ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/12128/23                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Перепелиця А.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 березня 2024 року                                                                                         м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Епель О.В., Файдюка В.В., при секретарі Присяжній Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду  від 27 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕСО-Автотехнікс" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним, скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕСО-Автотехнікс" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 13.10.2022 №606/Ж10/3100040202.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду  від 27 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення, та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого зазначено, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому відсутні підстави для його скасування.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник позивача до судового засідання не з`явився, надав клопотання про розгляд справи без його участі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «ЕСО-Автотехнікс» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа з 24.01.2000.
Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на підставі п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України та у порядку ст.76 та п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України проведено камеральну перевірку даних задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «ЕСО-Автотехнікс» (код за ЄДРПОУ 30721457) за звітний податковий період травень 2022 року (від 21.06.2022 реєстраційний номер №9088188300), за результатами якої складено акт перевірки від 16.09.2022 №580/Ж5/31-00-04-02-02/30721457.
Перевіркою встановлено порушення п.187 ст.187, пп.192.1.2 п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту яке сплачується до державного бюджету в розмірі 6 799 267 грн., у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «ЕСО-Автотехнікс» (код за ЄДРПОУ 30721457) за звітний податковий період травень 2022 року (від 21.06.2022 реєстраційний номер №9088188300).
За результатами розгляду акта перевірки ТОВ «ЕСО-Автотехнікс» від 16.09.2022 №580/Ж5/31-00-04-02-02/30721457, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 №606/Ж10/3100040202, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на камеральної додану вартість на суму 6 799 267 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму уточнюючих 1 699 817 грн.
Обґрунтовуючи висновки акта перевірки уповноваженими особами податкового органу зазначено, що відповідно даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що:
- 01.05.2022 по 31.05.2022 товариством з обмеженою відповідальністю «ЕСО-Автотехнікс» виписано та з 01.05.2022 по дату складання акта перевірки зареєстровано податкові накладні на суму податку на додану вартість з операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою у розмірі 101 190 396 грн.;
- з 01.05.2022 по 31.05.2022 товариством з обмеженою відповідальністю «ЕСО-Автотехнікс» виписано та з 01.05.2022 по 14.07.2022 контрагентами зареєстровано розрахунки коригування, якими передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, із сумою податку на додану вартість з операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою у розмірі - 9 413 399 грн.
Таким чином, за переконаннями уповноважених осіб податкового органу, в ході проведення камеральної перевірки, встановлено відхилення між задекларованими платником податків та визначеними під час проведення перевірки сумами податкових зобов`язань, позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту яке сплачується до державного бюджету по податковій звітності з податку на додану вартість за травень 2022 року (від 21.06.2022 реєстраційний №9088188300) в результаті чого товариством з обмеженою відповідальністю «ЕСО-Автотехнікс» (код за ЄДРОУ 30721457):
- занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 6 799 267 грн, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту яка сплачується до державного бюджету в розмірі 6 799 267 грн. 
Позивач не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з даним позовом до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Так, відповідно до п.п.14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п.198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п.198.2 ст.198 ПК України).
Згідно п.201 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.10 ст.201 ПК України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
Згідно п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністративного податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ) до п. 69.1 ст. 69 розділу ХХ ПК України були внесені зміни.
Згідно п.69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції Закону №2260-ІХ) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Абзацом 3 п.69.1 ст.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.
Відповідно до п.32-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції Закону №2260-ІХ), тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
З аналізу вищенаведених норм вбачається, що платники податку - продавці товару, поділяються на три категорії: 1. які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки; 2. в яких відновилась можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки; 3. в яких відсутня можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки.
В залежності від того, до якої категорії віднесено платника податку, ПК України встановлює їм можливість, без притягнення до відповідальності, виконати свій обов`язок по реєстрації податкових накладних: 1. до 15.07.2022 - які мають можливість; 2. протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей - в яких відновилась можливість; 3. протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні - в яких відсутня можливість.
Відповідно до абз.8 п.69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції Закону №2260-ІХ) порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому, 06.09.2022 набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022 за №225, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303 Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок №225).
Зазначений Порядок визначає процедуру підтвердження платниками податків можливості чи неможливості до припинення або скасування воєнного стану на території України своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у т. ч. звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.
З метою підтвердження можливості чи неможливості виконання податкового обов`язку платникам податків передбачено подання до 30 вересня заяву та підтверджуючі документи.
З огляду на викладене, право платника податку - покупця товарів на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, за відсутності зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних, поставлено в залежність від того, до якої з вищезазначених категорій віднесено його контрагента-продавця, і лише після цього можливо визначити кінцеві часові межі реєстрації податкових накладних.
Як вбачається з Акту перевірки, службовими особами податкового органу не досліджувалось питання наявності чи відсутності у позивача чи його контрагентів можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки.
В свою чергу, суд зауважує, що у відповідності до приписів чинного законодавства на період дії воєнного стану, якщо така можливість взагалі відсутня, то строк реєстрації податкових накладних не настав, оскільки закінчується протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану.
Також, акт перевірки не містить відомостей про притягнення вказаного контрагента до відповідальності за відсутність чи несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
При цьому, в акті перевірки здійснено виключно посилання на загальні норми ПК України, які дають право платнику податку на відображення у складі податкової декларації податкового кредиту за податковими накладними, які зареєстровані в Реєстрі, без урахування наведених положень, які встановлюють особливості правового регулювання даного питання на період воєнного стану.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач, який у податковій декларації з ПДВ за травень 2022 року відобразив суму податкового кредиту, не може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Позивач вважається таким, що правомірно використав своє право на податковий кредит до встановлення наявності чи відсутності у позивача можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки.
Крім того, суд звертає увагу, що право на подання документів для підтвердження можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки встановлене Порядком №225 до 30.09.2022, тоді як акти перевірки складено 19.09.2022 та 20.09.2022, тобто до закінчення встановленого строку, який було надано для суб`єктів господарської діяльності.
Таким чином, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, винесене на підставі висновків акту за результатами камеральної перевірки, податковий орган діяв протиправно.
Крім вказаного, в контексті спірних правовідносин суд вважає також за необхідне звернути увагу на висновки викладені у постанові Верховного Суду від 16.02.2023 у справі №810/2373/16 в якій Верховним Судом зазначено, що у випадку встановлення під час камеральної перевірки розбіжностей між даними податкової декларації позивача та даними Єдиного реєстру податкових накладних (що саме і мало місце у спірній ситуації) податковий орган мав вчинити дії з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки в порядку, визначеному Податковим кодексом України. 
В свою чергу, суд звертає увагу, що в межах спірних правовідносин позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням визначено суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за результатами проведеної камеральної перевірки, тобто відповідач порушив спосіб реалізації владних управлінських функцій, оскільки зафіксовані в акті камеральної перевірки випадки розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податковій декларації платника податків та даних Єдиного реєстру податкових накладних, не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку. Достовірність, повнота нарахування та сплата, зокрема, податку на додану вартість є предметом саме документальної перевірки відповідно до п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що здійснюючи дослідження достовірності та повноти декларування позивачем податкового зобов`язання за звітний період травень 2022 року за наслідком, автоматизованого зіставлення даних податкової звітності з даними ЄРПН вийшов за межі предмету камеральної перевірки, а з урахуванням факту недоведеності податкових органом складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього свідчить про те, що наведені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем норм податкового законодавства, є необґрунтованими, як внаслідок вказаний Акт камеральної перевірки є доказом, здобутим з порушенням норм Податкового кодексу України, що призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 13.10.2022 №606/Ж10/3100040202.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                  
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду  від 27 листопада 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      О.В.Епель

                              суддя                                                                      В.В.Файдюк