ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2024 р. 	Справа № 520/15858/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Катунова В.В. ,  Чалого І.С. 
за участю секретаря судового засідання  Веліток Н.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.10.2023,повний текст складено 19.10.2023, суддя Біленський О.О., по справі № 520/15858/23
          за позовом  Повного товариства "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія"  
          до  Головного управління ДПС у Харківській області                   
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Повне товариство "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 червня 2023 року №00151970703 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ у сумі 1 887 332,50 грн. (у тому числі - за основним платежем 1 509 866,00 грн., за штрафними санкціями - 377 466,50 грн.).
Рішення Харківського окружного адміністративного суду позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області від 07.06.2023 №00151970703.
Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись із зазначеним рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначав про порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права та викладення висновків, які не відповідають обставинам справи. Зазначав,  що ПТ «ЛОМБАРД «ВЕНТА.Л», ТОВ «КОМПАНІЯ «МЕНЕДЖМЕНТ КОНСАЛТИНГ» І КОМПАНІЯ» мало можливість дотриматися норм чинного законодавства, шляхом не віднесення до витрат на збут витрат з використання товарного знаку для товарів і послуг не підтверджених первинними документами, однак не вжило достатніх заходів для цього через те, що воно діяло нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення показників рядка 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».
Зазначав, що відповідно до Засновницького Договору ( редакція 2010 рік) основним показником фінансових результатів господарської діяльності є прибуток, однак згідно до фінзвітності з 2017 по 2023 дохід позивача тільки за період використання в своїй господарській діяльності товарного знаку з роками зменшувався , а в деякі періоди взагалі був збитковий. Таким чином, зауважував, що ціль договору була не отримання прибутку Товариством, а зменшення об`єкту оподаткування податку на прибуток.
Зауважував, що у податковому повідомленні-рішенні Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області від 07.06.2023 №00151970703 в повному обсязі були враховані обставини, які існували на момент його винесення, факти порушень є доведеними, а спірне податкове повідомлення-рішення винесено у чіткій відповідності до вимог Податкового кодексу України.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, просила її задовольнити.
Представник позивача заперечувала проти вимог апеляційної скарги, вважала рішення суду першої інстанції законним, обґрунтованим, просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового засідання, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судовим розглядом, повне товариство "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія", ідентифікаційний код юридичної особи - 23452992, місцезнаходження юридичної особи: вул. Сумська, буд. 78, м. Харків, 61002, зареєстроване 20.06.1995 у передбаченому законом порядку як суб`єкт господарювання, знаходиться на податковому обліку в ГУ ДПС у Харківській області (Київська ДПІ).
З 01.11.2022 знаходиться в стані припинення, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Повне товариство "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 64.92 Інші види кредитування (основний).
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст.20, п. 41.1 ст. 41, п. 61.1, п. 61.2 ст. 61, п.п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.7 п. 78.1, п. 78.2 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 13, ч. 16 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку із отриманням відомостей від державного реєстратора щодо припинення та на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 13.04.2023 №1390-п Головним управлінням ДПС у Харківській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка Повного товариства "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" за період з 01.01.2017 по 17.04.2023.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.05.2023 №11959/20-40-07-03-06/23452992.
Відповідно до висновку акту ГУ ДПС встановлені такі порушення:
1) п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 в частині віднесення до витрат на збут витрат з використання товарного знаку для товарів і послуг не підтверджених первинними документами всього у сумі 9 308 000,00 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 1 500 000,00 грн., за 2018 рік в сумі 1 800 000,00 грн., за 2019 рік в сумі 1 800 000,00 грн., за 2020 рік в сумі 1 800 000,00 грн., за 2021 рік в сумі 1 800 000,00 грн., та за 2022 рік в сумі 608 000,00 грн., що відповідно призвело до заниження податку на прибуток всього у сумі 1 509 866,00 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 270 000,00 грн., за 2018 рік в сумі 324 000,00 грн., за 2019 рік в сумі 324 000,00 грн., за 2020 рік в сумі 324 000,00 грн., та за 2021 рік в сумі 267 866,00 грн.
Так, ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" на порушення п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 віднесло до витрат на збут витрати з використання товарного знаку для товарів і послуг не підтверджених первинними документами всього у сумі 9 308 000,00 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 1 500 000,00 грн., за 2018 рік в сумі 1 800 000,00 грн., за 2019 рік в сумі 1 800 000,00 грн., за 2020 рік в сумі 1 800 000,00 грн., за 2021 рік в сумі 1 800 000,00 грн., та за 2022 рік в сумі 608 000,00 грн., що відповідно призвело до заниження податку на прибуток всього у сумі 1 509 866,00 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 270 000,00 грн., за 2018 рік в сумі 324 000,00 грн., за 2019 рік в сумі 324 000,00 грн., за 2020 рік в сумі 324 000,00 грн., та за 2021 рік в сумі 267 866,00 грн.
31.05.2023 проведено розгляд заперечень на акт за участі платника податків за адресою Головного управління ДПС у Харківській області: вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків.
За результатами розгляду заперечень на акт від 03.05.2023 №11959/20-40-07-03-06/23452992 Головним управлінням ДПС у Харківській області встановлено, що акт перевірки складено у відповідності до вимог наказу Державної податкової служби України від 25.02.2021 №244 «Про затвердження Зразка форми акту (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок». Вказаний акт засвідчує факт порушень податкового та іншого законодавства з боку ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія".
7.06.2023 Головним управлінням ДПС у Харківській області винесене податкове повідомлення-рішення №00151970703, яким на підставі акту перевірки від 03.05.2023 №11959/20-40-07-03-06/23452992 і встановлених у ньому порушень податкового законодавства, збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" у сумі 1 887 332,50 грн., у тому числі, за основним платежем - 1 509 866,00 грн., за штрафними санкціями - 377 466,50 грн.
Позивач, не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив, з того, що податковим органом не надано суду доказів та не наведено обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про непов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, про невчинення операцій, про відсутність факту використання торгових марок, а також ненадання відповідачем достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і недоведеності правомірності своїх дій.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (зі змінами та доповненнями, далі - Закон №996-Х1V), згідно якого бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку який ведеться підприємством, фінансова, податкова, статистична і другі види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону №996-ХІV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до ст. 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.
Пунктом 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.l ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Позивач веде свій бухгалтерський облік відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку. Отже, витрати господарської діяльності позивача повинні визначатися на основі норм національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємств визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", що затверджений Наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 (далі - "П(С)БО 16").
Згідно з п. 5 П(С)БО 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. При цьому п. 6 П(С)БО 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Аналогічна правова позиція викладена в Ухвалах Вищого адміністративного суду України від 15.09.2016 у справі № К/800/15723/16, від 13.07.2016 у справі № К/800/11783/16, від 02.06.2016 у справі № К/800/6846/14 і від 31.05.2016 у справі № К/800/41816/14.
Так, єдиною законодавчо визначеною підставою для формування суб`єктом господарювання витрат господарської діяльності є їх фактичне понесення останнім, що призвело до зменшення власного капіталу такого суб`єкта господарювання, при цьому витрати повинні бути підтверджені первинними документами.
Відповідно до п. 2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995  №88, повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.
Приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення податковий орган виходив з того, що в ході перевірки виявлено, що в період, який підлягав перевірці, ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" укладено п`ять ліцензійних договорів на використання товарного знаку для товарів і послуг, а саме:
- Ліцензійний договір на використання товарного знаку для товарів і послуг від 30.12.2016 №1/17;
- Ліцензійний договір на використання товарного знаку для товарів і послуг від 28.12.2019 №1/19;
- Ліцензійний договір на використання товарного знаку для товарів і послуг від 28.12.2018 №1/20;
- Ліцензійний договір на використання товарного знаку для товарів і послуг від 30.12.2020 №1/21;
- Ліцензійний договір на використання товарного знаку для товарів і послуг від 31.12.2021 №1/22.
Згідно умов вищезазначених договорів фізична особа - громадянин України ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_2 ) надає ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" (далі - Ліцензіат) на строки визначені в договорах за винагороду, яку виплачує Ліцензіат, невиключну ліцензію на користування товарним знаком, виконаним згідно зі свідоцтвом на знак для товарів і послуг за реєстраційним №171208, для позначення таких товарів та послуг, що надаються: страхування, фінансова діяльність, кредитно-грошові операції, операції з нерухомістю, а саме на товарний знак «Ломбардика».
Всі договори укладені з ОСОБА_1 , який у розумінні статті 14.1.159 ПК України є пов`язаною особою - учасниками ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" згідно нової редакції Засновницького договору.
Згідно наданих до перевірки актів наданих послуг за ліцензійними договорами від 30.12.2016 №1/17, від 28.12.2018 №1/19, від 28.12.2019 №1/20, від 30.12.2020 №1/21 та від 31.12.2021 №1/22, вартість використання товарного знаку складає 9 308 000,00 грн., у т.ч.: за 2017 рік - 150  000,00 грн.; за 2018 рік - 1 800 000,00 грн.; за 2019 рік - 1 800  000,00 грн.; за 2020 рік - 1 800 000,00 грн.; за 2021 рік - 1 800 000,00 грн.; за 2022 рік - 608 000,00 грн.
Апелянт зазначає, що надані до перевірки договори на використання товарного знаку для товарів і послуг від 30.12.2016 №1/17, від 28.12.2018 №3/19, від 28.12.2019 №1/20, від 30.12.2020 №1/21 та від 31.12.2021 №1/22 містять лише загальний перелік послуг і загальні умови їх виконання, проте не містять мету, об`єктивну потребу, економічну доцільність використання саме цього товарного знаку.
Акти наданих послуг на використання товарного знаку для товарів і послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послу повинен містити всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені п. 2 ст. 9 Закону України №996-ХІV.
В усіх наданих до перевірки актах наданих послуг за ліцензійними договорами від 30.12.2016 №1/17, від 28.12.2018 №1/19, від 28.12.2019 №1/20, від 30.12.2020 №1/21 та від 31.12.2021 №1/22 міститься лише назва послуги та розмір плати за використання товарного знаку та жодним чином не розкривається економічну доцільність для позивача використання цього знаку.
Головне управління ДПС у Харківській області посилається в акті на те, що ОСОБА_1 є тією фізичною особою, під спільним контролем якої фактично знаходиться господарська діяльність ПТ «Ломбард "Вента.Л», ТОВ «Компанія «Менеджмент Консалтинг» і Компанія» та одночасно ТОВ «Компанія «Менеджмент Консалтинг» і Компанія» (код ЄДРПОУ 38631942), яка і є одним з власників/засновників - ПТ «Ломбард «Вентал.Л» (код ЄДРПОУ 23452992) з часткою володіння - 12 400,00 грн. - 99,2% (тип бенефіціарного володіння - кінцевий бенефіціарний власник (контролер)). Директором з правом підпису ПТ «Ломбард «Вентал.Л» - є ОСОБА_3 .
В свою чергу власниками та кінцевими бенефіціарами ТОВ «Компанія «Менеджмент Консалтинг» і Компанія» (код ЄДРПОУ 38631942), яка є одним з засновником ПТ «Ломбард «Вентал.Л» - є фізична особа – ОСОБА_1 з часткою 6 000,00 грн. - 60% (тип бенефіціарного володіння- кінцевий бенефіціарний власник (контролер)) та ОСОБА_4 з часткою - 4 000,00 грн. - 40% (тип бенефіціарного володіння - кінцевий бенефіціарний власник (контролер)). Директором та керівником з правом підпису ТОВ «Компанія «Менеджмент Консалтинг» є – ОСОБА_5 , яка одночасно є головним бухгалтером ПТ «Ломбард «Вентал.Л» (код ЄДРПОУ 23452992).
Другим засновником ПТ «Ломбард «Вентал.Л» (код ЄДРПОУ 23452992) є - ТОВ Компанія "Даніс" (код ЄДРПОУ - 23465121), з часткою - 100 грн. - 0,8%, де в свою чергу власниками та кінцевими бенефіціарами є: ОСОБА_4 - розмір внеску до статутного фонду: 560 000,00 грн. - 28,00% (тип бенефіціарного володіння - кінцевий бенефіціарний власник (контролер)) та ОСОБА_1 - розмір внеску до статутного фонду: 1 440 000,00 грн. - 72,00% (тип бенефіціарного володіння - кінцевий бенефіціарний власник (контролер)). Директором з правом підпису є – ОСОБА_6 .
Таким чином, фінансові відносини між ТОВ «Компанія «Менеджмент Консалтинг» і Компанія» (код ЄДРПОУ 38631942) та фізичною особою – ОСОБА_1 є контрольно-підпорядкованими відносинами, які можуть впливати на умови та економічні результати діяльності товариств та свідчить про фактичну залежність між позивачем та фізичною особою - бенефіціаром цього самого товариства.
Як наслідок, господарські операції, які здійснювались ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія", значно вплинули на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємства платника податків з пов`язаною особою, що в свою чергу й призвело до значного зменшення сум з податку на прибуток юридичної особи у сумі 1 887 332,50 грн. (у тому числі - за основним платежем 1 509 866,00 грн.).
Стосовно твердження апелянта, що витрати за нарахування роялті, не повинні враховуватися при визначенні об`єкта оподаткування у складі витрат, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995  №88, повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.
Матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки податковому органу надано Ліцензійні договори на використання товарного знаку для товарів і послуг з додатковими угодами від 30.12.2016 №1/17, від 28.12.2018 №1/19, від 28.12.2019 №1/20, від 30.12.2020 №1/21 та від 31.12.2021 №1/22 на використання знаку для товарів та послуг, складені між Ліцензіаром фізичною особою-резидентом України ОСОБА_1 та Ліцензіатом Повне товариство "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія", згідно умов яких Ліцензіар, який володіє виключним правом на знак для товарів і послуг (Свідоцтво № 171208 від 27.05.2013 та рішення Державної служби інтелектуальної власності України від 26.10.2015 №18771, що було опубліковане 26.10.202015 про внесення змін стосовно Свідоцтва України на знак для товарів і послуг №171208) надавав Ліцензіату за плату невиключну ліцензію на користування товарним знаком «ЛОМБАРДИКА», виконаним згідно зі Свідоцтвом на знак для товарів і послуг №17208, на строки визначені в договорах для позначення цим знаком товарів та послуг, що надаються Ліцензіатом. Обсяг правової охорони торговельного знаку визначається наведеними у свідоцтві її зображенням, та переліком товарів і послуг, а саме: послуги зі страхування, фінансова діяльність, кредитно-грошові операції, операції з нерухомістю (клас міжнародної класифікації товарів і послуг 36).
Крім того, позивачем для перевірки було надано Акти наданих послуг за ліцензійним договором на використання знаку для товарів та послуг, банківські виписки, касові документи, які свідчать про сплату відповідних сум за використання торгівельного знаку на користь Ліцензіара. 
У п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Стандартів бухгалтерського обліку в Україні, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 21.06.1999 за №391/3684, наведено визначення роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги  чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового  досвіду (ноу-хау).
У пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України також наведено визначення поняття роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
На підставі вищезазначених первинних бухгалтерських документів, складених за нормами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за №27/4248, та Інструкції про використання плану бухгалтерських рахунків №291 від 30.11.1999, позивачем у бухгалтерському обліку відображено наступне:
Дт 631 - Кт 301, 311 - сплата Ліцензіару роялті за використання товарного знаку для товарів і послуг;
Дт 84 - Кт 631 - формування витрат з нарахування роялті за використання товарного знаку для товарів і послуг;
Дт 93 - Кт 84 - формування витрат на збут за операціями нарахування роялті за використання товарного знаку для товарів і послуг;
Дт 79 - Кт 93 - списання на фінансовий результат витрат на збут.
Таким чином, позивачем на підставі первинних документів - актів надання послуг визначено склад витрат на збут у сумах роялті, сплачених за використання товарного знаку при виконанні Ліцензійних договорів, та відображено такі витрати у фінансовій звітності (рядок 2150 Звіту про фінансові результати) за період 2017 - 2022 років.
Щодо аргументу  податкового органу про відсутність в Актах надання послуг розкриття економічної доцільності використання знаку для товарів та послуг та можливість, в той же час, самостійно оформити та зареєструвати  необхідний товарний знак, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Відповідно до ст. 492 Цивільного кодексу України торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.
Закон України "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг" від 15.12.1993 №3689-XII (далі - Закон №3689-XII) також передбачає, що торговельна марка - позначення, за яким товари і послуги одних осіб відрізняються від товарів і послуг інших осіб.
Згідно з ч. 2 ст. 5 Закону №3689-XII, об`єктом торговельної марки може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, у тому числі власні імена, літери, цифри, зображувальні елементи, кольори, форма товарів або їх пакування, звуки, за умови що такі позначення придатні для відрізненим товарів або послуг одних осіб від товарів або послуг інших осіб, придатні для відображення їх у Реєстрі таким чином, що дає змогу визначити чіткий і точний обсяг правової охорони, що надається.
Відповідно до ч. 4 ст. 16 Закону №3689-XII використанням торговельної марки визнається: нанесення її на будь-який товар, для якого торговельну марку зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням торговельної марки з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення); застосування її під час пропонування та надання будь-якої послуги, для якої торговельну марку зареєстровано; застосування її в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет.
Тобто, основна функція торговельної марки - її здатність вирізняти товари та послуги та загалом різних суб`єктів господарювання на ринку, крім того законодавство у сфері інтелектуальної власності не передбачає обмежень та вимог щодо використання торговельної марки виключно для цілей розповсюдження товарів. Тож, використання торговельних марок для позначення послуг чи відрізнення окремих суб`єктів господарювання є цілком правомірним способом їх використання та не суперечить вимогам законодавства.
Повне товариство "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" використовувало товарний знак "ЛОМБАРДИКА", як рекламу, на зовнішніх носіях інформації, зокрема, біл-борди, плакати, штендери, вивіски, лайтбокси, флаєри, календарі, тощо, також був розроблений сайт Iombardika.com - інтернет-ресурс, на якому містилися всі дані про ломбард, керівництво, заслуги, здобутки ломбарду та для впізнаваності відділень Ломбарду, товарний знак "ЛОМБАРДИКА" використовувався згідно із розробленою Типовою комплектацією відділень ломбарду рекламно-інформаційними носіями.
Крім того, колегія суддів зазначає, що згідно зі ст. 42 Конституції України, ст. ст. 3, 6, 627 ЦК України, а також ст. ст. 6, 42, 43 ГК України, позивачу гарантується свобода договору та свобода підприємницької діяльності, яка полягає, зокрема, у можливості вибору позивачем та його контрагентами варіантів поведінки та укладенні на власний ризик будь-яких, прямо не заборонених законодавством, договорів. У тому числі, позивач та його контрагенти є вільними у визначенні умов договірних відносин.
Згідно зі ст. 627 ЦК України, при застосуванні принципу свободи договору мають враховуватись звичаї ділового обороту. Важливість ефективної реалізації даного принципу не тільки в Україні, а й на міжнародному рівні підтверджується Принципами міжнародних комерційних договорів (далі - "Принципи УНІДРУА"), які слугують моделлю як для національного, так і міжнародного законодавства. Серед загальних положень саме свобода договору зазначена у першу чергу - у ст. 1.1 Принципів УНІДРУА, де наголошується на тому, що сторони вільні вступати у договір і визначати його зміст.
Крім того, відповідно до постанови Верховного Суду від 21.12.2018 по справі № 813/2268/ платник податків самостійно здійснює власну господарську діяльність і задля досягнення її мети - економічних і соціальних результатів та одержання прибутку на свій розсуд визначає необхідні для цього умови.
Отже,  дії позивача, пов`язані із складанням та виконанням Ліцензійних договорів за користування торговою маркою, не заборонені законодавством. Укладання договорів є вільним волевиявленням сторін, що передбачає їх вплив на загальний фінансовий результат та визначення об`єкту оподаткування. При цьому суб`єкт оподаткування вправі сам планувати та передбачати напрямки своєї діяльності та склад доходів і витрат. 
Так, представник відповідача в судовому засіданні зазначала, що діяльність ПТ "Ломбард "Вента.Л", ТОВ "Компанія "Менеджмент Консалтинг" і Компанія" була в цілому прибутковою, окрім деяких періодів, що не спростовується висновками акту податкового органу. Зазначене, на думку колегії суддів, не дає підстав вважати, що укладення згаданих ліцензійних договорів здійснювалося для реалізації мети не пов`язаної з господарською діяльністю товариства та відповідно зменшення об`єкту оподаткування.
Таким чином, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.10.2023 по справі № 520/15858/23  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	В.В. Катунов    І.С. Чалий   	
Постанова складена в повному обсязі  14.02.24.