ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2024 року	Львів	Справа № 140/10477/23 пров. № А/857/20548/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги ОСОБА_1 та фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2023 року в справі №140/10477/23 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 , фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 , фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 , приватного підприємства «Константа-М», ОСОБА_1 до Управління Західного офісу Держаудитслужби у Волинській області,  третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство» про визнання протиправною та скасування вимоги,-

суддя в 1-й інстанції – Плахтій Н.Б.,
час ухвалення рішення – 22.09.2023 року,
місце ухвалення рішення – м.Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

                                                              ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 , фізична особа-підприємець ОСОБА_4 , фізична особа-підприємець ОСОБА_2 , фізична особа-підприємець ОСОБА_5 , приватне підприємство «Константа-М» звернулися до суду з позовом до Управління Західного офісу Держаудитслужби у Волинській області (далі – відповідач, Управління), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство» (далі – третя особа, ДП «Камінь-Каширське ЛГ) про визнання протиправною та скасування вимоги №130307-14/987-2023 «Про усунення виявлених ревізією порушень законодавства».
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 15.06.2023 у справі №140/12104/23 за позовом ОСОБА_1 , третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство», до Управління Західного офісу Держаудитслужби у Волинській області про визнання протиправною та скасування вимоги об`єднано в одне провадження справу №140/12104/23 з даною справою №140/10477/23 та об`єднаній справі присвоєно номер №140/10477/23.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2023 року в задоволені адміністративного позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням, позивачі фізична особа-підприємець ОСОБА_2 та ОСОБА_1 подали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просять скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про задоволення позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовують тим, що спірна вимога є підставою для стягнення з них грошових коштів в зазначених у ній сумах, а тому породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для них.
При цьому посилаються на незаконність проведення ревізії, її упередженості та необ`єктивності, оскільки слідчий не має повноважень призначати ревізії та перевірки, а КПК України не передбачено право або обов`язок спеціаліста встановлювати дотримання або порушення окремих питань фінансово-господарської діяльності шляхом проведення перевірки з питань, які у відповідності до ч.1, п.1 ч.5 ст.69 КПК України можуть бути предметом експертного дослідження.
Також зазначають про неповноту проведення ревізії, оскільки відповідач всупереч вимог пункту 26 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 №550 (далі – Порядок №550) не провів зустрічну звірку.
Щодо висновків акту ревізії, то позивачі зауважують, що фінансово-господарські операції з ДП СЛАП «Камінь-Каширськагроліс» проводились на підставі первинних документів, додатковим підтвердження чого є проведені податковим органом та Держаудитслужбою перевірки, а також внутрішні аудити, в ході яких недоліків, зазначених в акті ревізії відповідача, не було виявлено та не зафіксовано жодного факту відсутності чи ненадання первинних документів.
Відповідач подав до суду відзив на апеляційні скарги позивачів, у якому висловив незгоду з їх доводами, вважає оскаржуване рішення суду обґрунтованим та законним. Просить оскаржене позивачами рішення суду залишити без змін, а апеляційні скарги - без задоволення.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги слід задовольнити з таких підстав.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи,  відповідно до п.2.3.5.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Західного офісу Держаудитслужби на IV квартал 2022 року з 20.12.2022 по 22.03.2023 відповідачем проведено планову виїзну ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Камінь-Каширське ЛГ» за період із 01.01.2019 по 31.10.2022, за наслідками якої складено акт від 29.03.2023 №070-22/01 (т.1, а.с.186-290). Акт ревізії підписаний головою комісії з припинення ДП «Камінь-Каширське ЛГ» Дроздиком В.І. без зауважень.
За наслідками проведеної ревізії Управління винесло вимогу від 13.04.2023 №130307-14/987-2023 «Про усунення виявлених ревізією порушень законодавства», яку скерувало голові комісії з припинення ДП «Камінь-Каширське ЛГ» та якою вимагало:
1. відповідно до норм статей 216-219 ГК України, статей 22, 610-625 ЦК України, забезпечити проведення претензійно-позовної роботи із ФОП ОСОБА_3 щодо стягнення на користь ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») коштів на суму 1 511 540,20 грн;
відповідно до норм ст.ст.130-136, 232, 233 Кодексу законів про працю України забезпечити відшкодування завданої матеріальної шкоди (збитків) в сумі 1 511 540,20 грн винними особами;
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV належного відображення всіх первинних документів по розрахунках із ФОП ОСОБА_3 у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ»);
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV відображення у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») дебіторську заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_3 на суму 1 511 540,20 грн (із врахуванням повернення коштів в сумі 247 000,00 грн).
2. відповідно до норм статей 216-219 ГК України, статей 22, 610-625 ЦК України, забезпечити проведення претензійно-позовної роботи із ФОП ОСОБА_4 щодо стягнення на користь ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») коштів на суму 888 225,00 грн;
відповідно до норм ст.ст.130-136, 232, 233 Кодексу законів про працю України забезпечити відшкодування завданої матеріальної шкоди (збитків) в сумі 888 225,00 грн винними особами;
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV належного відображення всіх первинних документів по розрахунках із ФОП ОСОБА_4 у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ»);
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV відображення у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») дебіторську заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_4 на суму 888 225,00 грн.
3. відповідно до норм статей 216-219 ГК України, статей 22, 610-625 ЦК України, забезпечити проведення претензійно-позовної роботи із ФОП ОСОБА_2 щодо стягнення на користь ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») коштів на суму 2 496 080,72 грн;
відповідно до норм ст.ст.130-136, 232, 233 Кодексу законів про працю України забезпечити відшкодування завданої матеріальної шкоди (збитків) в сумі 2 496 080,72 грн винними особами;
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV належного відображення всіх первинних документів по розрахунках із ФОП ОСОБА_2 у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ»);
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV відображення у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») дебіторську заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_2 на суму 2 496 080,72 грн (із врахуванням повернення коштів в сумі 87 000,00 грн).
4. відповідно до норм статей 216-219 ГК України, статей 22, 610-625 ЦК України, забезпечити проведення претензійно-позовної роботи із ФОП ОСОБА_5 щодо стягнення на користь ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») коштів на суму 6 431 141,03 грн;
відповідно до норм ст.ст.130-136, 232, 233 Кодексу законів про працю України забезпечити відшкодування завданої матеріальної шкоди (збитків) в сумі 6 431 141,03 грн винними особами;
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV належного відображення всіх первинних документів по розрахунках із ФОП ОСОБА_5 у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ»);
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV відображення у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») дебіторську заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_5 на суму 6 431 141,03 грн.
5. відповідно до норм статей 216-219 ГК України, статей 22, 610-625 ЦК України, забезпечити проведення претензійно-позовної роботи із ПП «Константа-М» щодо стягнення на користь ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») коштів на суму 5 385 856,14 грн;
відповідно до норм ст.ст.130-136, 232, 233 Кодексу законів про працю України забезпечити відшкодування завданої матеріальної шкоди (збитків) в сумі 5 385 856,14 грн винними особами;
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV належного відображення всіх первинних документів по розрахунках із ПП «Константа-М» у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ»);
забезпечити згідно вимог ст.9 Закону №996-XIV відображення у бухгалтерському обліку ДП «Камінь-Каширське ЛГ» (правонаступників ДП «Камінь-Каширське ЛГ») дебіторську заборгованість по розрахунках із ПП «Константа-М» на суму 5 385 856,14 грн.
6. враховуючи те, що в ході ревізії забезпечено відшкодування збитків на загальну суму 134 325,00 грн, забезпечити відшкодування винними особами збитків, нанесених самовільними рубками в сумі 129 778,00 грн, відповідно до ст.19 Лісового кодексу України та норм ст.130-136, 232, 233 Кодексу законів про працю України.
7. забезпечити відшкодування винними особами збитків в сумі 19 932,46 грн відповідно до ст.19 Лісового кодексу України та норм ст.130-136, 232, 233 Кодексу законів про працю України (т.2, а.с.22-32).
Не погоджуючись із вимогою органу державного фінансового контролю, позивачі звернулися із цим позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачі не довели порушення саме їхніх прав та охоронюваних законом інтересів з боку відповідача внаслідок прийняття оскаржуваної вимоги, оскільки наявність збитків та правильність їх обчислення перевіряються судом, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов про визнання вимоги протиправною.
З таким висновком суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції погоджується не повною мірою.
Так, предметом оскарження у цій справі є вимога Управління Західного офісу Держаудитслужби у Волинській області №130307-14/987-2023 «Про усунення виявлених ревізією порушень законодавства».
Відповідно до частини першої та другої статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (далі також - «Закон») головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
За приписами частини першої статті 4 Закону інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Статтею 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» визначено право органу державного фінансового контролю, зокрема, перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо) (пункт 1); пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства (пункт 7); звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів (пункт 10); при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку (пункт 13).
Відповідно до частини другої статті 15 указаного Закону законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2016 року №43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу (далі - «Положення №43»).
Відповідно до пункту 1 Положення №43 Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Підпунктом 3 пункту 4 Положення №43 визначено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
Згідно із пунктом 7 Положення №43 Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №550 (далі - «Порядок №550»).
Пунктом 2 Порядку №550, визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Пунктами 4, 5 Порядку №550 передбачено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться контролюючими органами відповідно до Закону та цього Порядку.
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
Згідно з пунктом 50 Порядку №550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання, зокрема, але не виключно, підконтрольною установою, якому вона адресована.
За приписами статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір. У пункті 1 резолютивної частини Рішення від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 Конституційний Суд України висловив позицію, що "конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному. Реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом".
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі № 820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду вказала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі № 818/1857/14, і Велика Палата Верховного Суду не знайшла підстав для відступу від цієї позиції.
Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, у якій за наслідками проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), сформульовано позицію, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
У постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
Обґрунтованість, в силу статті 2 КАС України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом.
Отже, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства суди, які розглядали справу і наділені процесуальними повноваженнями встановлювати і оцінювати фактичні обставини справи, об`єктивно мали право перевірити обґрунтованість доводів позивача щодо дотримання органом фінансового контролю законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує спірна вимога права і обов`язки позивача.
Водночас в ході розгляду справи судом попередньої інстанції встановлено та підтверджується позивачем, допуск посадових осіб відповідача до проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності. Отже, відповідачем фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки.
Послідовна практика Верховного Суду наголошує на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права позивача, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Належним способом захисту порушеного права позивача у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Відтак позивачі звернулися з позовом про скасування вимоги Управління Західного офісу Держаудитслужби у Волинській області №130307-14/987-2023 «Про усунення виявлених ревізією порушень законодавства».
Натомість, судом першої інстанції не проаналізовано порушення, які виявлено під час планової ревізії та не надано жодної оцінки позовним вимогам обмежившись лише посиланням на те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу.
В даному контексті колегія суддів наголошує, що Верховний Суд у постанові від 20 лютого 2018 року у справі № 822/2087/17 зазначив, що висновок суду про те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги), не спростовує того, що "законна вимога" контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
З проведеного вище аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), висновується, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
Аналогічний підхід до правозастосування наведений зокрема в постанові Верховного Суду від 29 березня 2023 року в справі № 160/17775/21.
Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема стягнення збитків у судовому порядку на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII, з чим кореспондується пункт 50 Порядку № 550, жодним чином не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову.
За своєю правовою природою реалізація контролюючим органом компетенції в частині пред`явлення обов`язкових до виконання вимог і в частині здійснення процедури стягнення заподіяних збитків передбачає наявність різних, окремих, незалежних процедур.
Таку ж саму правову позицію Верховний Суд застосував, зокрема у постановах від 12 травня 2022 року у справі № 620/4169/20, від 22 жовтня 2020 року у справі № 820/3089/17, від 31 травня 2021 року у справі № 826/18686/16, від 31 серпня 2021 року у справі № 160/5323/20, від 02 листопада 2021 року у справі № 420/6808/19.
У справі ж, що розглядається, зміст спірної вимоги, яка, як встановлено вище, є індивідуально-правовим актом, а відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, полягає в тому, щоб забезпечити відшкодування збитків, встановлених контролюючим органом. Додатково про обов`язковий характер цієї вимоги свідчить застереження в ній про те, що її невиконання є підставою для звернення до суду в інтересах держави.
Однак наведене не спростовує можливість керівника, в тому числі колишнього, звернутися з вимогою про оскарження відповідної вимоги, позаяк, з урахуванням компетенції Держаудитслужби, остання вправі пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства та вживати заходів для забезпечення притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю.
Колегія суддів зауважує, що припинення трудових відносин з підприємством, не унеможливлює звернення роботодавця з відповідною вимогою до працівника. При цьому таким спір підлягає розгляду в порядку цивільного судочинства, що значною мірою утруднює можливість доведення протиправність вимоги органу державної влади (Держаудитслужби) фізичною особою, без використання правових механізмів адміністративного судочинства.
  Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого ефективний спосіб захисту прав та інтересів особи в адміністративному суді має відповідати таким вимогам: забезпечувати максимально дієве поновлення порушених прав за існуючого законодавчого регулювання; бути адекватним фактичним обставинам справи; не суперечити суті позовних вимог, визначених особою, що звернулася до суду; узгоджуватися повною мірою з обов`язком суб`єкта владних повноважень діяти виключно у межах, порядку та способу, передбаченого законом (постанова Верховного Суду від 23 грудня 2021 року в справі № 480/4737/19 ).
Судова колегія підкреслює, що до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено, позаяк підставою для звернення особи до суду з позовом є її суб`єктивне уявлення, особисте переконання в порушенні прав чи свобод.
За змістом частини першої статті 13 Закону №2939-XII дії або бездіяльність посадових осіб органу державного фінансового контролю можуть бути оскаржені в судовому або адміністративному порядку.
Диспозиція цієї статті передбачає оскарження дій службової особи, які пов`язані з порушенням порядку проведення перевірки (ревізії), наприклад із порушенням трудового розпорядку такою особою під час проведення ревізії; дій, які полягають у перевищенні повноважень службовою особою щодо обмеження прав у можливості ознайомлення з результатами контрольного заходу, (ревізії); дій щодо проведення ревізії без установлених законом підстав та/або з порушенням чинного законодавства тощо.
Отже оспорювана вимога сформульована на виконання владних управлінських функцій відповідача. 
Так, пунктом 15 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII передбачено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях. Також згідно з пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю.
Отже, наведене в сукупності не виключає права підконтрольної установи як такої, так й інших осіб, випадку поширення на них дії відповідної вимоги, на перевірку оскаржуваної вимоги в судовому порядку.
До того ж, у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги.
Дійсно, законність і правильність обчислення розміру визначення збитків, зазначених у цій частині, може бути предметом перевірки у судовому порядку за позовом органу фінансового контролю до винних осіб, а не у справі за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Проте, оскарження у судовому порядку індивідуально-правового акта, яким у цьому випадку є вимога Держаудитслужби, є гарантованим правом в розрізі завдань та принципів адміністративного судочинства.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції не надав оцінку ключовим доводам учасників справи по суті оскаржуваної вимоги, не дослідив наявні у матеріалах справи докази та не надав оцінку обставинам справи.
Відтак колегія суддів констатує, що окружний суд дійшов передчасного висновку про відмову в задоволенні позову, з огляду на обрання позивачем невірного способу захисту порушеного права.
Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 21 березня 2023 року в справі № 560/4370/22.
Щодо суті позовних вимог колегія суддів зазначає наступне.
Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 року № 2939-XII (далі - Закон) визначено правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні.
Відповідно до статті 2 Закону № 2939-XII головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті (стаття 3 Закону № 2939-XII).
Згідно зі статтею 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
На підконтрольних установах, щодо яких за відповідний період їх фінансово-господарської діяльності відповідно до цього Закону проведено державний фінансовий аудит, інспектування за ініціативою органу державного фінансового контролю не проводиться.
Проаналізувавши вищенаведені норми права, суд апеляційної інстанції вважає, що державний фінансовий аудит полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності. У свою чергу, функція документальної та фактичної перевірки фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечити виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних осіб у їх допущенні не притаманна аудиту, а віднесена до компетенції інспектування у формі ревізії.
Крім цього, на підконтрольних установах, щодо яких за відповідний період їх фінансово-господарської діяльності вже проведено державний фінансовий аудит, інспектування за ініціативою органу Держаудитслужби не проводиться.
Відповідно до частин 1-3 статті 11 Закону України № 2939-XII плановою виїзною ревізією вважається ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані роботи органу державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої юридичної особи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна ревізія.
Планова виїзна ревізія проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності підконтрольних установ за письмовим рішенням керівника відповідного органу державного фінансового контролю не частіше одного разу на календарний рік.
Право на проведення планової виїзної ревізії підконтрольних установ надається лише у тому разі, коли їм не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної ревізії надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.
Згідно з пунктом 1 частини 14 статті 11 Закону України № 2939-XII посадові особи органу державного фінансового контролю вправі приступити до проведення ревізії за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України, та за умови надання посадовим особам підконтрольних установ, інших суб`єктів господарської діяльності під розписку, зокрема, направлення на ревізію, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державного фінансового контролю, мета, вид, підстави, дата її початку та дата закінчення ревізії, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державного фінансового контролю, які проводитимуть ревізію. Направлення на ревізію є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державного фінансового контролю, скріпленого печаткою органу державного фінансового контролю.
Як свідчать матеріали справи, відповідно до п.2.3.5.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Західного офісу Держаудитслужби на IV квартал 2022 року з 20.12.2022 по 22.03.2023 відповідачем проведено планову виїзну ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Камінь-Каширське ЛГ» за період із 01.01.2019 по 31.10.2022, за наслідками якої складено акт від 29.03.2023 №070-22/01 (т.1, а.с.186-290).
Зазначений акт слугував підставою складення спірної вимоги №130307-14/987-2023 «Про усунення виявлених ревізією порушень законодавства».
Водночас судовим розглядом становлено, що відповідно до п.2.2.5.1 плану проведення заходів державного фінансового контролю Західного  офісу Держаудитслужби на І квартал 2020 року було проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Державного підприємства «Спеціалізованого лісогосподарського агропромислового підприємства «Камінь-Каширськагроліс» (ДП СЛАП «Камінь-Каширськагроліс») за період 01.01.2015 року по 31.12.2019 року, про що складено акт ревізії №070-22/02 від 13.04.2020р.
При цьому Головним управлінням ДПС у Волинській області проведено планова виїзна документальна перевірка «Спеціалізованого лісогосподарського агропромислового підприємства «Камінь-Каширськагроліс» (ДП СЛАП «Камінь-Каширськагроліс») з питань дотримання вимог податкового законодавства за період 01.10.2016 по 30.06.2019, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.06.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 18.10.2019 №3077/05-07-35097450.
Також матеріалами справи стверджується, що Головним управлінням ДПС у Волинській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка «Спеціалізованого лісогосподарського агропромислового підприємства «Камінь-Каширськагроліс» (ДП СЛАП «Камінь-Каширськагроліс») з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.07.2019 по 08.06.2022, про що складено акт від 05.07.2022 №2446/07-11/35097450.
Аналізуючи норму частини 2 статті 4 Закону України № 2939-XII суд вважає за необхідне зауважити, що орган державного фінансового контролю не має права ініціювати інспектування, якщо держаний фінансовий аудит за той самий період проведено.
Таким чином, дії Західного офісу Держаудитслужби про призначення проведення планової виїзної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Камінь-Каширське ЛГ» за період із 01.01.2019 по 31.10.2022 є неправомірними, оскільки ревізія проводилась після проведення і встановлення результатів фінансового аудиту, що суперечить частині 2 статті 4 Закону України № 2939-XII, а відтак вимога за результатами такої перевірки підлягає скасуванню.
Зазначена правова позиція адміністративного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 23 квітня 2021 року в справі № 260/1664/19, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України “Про судоустрій і статус суддів” враховується судом під час вирішення наведеного спору. 
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги ОСОБА_1 та фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2023 року в справі №140/10477/23 скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати вимогу Управління Західного офісу Держаудитслужби у Волинській області від 13.04.2023 №130307-14/987-2023 «Про усунення виявлених ревізією порушень законодавства»
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 17 січня 2024 року.