління ДПС у Харківській області було прийнято рішення № 8261949/44868675 від 14.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 5 від 25.01.2023, ТОВ «ЗЕРНО ТЕК» звернулось до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості рішення ГУ ДПС в Харківській області від 14.02.2023 № 8261949/44868675, оскільки надані позивачем до контролюючого органу первинні документи підтверджують здійснення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки податкової накладної. У зв`язку з чим, посилаючись на приписи п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, суд вважав за необхідне зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 25.01.2023 № 5.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком № 1246.
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 06.02.2023 № 9015130464 (а.с. 14), підставою для зупинення реєстрації ПН від 25.01.2023 № 5 в ЄРПН слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 52.29, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Додатково повідомлено показники «D» = .0000%, «Р» = 19794.42.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної № 5 від 25.01.2023 була її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
Крім того, в наданій квитанції про зупинення реєстрації ПН № 5 від 25.01.2023, оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Харківській області та апеляційній скарзі не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вимог першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення від 08.02.2023 № 6 про надання пояснень та копій документів (16 додатків) щодо податкової накладної від 25.01.2023 № 5, зокрема: Договір № 3 на транспортно-експедиційне обслуговування від 18.01.2023, додаткову угоду № 1 до Договору ТЕО № 3 від 18.01.2023, заявку-транспортну інструкцію № 1 до договору № 3 від 18.01.2023, накладну від 25.01.2023 із АТ «Укрзалізниця» із відомістю вагонів від 25.01.2023, акт надання послуг № 2 від 25.01.2023, виписку за рахунком від 25.01.2023, Договір № 03ТЕО/23 від 03.01.2023, заявку замовника № 5 від 18.01.2023 на надання послуг в січні місяці 2023 року по договору № 03ТЕО/23 від 03.01.2023, акт надання послуг № 19 від 31.01.2023, платіжне доручення № 6943 від 25.01.2023.
Так, з досліджених колегією суддів документів, які було надано разом з повідомленням, установлено, що 18.01.2023 між ТОВ «ЗЕРНО ТЕК» (Експедитор) та ПрАТ «Харківський комбікормовий завод» (Замовник) укладено договір № 3 на транспортно-експедиційне обслуговування (далі - Договір), згідно з п. 1.1 якого  Експедитор зобов`язується за плату та за рахунок Замовника надати Замовнику послуги з транспортно-експедиційного обслуговування (далі - ТЕО), пов`язаного з навантаженням, сертифікацією, митним оформленням, організацією перевезення зернових, зернобобових, олійних культур і продуктів їх переробки, залізничним транспортом при здійсненні перевезень всередині України та/або на експорт (імпорт), за реквізитами Замовника.
Відповідно до п. 1.2 Договору платою Експедитора є кошти, сплачені Замовником Експедитору за належне виконання Договору. У плату (винагороду) Експедитору не включаються витрати Експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Умови транспортно-експедиційного обслуговування оговорюються Сторонами в Заявках - транспортних інструкціях щодо заповнення залізничних накладних (додаток № 1), і Додаткових угодах.
Згідно з п. 2.1.14 Договору Експедитор зобов`язується складати акти наданих послуг з нарахуванням сум платежів згідно з умовами розділу 4 Договору та надавати їх для узгодження Замовнику.
За умовами п. 2.1.27 Договору після закінчення відвантаження Експедитор передає замовнику наступні документи: оригінали рахунків-фактур, оригінали актів виконаних робіт. За письмовою вимогою Замовника: копії залізничних накладних про відправлення вантажу, посвідчень якості, ветеринарних свідоцтв або реєстрів на ветеринарну сертифікацію, протоколів випробування та експертизи товару, що проводяться при відвантаженні.
Згідно із додатковою угодою № 1 від 18.01.2023 до Договору вартість послуг за перевезення 1 метричної тони пшениці зі ст. Харків-сортувальний (440001) Південної залізниці, з ПРАТ «ХК3» до ст. Чорноморська (Експ. для ТІС) (403002) Одеської Залізниці, одержувач вантажу - ТОВ «ТІС» для ТОВ «М.В.КАРГО» (код 3511), становить 1715,04 (тисяча сімсот п?ятнадцять грн., 04 коп) з ПДВ, у т.ч. ПДВ - 285,84 грн. 
Ставка дійсна для партії 10 вагонів, при середній вазі у вагоні не менш ніж 69 тон.
На виконання умов Договору позивачем 25.01.2023 надано на адресу ПАТ «ХАРКІВСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» транспортно-експедиційні послуги по відвантаженню 9 вагонів зерна пшениці у пункті призначення, визначеному додатковою угодою № 1 від 18.01.2023, що підтверджується актом надання послуг № 2 від 25.01.2023 (а.с. 68) на загальну суму 1075930,34 грн, у тому числі ПДВ - 179321,72 грн.
Вважаючи, що 25.01.2023 у зв`язку з наданням послуг у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), ТОВ «ЗЕРНО ТЕК», керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформувало податкову накладну від 25.01.2023 № 5 на загальну суму – 1075930,34 грн, у тому числі ПДВ – 179321,724 грн, що відповідає сумі, зазначеній в акті надання послуг № 2 від 25.01.2023, та подало її на реєстрацію.
Варто зазначити, що на підтвердження здійснення часткової оплати за надані послуги позивачем надано до матеріалів справи виписку за рахунком від 25.01.2023 та платіжне доручення № 6943 від 25.01.2023 на суму 840369,60 грн.
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8261949/44868675 від 14.02.2023 з посиланням на ненадання платником податку копій документів, а саме, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі «додаткова інформація» зазначено, що платіжні доручення не завірені належним чином.
З приводу наведеного, колегія суддів зазначає, що спірна податкова накладна № 5 була складена позивачем за фактом наданих транспортно-експедиційних послуг – вивантаження товару (9 вагонів зерна пшениці), що підтверджується актом надання послуг № 2 від 25.01.2023 на загальну суму 1075930,34 грн, у тому числі ПДВ - 179321,72 грн, а відтак у позивача взагалі був відсутній обов`язок з надання такого документу до контролюючого органу, як платіжні доручення, оскільки останній жодним чином не підтверджує виникнення першої події (відвантаження пшениці), що слугувала підставою для виписки ПН № 5 від 25.01.2023.
Водночас щодо відсутності розрахункових документів, колегія суддів зазначає, що у розпорядженні контролюючого органу була наявна виписка за рахунками за 25.01.2023 по ТОВ «ЗЕРНО ТЕК» (а.с. 28), зі змісту якої вбачається, що 25.01.2023 ПАТ «Харківський комбікормовий завод» здійснено попередню оплату за Договором загальною сумою 840369,60 грн. В графі «призначення платежу» зазначено «часткова оплата за ТЕП згідно рахунку № 2 від 18.01.2023 у т.ч. ПДВ 20% - 140061,60 грн». Варто зауважити, що вказана виписка з банку містить печатку та підпис працівника установи банку, а відтак повною мірою підтверджує отримання часткової оплати позивачем за надані послуги (а.с. 15-18).
Суд апеляційної інстанції додаткового наголошує, що відсутність належним чином засвідченого платіжного доручення жодним чином не спростовує виникнення у позивача податкового зобов`язання та права виписки податкової накладної ПН № 5 від 25.01.2023, оформленої за фактом надання послуг по відвантаженню товару, що підтверджено належними та достатніми документами. У даній справі наявність платіжного доручення та виписки з банку лише слугує підтвердженням подальшого виконання контрагентом умов договору, що стосуються здійснення розрахунків між сторонами.
Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірного рішення від 14.02.2023 № 8261949/44868675 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність вказаного рішення вимогам ст. 2 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, надання транспортно-експедиційних послуг по відвантаженню товару за Договором, що підтверджується відповідним актом надання послуг № 2 від 25.01.2023, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подача її на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, аналізу наданих позивачем платіжних доручень на предмет їх оформлення належним чином, оскільки змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, у свою чергу, при реєстрації податкових накладних проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 5 від 25.01.2023 підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення від 14.02.2023 № 8261949/44868675 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 25.01.2023 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірної податкової накладної не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 25.01.2023 датою подання її на реєстрацію.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-  

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 04.08.2023 по справі № 520/13212/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова