ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2024 р.	Справа № 520/12908/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Присяжнюк О.В. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області як територіальний орган ДПС, утворений на правах відокремленого підрозділу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.09.2023, головуючий суддя І інстанції: Мельников Р.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 25.09.23 по справі №520/12908/23
          за позовом          Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
          до          Головного управління ДПС у Харківській області як територіальний орган ДПС, утворений на правах відокремленого підрозділу                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, як територіального органу ДПС, утвореного на правах відокремленого підрозділу (далі – відповідач-1, ГУ ДПС у Харківській області, податковий орган, контролюючий орган, апелянт), в якому просила суд визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення рішення № 00024230708 від 13.02.2023.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення № 00024230708 від 13.02.2023 у частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5185 грн 50 коп.
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 сплачену суму судового збору у розмірі 74 грн 88 коп за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС у Харківській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просило скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт вказав на правомірність та обґрунтованість оскаржуваного рішення податкового органу, у тому числі в частині застосування штрафу у сумі 5185,50 грн. Вважає помилковим висновок про те, що застосування цього штрафу є подвійним притягненням позивача до відповідальності за одне й те саме порушення.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи в силу приписів ч. 4 ст. 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Згідно з положеннями ч. 1, 3 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Позивач та її представник  в судове засідання не з`явилися, про дату, час та місце розгляду повідомлялися судом належним чином. Від представника позивача надійшла заява про розгляду справи без участі позивача та її представника.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , зареєстрована як суб`єкт господарювання відповідно до норм чинного законодавства.
Під час розгляду справи встановлено, що фахівцями ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу від 18.01.2023 № 176-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 здійснено фактичну перевірку господарського об`єкта за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 . Перевірку було наказано провести за період діяльності з 13.09.2021 по день закінчення перевірки.
Перед початком проведення перевірки 25.01.2023 ФОП ОСОБА_1 було вручено копію наказу від 18.01.2023 № 176-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », про що свідчить підпис у направленнях на проведення перевірки.
За результатами перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області складено акт фактичної перевірки від 25.01.2023 реєстраційний № 1516/20/38/РРО/ НОМЕР_1 від 26.01.2023.
Відповідно до висновків акту № 1516/20/38/РРО/2904419027 від 26.01.2023 під час проведення перевірки були встановлені наступні порушення:
- непроведення розрахункової операції через РРО та не видача касового чека під час продажу товару на суму 57 грн було встановлено саме під час перевірки 25.01.2023;
- проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, згідно інформаційних баз даних ГУ ДПС здійснено продаж горілки «Мороша» 50 гр за ціною 12 грн на загальну суму 87,50 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 31.10.2021 № 16200002);
- проведення розрахункових операцій через РРО без створення відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту, а саме: у фіскальних касових чеках відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрих коду акцизної марки для алкогольних напоїв на загальну суму 46106 грн за січень 2022 року, лютий 2022 року, грудень 2022 року, січень 2023 року.
Зі змісту поданого до суду відзиву на позов встановлено, що акт фактичної перевірки від 25.01.2023 реєстраційний № 1516/20/38/РРО/ НОМЕР_1 від 26.01.2023, був отриманий особисто позивачем, про що свідчить її підпис на останньому аркуші акта перевірки.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення - рішення від 13.02.2023 № 00024230708 на суму 74344,50 грн, що складається з застосованих штрафних санкцій у розмірі 57 грн х 150% = 85,5 грн; у розмірі 17 грн х 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян = 5100 грн; у розмірі 46106 грн х 150 % = 69159,00 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності спірного податкового повідомлення-рішення у частині нарахування штрафних санкції у розмірі 5185,5 грн, оскільки застосування такого штрафу є подвійним притягненням позивача до відповідальності за одне й те саме порушення.
Колегія суддів наголошує, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року переглядається лише у частині скасування податкового повідомлення-рішення № 00024230708 від 13.02.2023 у частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5185 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Колегія суддів зазначає, що спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України (надалі – ПК України), Законами України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР) та «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі - Закон № 265/95-ВР).
Відповідно до ст. 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З аналізу наведеної норми, встановлено, що на позивача, як суб`єкта господарювання покладено обов`язок при здійсненні господарської діяльності проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій.
У ході проведення фактичної перевірки, оформленої актом від 25.01.2023 № 1516/20/38/РРО/2904419027 від 26.01.2023, було встановлено низку порушень, які підтверджені судом першої інстанції та не оскаржуються сторонами по справі.
Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Згідно з п. 11 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
В той же час колегія суддів зазначає, 25.01.2023 відносно ОСОБА_1 було складено протокол про адміністративне правопорушення за вчинене порушення п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечення проведення розрахункової операції з використанням реєстратора розрахункових операцій, у зв`язку із чим останню притягнуто до адміністративної відповідальності за ч.1 ст.155-1 КУпАП України.
Колегія суддів зазначає, що приписами ч. 1 ст. 155-1 КпАП України передбачена відповідальність за порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Постановою Червонозаводського районного суду м. Харкова по справі № 646/495/23 від 22.03.2023, яка набрала законної сили 23.05.2023, ОСОБА_1 визнано винною у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.155-1 КУпАП України та накладено адміністративне стягнення у виді штрафу в розмірі 170,00 грн.
Також, у постанові Червонозаводського районного суду м. Харкова по справі № 646/495/23 від 22.03.2023 встановлені такі обставини. Під час перевірки господарської одиниці, що належить ОСОБА_1 , та знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , було виявлено порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме: не проведення розрахункових операцій через РРО та не видача касового чека при продажу горілки «Медова» 100 гр. за ціною 35,00 грн. та бутерброду за ціною 22,00 грн. на загальну суму 57,00 грн.; проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме згідно інформаційних баз даних ГУ ДПС у Харківській області здійснено продаж горілки «Мороша» 50 гр. за ціною 12,50 грн. на загальну суму 875,00 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, чим порушено п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Отже, позивача притягнуто до адміністративної та фінансової відповідальності за одне й те ж порушення здійснення розрахункових операцій, встановлених актом перевірки від 25.01.2023.
Об`єднана палата Верховного Суду під час розгляду справи №260/1743/19 за схожих правовідносин у постанові від 22.12.2020 дійшла висновку, що в умовах одночасного застосування санкцій до фізичної особи-підприємця за статтею 265 КЗпП України та статтею 41 КУпАП, має місце подвійне застосування щодо однієї і тієї ж особи двох штрафних каральних заходів. Це є не лише непропорційним та надмірним обтяженням щодо такої особи, але й ставить у нерівне правове становище при вчиненні аналогічного правопорушення у діяльності юридичної особи та фізичної особи-підприємця не на користь останнього.
Розмежування статусу фізичної особи та фізичної особи-підприємця не зумовлює можливостей відходу від цих висновків, оскільки в обидвох випадках каральна мета відповідальності реалізується щодо єдиного суб`єкта права фізичної особи, яка з метою законного здійснення господарської діяльності отримує додатковий правовий статус. Оскільки правовий статус підприємця фізична особа з повною цивільною дієздатністю набуває в порядку реалізації свого права на здійснення підприємницької діяльності, яка не заборонена законом (згідно з частиною першою статті 42 Конституції України та частиною першою статті 50 Цивільного кодексу України, частиною першою статті 128 Господарського кодексу України).
Об`єднана палата Верховного Суду у постанові від 22.12.2020 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого:
- штрафи, передбаченні статтею 265 Кодексу законів про працю України, є заходами фінансової відповідальності, а тому підстав відносити їх до заходів адміністративної відповідальності немає;
- фізична особа-підприємець, яка використовує найману працю, не може бути одночасно притягнута до відповідальності за частиною другою статті 265 Кодексу законів про працю України та частиною третьою статті 41 КУпАП в частині допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору у зв`язку з порушенням принципу non bis in idem як складового елементу принципу верховенства права.
Під час судового розгляду встановлено, що позивача було притягнено до відповідальності постановою Червонозаводського районного суду м. Харкова по справі № 646/495/23 від 22.03.2023, яка набрала законної сили 23.05.2023, за частиною  1 статті 155-1 КУпАП.
У той же час позивача притягнуто до відповідальності за вчинення правопорушення податковим повідомленням-рішенням № 00024230708 від 13.02.2023, прийнятим ГУ ДПС у Харківській області.
Відповідно до статті 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Цією конституційною нормою встановлено заборону саме «подвійного», а не «повторного» притягнення до відповідальності. Застосування зазначеного конституційного положення не залежить від того, за яким рішенням особу було притягнуто до відповідальності раніше.
Підхід, застосований судом першої інстанції, в контексті обставин цієї справи, призвів до того, що позивача фактично притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу за одне й те саме порушення двічі: податковим повідомленням-рішенням № 00024230708 від 13.02.2023 у розмірі 5185,5 грн і Червонозаводського районного суду м. Харкова по справі № 646/495/23 у розмірі 170 грн. Такий результат правозастосування, не зважаючи на причини його виникнення, не узгоджується з цілями ст. 61 Конституції України.
Вказана позиція підтверджується висновками Верховного Суду, наведених у постанові від 19 березня 2021 року по справі № 300/195/20, від 17.03.2021 у справі № 160/9340/18, від 12.06.2019 у справі № 813/3415/18, від 15.01.2021 у справі № 1340/3731/18, від 04.03.2021 у справі № 160/8027/18.
Доводи апелянта, що в спірних правовідносинах не повинні застосовуватися висновки Верховного Суду у справах щодо подвійного притягнення до відповідальності фізичних осіб-підприємців за порушення с. 265 КЗпП України та ст. 41 КУпАП, оскільки такі висновки не стосуються застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій, колегія суддів вважає помилковими, оскільки такі висновки Верховного Суду стосуються саме одночасного застосування до фізичної особи-підприємця штрафних санкцій, які передбачені  спеціальним законом та КУпАП.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення 00024230708 від 13.02.2023 у частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5185 грн.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області як територіальний орган ДПС, утворений на правах відокремленого підрозділу залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року по справі №520/12908/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич	
Судді	   	О.А. Спаскін    О.В. Присяжнюк   	
Повний текст постанови складено  01.02.2024.