ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 січня 2024 року	Львів	Справа № 500/2015/23 пров. № А/857/15174/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Обрізко І.М., Шинкар Т. І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 липня 2023 року (головуючий суддя Мірінович У.А., м. Тернопіль) у справі № 500/2015/23 за позовом Приватного агропромислового підприємства   "Поділля - Агро" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и в:

ПАП "Поділля - Агро" звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – відповідач – 2), в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7614816/30749378 від 11.11.2022, №7614818/30749378 від 11.11.2022 та №7614817/30749378 від 11.11.2022, яким відмовлено ПАП “Поділля-Агро” у реєстрації податкової накладної №5 від 26.07.2022, податкової накладної №6 від 28.07.2022 та податкової накладної №7 від 29.07.2022; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 26.07.2022, №6 від 28.07.2022 та №7 від 29.07.2022, подані ПАП “Поділля-Агро”.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 липня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що станом на час зупинення реєстрації податкових накладних відповідно до протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації №1 від 04.02.2020, ПАП “Поділля-Агро” віднесено до переліку ризикових платників за критерієм “наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником”. Зазначає, що позивачем не надано сертифікатів якості та Специфікації, що унеможливлює встановлення найменування, асортименту, кількості товару та якості, а також ціни за вказаний товар. Вказує, що у контролюючого органу відсутні відомості щодо складського приміщення (згідно договору №35-ТР-2022-Р від 22.07.2022) та транспортних засобів, яким здійснювалась доставка продукції. Також звертає увагу, що у податкового органу відсутня інформація щодо джерела походження товару.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, Приватне агропромислове підприємство “Поділля-Агро” зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності 01.11 “Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур” та є платником податку на додану вартість.
22.07.2022 між ПАП “Поділля-Агро” (постачальник) та ТОВ “Овал” ( покупець ), укладено договір поставки №35-ТР-2022-Р, відповідно до предмету якого постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити та передати у власність покупця ріпак, врожаю 2022 року (далі – “товар”), насипом, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти товар та оплатити його вартість (пункту 1.1 Договору).
Ціна за одну тонну товару без ПДВ складає 14166,67 грн, ПДВ – 1983,33 грн, всього з ПДВ - складає 16150,00 грн (пункту 2.1 Договору). Загальна вартість товару по цьому договору без ПДВ складає 14166670,00 грн, ПДВ – 1983333,80 грн, всього з ПДВ - складає 16150003,80 грн +/-5%, залежно від кількості поставленого товару, та може бути змінена за взаємною письмовою згодою сторін шляхом укладення відповідної додаткової угоди до цього договору (пункт 2.2 Договору). Покупець оплачує постачальнику 86 % партії товару протягом 3 банківських днів з дати отримання наступних документів : рахунку-фактури постачальника, із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, всього до сплати ( в рахунку повинні бути зазначені банківські реквізити, вказані в цьому договорі ), або оригіналу чи належним чином оформленої копії видаткової накладної на товар на повну суму вартості товару (пункт 3.1.1 Договору). Постачальник зобов`язується поставити покупцю загальну кількість товару по цьому договору в строк до 31.07.2022 (пункт 5.1 Договору). 
Сторонами узгоджено, що поставка товару по цьому договору здійснюється на умовах або FCA (франко-вагон), завантаженого постачальником в транспортний засіб, поданий Покупцем, за адресою: ст. Микулинці-Струсів (Тернопільська обл., Теребовлянський р-п) (далі – “зерновий склад”), або на умовах СРТ (доставлено на склад), який знаходиться за адресою: ст. Микулинці-Струсів (елеватор ТОВ “ДРУЖБІВСЬКИЙ ДЕРЕВООБРОБНИЙ ЗАВОД”, Тернопільська область, Теребовлянський р-н, смт. Дружба, вул. Лесі Українки, З Ж), (далі – “зерновий склад”), відповідно до правил Інкотермс (в редакції 2010 року) та положень цього договору. Покупець зобов`язаний забезпечити своєчасне подання транспорту до пункту поставки для завантаження та попереднього визначення якості товару, в іншому випадку постачальник не несе відповідальності за прострочення поставки товару (пункт 5.2 Договору).
На виконання умов договору, позивачем поставлено ТОВ “Овал” ріпак урожаю 2022 року.
На кожну партію постачальником - ПАП “Поділля-Агро” було складено видаткову накладну та виписано супроводжуючі товарно-транспортні накладні:
- видаткова накладна від 26.07.2022 №РН-0000004 на обсяг поставки ріпаку 230,38 тон на суму 3720637,87 грн, в тому числі ПДВ 14% - 456920,44 грн та товарно-транспортні накладні на транспортування продукції №39, №40, №41, №42, №43, №44, №45, №46, №47, №48, №49, №50, №51, №52, №53 від 26.07.2022;
- видаткова накладна від 28.07.2022 №РН-0000005 на обсяг поставки ріпаку 88,50 тон на суму 1429275,34 грн, в тому числі ПДВ 14% - 175525,04 грн та товарно-транспортні накладні на транспортування продукції №54, №55, №56, №57, №58, №59, №60 від 28.07.2022;
- видаткова накладна від 29.07.2022 №РН-0000006 на обсяг поставки ріпаку 13,78 тон на суму 222547,05 грн, в тому числі ПДВ 14% - 175525, 04 грн та товарно-транспортні накладні на транспортування продукції №61 від 29.07.2022.
Позивачем долучено довіреність від ТОВ «ОВАЛ» №57 від 22.07.2022 на отримання від ПАП “Поділля-Агро” товару згідно договору поставки №35-ТР-2022-Р.
Відповідно до банківської виписки АТ КБ “Приватбанк” від 21.09.2022 з рахунку позивача, за період з 29.08.2022 по 07.09.2022 оплата покупцем проведена після факту відвантаження продукції згідно платіжних доручень, зокрема: №30945848 від 07.09.2022, на суму 2000000,00 грн, в тому числі ПДВ; №30945845 від 06.09.2022 на суму 2000000,00 грн, в тому числі ПДВ; №30945838 від 05.09.2022 на суму 2000000,00 грн, в тому числі ПДВ; №30945831 від 02.09.2022 на суму 2000000,00 грн, в тому числі ПДВ; №30945815 від 01.09.2022 на суму 2000000,00 грн, в тому числі ПДВ; №30945807 від 31.08.2022 на суму 2000000,00 грн, в тому числі ПДВ; №30945790 від 29.08.2022 на суму 2000000,00 грн, в тому числі ПДВ.
У зв`язку з поставкою товару, позивачем виписано та направлено на реєстрацію податкові накладні №5 від 26.07.2022, №6 від 28.07.2022 та №7 від 29.07.2022.
Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області повідомлення №1 від 05.09.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.
З поданих до повідомлення пояснень та документів вбачається, що ПАП “Поділля-Агро” здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур на орендованих землях, зокрема, для посіву та збору врожаю ріпаку 2022 року, що підтверджується звітом державного статистичного спостереження (за яким респонденти подають інформацію органам державної статистики під час збирання державної статистичної звітності у вигляді звіту затвердженого зразка та за підписом посадових осіб, які відповідають за достовірність наданої інформації) про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 за формою №4-сг та квитанцією про реєстрацію; звітом про реалізацію продукції сільського господарства за 2022 рік за формою №21-заг(річна) та квитанцією про реєстрацію; звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році за формою 29 сг (річна) та квитанцією про реєстрацію; довідкою виконкому Теребовлянської міської ради №09-04/20/92 від 02.05.22 про оренду на території с. Вербівці земельних ділянок для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею 109,9724 га; довідкою виконкому Теребовлянської міської ради №117 від 02.05.22 про оренду на території с. Долина земельних ділянок для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею 1078,1902 га; довідкою виконкому Теребовлянської міської ради №162 від 28.04.22 про оренду на території с. Ласківці земельних ділянок для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею 49,9762 га; довідкою виконкому Теребовлянської міської ради №09-04/18/110 від 28.04.22 про оренду на території сіл Стара Могильниця і Нова Могильниця земельних ділянок для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею 220,7255 га; довідкою виконкому Теребовлянської міської ради №09-04/19/57 від 28.04.22 про оренду на території с. Романівка земельних ділянок для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею 109,6877 га.
В поясненнях зазначено, що у власності позивача є комплекс нежитлових приміщень загальною площею 8802,6 м. кв. за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна №56802117 від 06.04.2016.
Також ПАП “Поділля-Агро” придбавались міндобрива, паливно-мастильні матеріали, засоби захисту рослин. 
Про придбання мінеральних добрив позивачем згідно з договором поставки №ТОР88-22 від 21.03.2022, укладеного з ПАТ “УКАГРО НПК”, щодо поставки мінеральних добрив – аміачна селітра, а також договором поставки №ТОР90-22 від 22.03.2022, укладеного з ПАТ “УКАГРО НПК”, щодо поставки мінеральних добрив – аміачна селітра, свідчать: видатковий ордер на товари № ТОР120/РО-ТОР00000153 від 22.03.2022; товарно-транспортна накладна №РОТОР153 від 22.03.2022; видатковий ордер на товари №ТОР120/РО-ТОР00000152 від 22.03.2022; товарно-транспортна накладна №РОТОР152 від 22.03.2022; видаткова накладна №ТОР120 від 22.03.2022; видаткова накладна № ТОР124 від 23.03.2022; товарно-транспортна накладна №РО-ТОР00000158 від 23.03.2022; товарно-транспортна накладна №РО-ТОР00000159 від 23.03.2022; платіжні доручення №1098 від 22.03.2022, №1099 від 23.03.2022, №1100 від 23.03.2022.
Також придбання засобів захисту рослин здійснено за договором поставки №ЮА/11/05/2022 від 02.05.2022, укладеного з ТОВ “ПЕСТ.ЮЕЙ”.
Поставка здійснювалась за супроводжуючими документами: видаткова накладна №1154 від 02.05.2022; видаткова накладна №1156 від 02.05.2022; видаткова накладна №1943 від 20.05.2022. Оплата здійснена згідно платіжного доручення №1211 від 20.05.2022.
Окрім цього, для виконання сільськогосподарських робіт підприємством закуплено паливо-мастильні матеріали у ТОВ “Магістр-Д”, з яким укладено договір №20 від 02.01.2021, поставлених відповідно до: видаткової накладної №2633 від 01.06.2022 і товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №220601/3 від 01.06.2022, видаткової накладної №2953 від 21.06.2022 і товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №220621/6 від 21.06.2022, що оплачені платіжними дорученнями №47 від 04.07.2022, №1266 від 06.07.2022.
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом прийнято оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: №7614816/30749378 від 11.11.2022 - про відмову Приватному агропромисловому підприємству “Поділля-Агро” у реєстрації Податкової накладної №5 від 26.07.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних (арк. справи 15); №7614818/30749378 від 11.11.2022 - про відмову Приватному агропромисловому підприємству “Поділля-Агро” у реєстрації Податкової накладної №6 від 28.07.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних (арк. справи 20 зворот); №7614817/30749378 від 11.11.2022 - про відмову Приватному агропромисловому підприємству “Поділля-Агро” у реєстрації податкової накладної №7 від 29.07.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних (арк. справи 24).
У вказаних рішеннях зазначено аналогічні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної – “ненадання копій документів”, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі, рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі додаткова інформація зазначено, що платником не надано пояснення та копії підтверджуючих документів щодо придбання посадкового матеріалу.
Не погодившись з даними рішеннями Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄДРПН, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення Комісії не містить чіткої підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, а наданий позивачем пакет документів був достатнім для реєстрації податкових накладних. Також судом зазначено про відсутність обґрунтуваних відповідачем підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до       Закону України       "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №  1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку, у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено з матеріалів справи, у зв`язку з поставкою товару - ріпаку, позивачем складено та направлено на реєстрацію податкові накладні №5 від 26.07.2022, №6 від 28.07.2022 та №7 від 29.07.2022.
За наслідками проведеного моніторингу відповідачем зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних у зв`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=7.6898%, «Р»=0.
Позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій щодо поставки товару надано основний договір поставки з ТОВ “Овал” ріпаку врожаю 2022 року, з видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями, що не заперечується відповідачами.
Як свідчить зміст оскаржуваних рішень, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а у графі “додаткова інформація” зазначено, що платником не надано пояснення та копії підтверджуючих документів щодо придбання посадкового матеріалу.
Слід зазначити, що предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних, є обставини щодо подання платником достатнього обсягу документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкові накладні. Тобто, позивач має довести, що ним було подано документи, достатні для реєстрації податкових накладних.
Так, предметом господарської операції за спірними податковими накладними є поставка ріпаку (озимого) за договором поставки №35-ТР-2022-Р від 22.07.2022, який укладений між ПАП “Поділля-Агро” та ТОВ “Овал”.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів (основний договір поставки з ТОВ “Овал” ріпаку врожаю 2022 року, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, звіти про посівні площі, звіти про реалізацію продуктів сільського господарства, платіжні доручення) повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, сформованих за першою подією – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку.
Підставою відмови у реєстрації спірних податкових накладних платником було ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), а також ненадання пояснень та копій підтверджуючих документів щодо придбання посадкового матеріалу.
Як вже було зазначено апеляційним судом, ПАП “Поділля-Агро” зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності 01.11 “Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур”.
Про те, що ПАП “Поділля-Агро” є сільськогосподарським виробником та здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур на орендованих землях, зокрема, для посіву та збору врожаю ріпаку підтверджується рішеннями Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.06.2021 у справі №500/538/21, від 29.04.2021 №500/4468/20, копії яких знаходяться в матеріалах справи.
У даних справах розглядався спір щодо неправомірних дій відповідача по зупиненню податкових накладних ПАП “Поділля-Агро”, які були також виписані, зокрема, у зв`язку з поставкою ріпаку.
Колегія суддів зазначає, що діяльність ПАП “Поділля-Агро у сфері вирощування та в подальшому поставки (реалізації) ріпаку надає можливість отримання підприємством власного  посадкового матеріалу.
Позивачем у наданих на рішення про зупинення реєстрації податкових накладних поясненнях було повідомлено, що ним укладено 664 договори оренди земельних паїв на загальну площу 1557 га та в подальшому на 2022 рік було посіяно та зібрано врожай, зокрема, ріпак 200 га, що підтверджується статистичною звітністю, серед якої: звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року за формою №4-сг та квитанція про реєстрацію; звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2022 рік за формою №21-заг (річна) та квитанція про реєстрацію; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 за формою 29 сг (річна) та квитанція про реєстрацію, а наявність орендованих земель стверджується довідками Теребовлянської міської ради, які містяться в матеріалах справи та надавались на розгляд комісії.
Поставка товару (ріпак) покупцю підтверджується товарно-транспортними накладними на транспортування продукції на відправку продукції, а наявність складських приміщень підтверджується інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна №56802117 від 06.04.2016, відповідно до якої у власності позивача є комплекс нежитлових приміщень загальною площею 8802,6 м. кв. за адресою: АДРЕСА_1 , яка надавалась відповідачу після зупинення реєстрації податкових накладних.
Також у рішенні Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.06.2021 у справі №500/538/21 встановлено, що позивачем у господарській діяльності використовується власний комплекс складів для зберігання товару згідно договору купівлі-продажу нежитлових приміщень від 22.03.2016, посвідченого державним нотаріусом Теребовлянської державної нотаріальної контори Хомутовою О.М. за №177.
Відповідно до частини 4  статті 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Щодо доводів апеляційної скарги про ненадання сертифікатів якості, то колегія суддів зазначає, що сертифікати якості не є первинними документами, відтак надання таких не є обов`язковою умовою та відповідачем на надано обгрунтувань необхідності їх надання.
Стосовно тверджень апелянта про відсутність відомостей щодо складського приміщення (згідно договору №35-ТР-2022-Р від 22.07.2022) та транспортних засобів, яким здійснювалась доставка продукції, то колегія суддів не приймає такі до уваги, оскільки, як вже було зазначено, за умовами Договору поставки №35-ТР-2022-Р від 22.07.2022 постачальник зобов`язується поставити покупцю загальну кількість товару по цьому договору в строк до 31.07.2022, поставка товару по цьому договору здійснюється на умовах FCA (франко-вагон), завантаженого Постачальником в транспортний засіб, поданий Покупцем, за адресою: ст. Микулинці-Струсів (Тернопільська область, Теребовлянський район), або на умовах СРТ (доставлено на склад), який знаходиться за адресою: ст. Микулинці-Струсів (елеватор ТОВ “Дружбівський деревообробний завод”, Тернопільська область, Теребовлянський район, смт. Дружба, вул. Лесі Українки, 3 Ж), відповідно до правил Інкотермс (в редакції 2010) та положень цього договору.
Водночас, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податків на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між платником та його контрагентом.
Подібні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 18.05.2022 у справі №440/170/20.
Колегія суддів наголошує, що на етапі дослідження процедури правомірності зупинення/відмови реєстрації податкових накладних суд не може досліджувати фактичне виконання господарської операції та не може надавати оцінку її реальності/фіктивності, оскільки це є предметом документальної перевірки правильності формування податкових зобов`язань, яка відповідачем не проводилась.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.01.2023 у справі №816/2218/18.
Враховуючи наведене та зважаючи на наявність достатніх документів для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7614816/30749378 від 11.11.2022, №7614818/30749378 від 11.11.2022 та №7614817/30749378 від 11.11.2022.
Також апеляційний суд вважає, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №5 від 26.07.2022, №6 від 28.07.2022 та №7 від 29.07.2022 датою фактичного подання.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до     ст. 139 КАС України     не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
                                                                                                          п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 липня 2023 року у справі № 500/2015/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар