ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 січня 2024 року 
м. Київ
справа № 440/1460/19
адміністративне провадження № К/990/33930/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2022 року, ухвалене суддею Довгопол М. В., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Чалого І. С., Бегунца А. О., Рєзнікової С. С., у справі № 440/1460/19 за позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" в особі Нафтогазовидобувного управління "Полтаванафтогаз" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії.
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У квітні 2019 року до Полтавського окружного адміністративного суду звернулося Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" в особі Нафтогазовидобувного управління "Полтаванафтогаз" (далі - позивач, НГВУ "Полтаванафтогаз" ПАТ "Укрнафта") з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області; далі - відповідач, скаржник), в якій просило:
- визнати протиправними дії відповідача, які полягають в нарахуванні платнику «Договір про спільну діяльність від 24.12.1997 № 999/97», податковий номер 403739509 (уповноважена особа на ведення обліку результатів спільної діяльності - НГВУ "Полтаванафтогаз" ПАТ "Укрнафта"), зайвої пені в загальній сумі 75 113 448,86 грн, в тому числі: 
з плати за користування надрами для видобутку корисних копалин та рентної плати за видобутий природний газ в сумі 73 037 725,04 грн, в тому числі: за 2015 рік - 34 554 398,99 грн, за 2016 рік - 32 241 575,93 грн, за 2018 рік - 6 241 750,12 грн; 
з плати за користування надрами для видобування корисних копалин та рентної плати за видобутий газовий конденсат в сумі 2 075 723,82 грн, в тому числі: за 2015 рік - 1 601 261,88 грн, за 2016 рік - 474 461,94 грн;
- зобов`язати відповідача провести коригування даних інтегрованої картки платника «Договір про спільну діяльність від 24.12.1997 № 999/97» , податковий номер 403739509 (уповноважена особа на ведення обліку результатів спільної діяльності - НГВУ "Полтаванафтогаз" ПАТ "Укрнафта") та виконати дії по скасуванню зайвої пені в загальній сумі 75 113 448,86 грн.
На обґрунтування позовних вимог позивач указував, що пеня визначена контролюючим органом шляхом внесення записів в інтегровані картки платника без проведення перевірок та винесення податкових повідомлень-рішень. Безпідставність розміру пені була визначена у висновку експерта, що була проведена на замовлення позивача. Згідно з цими висновками пеня була нарахована всупереч вимогам Податкового кодексу України на суми грошових зобов`язань, які не є узгодженими (авансові внески), на несвоєчасну оплату грошових зобов`язань, зменшених у зв`язку з поданням 10 жовтня 2016 року уточнюючих розрахунків за серпень-грудень 2014 року, неправильним визначенням контролюючим органом початкового моменту нарахування пені у тих випадках, коли граничний строк подання податкової декларації припадав на вихідний (святковий) день. 
Позивач стверджував, що облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів, єдиного внеску відображається в інтегрованій картці платника, тому матеріально-правовий інтерес останнього полягає в тому, щоб дані інтегрованих карток відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом, реальну структуру податкових вигод та податкових зобов`язань платника податків, відтак ефективним способом відновлення прав позивача є зобов`язання контролюючого органу провести коригування показників інтегрованої картки.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 07 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року, адміністративний позов задовольнив повністю.
Задовольнивши позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що єдиним способом фіксації дій контролюючого органу з нарахування пені є відображення пені в інтегрованих картках платника, а тому позовні вимоги щодо визнання протиправними відповідних дій контролюючого органу є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, з огляду на висновки судових експертів щодо безпідставності нарахування спірних сум пені.
Постановою від 04 серпня 2021 року Верховний Суд скасував рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків про задоволення позовних вимог, оскільки не надали належної правової оцінки листу позивача від 15 лютого 2019 року «Про направлення примірника (оригіналу) висновку судово-економічної експертизи та запит на інформацію», яким, в порядку Закону України «Про доступ до публічної інформації», позивач звернувся до відповідача із запитом на інформацію. При цьому необхідно встановити, чи є такий лист належною підставою для коригування інтегрованої картки платника та у який спосіб має бути розглянутий відповідачем.
За результатами нового розгляду Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 18 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року, задовольнив позовні вимоги.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій під час нового розгляду справи зазначили:
- поданий позивачем лист, в якому викладено вимоги провести коригування даних інтегрованої картки з посиланням на висновки судово-економічної експертизи, враховуючи відсутність опису обставин щодо протиправності рішень, дій чи бездіяльності відповідача, є видом звернення громадян та запиту про доступ до публічної інформації;
- предметом спору є дії відповідача щодо нарахування пені у спірному періоді, а зазначене звернення є обставинами, що засвідчили неможливість вирішення питання у досудовому порядку;
- контролюючий орган неправильно визначив граничний термін сплати податку за 1 квартал 2015 року, оскільки неправильно визначив день, з якого розпочинається відлік десятиденного строку сплати узгодженого зобов`язання, а тому зайво нарахував пеню у розмірі 8 881 32,87 грн;
- податковий орган нарахував пеню на суми авансових внесків з плати за користування надрами, які позивач не декларував та щодо яких не виносилося податкових повідомлень-рішень, внаслідок чого зайво нараховано пеню у розмірі 31 404 723,76 грн;
- відповідач не врахував при розрахунку пені з 01 вересня 2015 року зміни у законодавстві, відповідно до яких встановлено нові строки початку нарахування пені при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків, що зумовило зайве нарахування пені у розмірі 6 241 750,12 грн.
- оплата податкового боргу є можливою за рахунок грошових коштів, за рахунок надміру сплачених сум, або за рахунок помилково сплачених сум платником до бюджету, або за рахунок майна платника податків, а не за рахунок зменшення податкових зобов`язань попереднього періоду, а тому нарахування пені у 2016 році в розмірі 32 716 037,87 грн у зв`язку з поданням уточнюючих розрахунків є помилковим.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
НГВУ "Полтаванафтогаз" ПАТ "Укрнафта" подало 12.05.2015 до податкового органу розрахунки податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природний газ) за І квартал 2015 року № 7 (реєстраційний номер 9092329372) та № 8 (реєстраційний номер 9092351477), якими визначено податкове зобов`язання на загальну суму 450 234 032,05 грн, у тому числі за природний газ - 428 529 094,86 грн та газовий конденсат -              21 704 937,19 грн.
Податкове зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І квартал 2015 року сплачено грошовими коштами в розмірі 450 234 032,04 грн платіжними дорученнями:
за природний газ - 428 529 094,86 грн: № 49 від 29.04.2015 на суму 142 843 031,62 грн, № 94 від 26.06.2015 на суму 142 843 031,62 грн та № 137 від 29.07.2015 на суму 142 843 031,62 грн;
за газовий конденсат - 21 704 937,18 грн: № 48 від 29.04.2015 на суму 7 234 979,06 грн, № 93 від 26.06.2015 на суму 7 234 979,06 грн та № 136 від 29.07.2015 на суму 7 234 979,06 грн.
Позивач подав 07.08.2015 до податкового органу розрахунки податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природний газ) за ІІ квартал 2015 № 19 (реєстраційний номер 9166653664) та № 20 (реєстраційний номер 9166654897), якими визначено податкове зобов`язання на загальну суму 483 380 933,17 грн, в тому числі за природний газ - 464 597 885,44 грн та газовий конденсат - 18 783 047,73 грн.
Податкове зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІІ квартал 2015 року сплачено грошовими коштами в розмірі 483 380 933,17 грн платіжними дорученнями:
за природний газ - 464 597 885,44 грн: № 168 від 28.08.2015 на суму 154 865 961,82 грн, № 223 від 30.09.2015 на суму 154 865 961,81 грн та № 238 від 28.10.2015 на суму 154 865 961,81 грн;
за газовий конденсат - 18 783 047,73 грн: № 164 від 28.08.2015 на суму 6 261 015,91 грн, № 222 від 30.09.2015 на суму 6 261 015,91 грн та № 237 від 28.10.2015 на суму 6 261 015,91 грн.
Платник податку подав 04.11.2015 до податкового органу розрахунки податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природний газ) за ІІІ квартал 2015 року № 31 (реєстраційний номер 9224881388) та № 32 (реєстраційний номер 9224881961), якими визначено податкове зобов`язання на загальну суму 496 984 476,53 грн, в тому числі за природний газ - 484 371 638,52 грн та газовий конденсат - 12  612 838,01 грн.
Податкове зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІІІ квартал 2015 року було погашено в розмірі 495 642 693,71 грн, у тому числі:
1) шляхом сплати грошових коштів в розмірі 351 096 737,44 грн платіжними дорученнями: 
за природний газ - 342 688 178,76 грн: № 257 від 19.11.2015 на суму 19 773 753,08 грн, № 282 від 25.11.2015 на суму 161 457 212,84 грн та № 392 від 30.12.2015 на суму 161 457 212,84 грн;
за газовий конденсат - 8 408 558,68 грн: № 281 від 25.11.2015 на суму 4 204 279,34 грн та № 391 від 30.12.2015 року на суму 4 204 279,34 грн;
2) шляхом зменшення податкових зобов`язань в розмірі 144 545 956,27 грн внаслідок подання 10.10.2016 уточнюючих розрахунків за серпень-грудень 2014 року: 
за природний газ - 141 683 459,80 грн: серпень 2014 року (реєстраційний номер 9082276823) -          35 768 798,76 грн, вересень 2014 року (реєстраційний номер 9082276836) - 38 223 510,42 грн, жовтень 2014 року (реєстраційний номер 9082276849) - 35 764 126,87 грн, листопад 2014 року (реєстраційний номер 9082276865) - 31 927 023,75 грн, 
за газовий конденсат - частково в розмірі 2 862 496,47 грн: серпень 2014 року (реєстраційний номер 9082276823) - 663 631,97 грн, вересень 2014 року (реєстраційний номер 9082276836) -          620 753,94 грн, жовтень 2014 року (реєстраційний номер 9082276849) - 564 156,28 грн, листопад 2014 року (реєстраційний номер 9082276865) - 547 727,49 грн та за грудень 2014 року (реєстраційний номер 9082276878) - 466 226,79 грн.
Платник податку подав 06.01.2016 до податкового органу розрахунок податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природний газ) за IV квартал 2015 року № 2 (реєстраційний номер 9274296136), яким визначено податкове зобов`язання на загальну суму 495 706 286,37 грн, в тому числі. за природний газ - 489 003 165,42 грн та газовий конденсат - 6 703 120,95 грн.
Податкове зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за природний газ 4 квартал 2015 року було частково погашено в розмірі 276 281 049,62 грн, в тому числі:
1) шляхом сплати грошових коштів в розмірі 227 730 454,93 грн платіжними дорученнями: № 2 від 19.02.2018 на суму 20 000 000,00 грн, № 3 від 21.02.2018 на суму 18 674 667,00 грн, № 6 від 21.03.2018 на суму 18 333 333,00 грн, № 11 від 20.04.2018 на суму 18 333 333,00 грн, № 17 від 18.05.2018 на суму 18 333 333,00 грн, № 20 від 06.06.2018 на суму 2 000 000,00 грн, № 22 від 21.06.2018 на суму 18 333 333,00 грн, № 24 від 02.07.2018 на суму 2 000 000,00 грн, № 27 від 20.07.2018 на суму 18 333 333,00 грн, № 28 від 31.07.2018 на суму 2 000 000,00 грн, № 30 від 23.08.2018 на суму 21 755 787,93 грн, № 32 від 03.09.2018 на суму 2 000 000,00 грн, № 35 від 21.09.2018 на суму 22 333 333,00 грн, № 42 від 05.10.2018 на суму 2 000 000,00 грн, № 43 від 18.10.2018 на суму 22 333 333,00 грн, № 45 від 01.11.2018 на суму 2 000 000,00 грн, № 49 від 23.11.2018 на суму 18 966 666,00 грн;
2) шляхом зменшення податкових зобов`язань в розмірі 48 550 594,69 грн внаслідок подання 10.10.2016 уточнюючих розрахунків за листопад-грудень 2014 року: листопад 2014 року (реєстраційний номер 9082276865) частково на суму 5 488 186,98 грн та за грудень 2014 року (реєстраційний номер 9082276878) на суму 43 062 407,71 грн.
За даними витягів з електронного кабінету платника та розрахунків пені, наданими відповідачем на вимогу суду, суди попередніх інстанцій визначили, що контролюючий орган нарахував пеню за несвоєчасну сплату рентної плати за період 01.01.2015 - 24.11.2018 у загальному розмірі 175 735 803,90 грн, в тому числі у 2015 році - 66 525 992,70 грн, у 2016 році - 32 241 575,93 грн, у 2018 році - 76 968 235,27 грн (у 2017 році пеня не нараховувалася).
Пеня нарахована контролюючим органом шляхом внесення відповідних записів в інтегрованій картці платника без проведення перевірок або прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень та являє собою цифровий ряд нарахованих сум пені за період з 01.01.2015 по 24.11.2018.
НГВУ "Полтаванафтогаз" ПАТ "Укрнафта" 27.11.2018 уклав з ТОВ "Бюро судово-економічної експертизи та аудиту "І.В.А." договір № 01/11/2018 на проведення судово-економічної експертизи. На вирішення судово-економічної експертизи платником поставлено питання: чи підтверджується документально нарахування пені контролюючим органом за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкових зобов`язань по платі за користування надрами та рентній платі, окремо за природний газ та газовий конденсат.
Відповідно до висновку судово-економічної експертизи № 16, складеного 08.02.2019, здійснені контролюючим органом нарахування пені частково не підтверджуються документально, а саме: стосовно природного газу експерт встановив, що відповідач зайво нарахував пені з плати за надра та рентної плати щодо природного газу - 73 037 725,04 грн, щодо газового конденсату - 2 075 23,82 грн.
Листом від 15.02.2019 № 01/01/11/06/02/01-02/1/244 платник податків повідомив відповідача про проведену судово-економічну експертизу та надіслав на його адресу примірник висновку судово-економічної експертизи. Цим листом позивач вимагав провести коригування в інтегрованих картках відповідно до висновків експертизи та зменшити пеню в загальній сумі 75 113 448,86 грн, а також за наслідками розгляду запиту платника надати відповідь.
У відповідь листами від 22.02.2019 № 7444/10/16-31-08-02-14 та від 05.03.2019 № 9347/10/16-31-10-01-08 відповідач повідомив, що чинним законодавством не визначено порядку коригування даних інтегрованих карток на підставі судово-економічної експертизи.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Полтавській області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Скаржник покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм підпунктів 14.1.144-1, 14.1.152 пункту 14.1 статті 14, підпункту 21.1.1 пункту 21.1. статті 21, статей 42, 49, 89, 129, 257 Податкового кодексу України у взаємозв`язку зі статтею 3 Закону України «Про звернення громадян»; пункту 4 розділу 5, підпункту 2 пункту 4 розділу 6, підпункту 1 пункту 1 розділу 7 Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422; пунктами 2, 3, 4 розділу І Порядку розгляду звернень та організації особистого прийому громадян у Державній податковій службі України та її територіальних органах, затвердженого наказом Мінфіну від 15 червня 2020 року № 297.
Скаржник наполягає, що на адресу контролюючого органу від позивача надійшов лист, а не скарга на протиправні дії податкового органу в частині відображення пені, а тому цей лист не міг бути підставою для внесення змін до інтегрованої картки платника податків та скасування пені.
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій не обґрунтували, на підставі яких норм податкового законодавства контролюючий орган мав відкоригувати інтегровану картку платника лише на підставі проведеної платником податку експертизи щодо правильності нарахування пені.
Позивач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права, а доводи відповідача зводяться лише до визнання висновку судового експерта неналежним та недопустимим доказом, тоді як по суті порушення податковим органом процедури нарахування пені та помилковості його розрахунку жодних зауважень відповідач не зазначив.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України.
За змістом підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, яка діяла до 01 січня 2017 року) пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. 
Після змін, внесених до ПК України Законом № 1797-VIII від 21 грудня 2016 (набрав чинності 01 січня 2017 року), визначене у підпункті 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 поняття пені визначається як сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошовим зобов`язанням платника податків є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковим зобов`язанням є сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Порядок нарахування пені врегульований статтею 129 ПК України, редакція якої кілька разів змінювалась в період нарахування позивачеві пені (з 01 січня 2015 по 24 листопада 2018 року).
Так, підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України (у редакції, що була чинною до 01 вересня 2015 року) було встановлено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 129.3.1 пункту 129.3. статті 129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Згідно з пунктом 129.4. статті 129 ПК України пеня, визначена підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 цієї статті, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Законом № 655-VIII від 17 липня 2015 року до підпункту "а" підпункту 129.1.1 пункту 129.1 ПК України внесені зміни, які набрали чинності з 01 вересня 2015, відповідно до яких нарахування пені розпочинається, зокрема, при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
З 1 січня 2017 року у зв`язку з внесенням до ПК України змін Законом № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року пункти 129.1 та 129.4 статті 129 викладені у новій редакції.
За приписами пункту 129.1 статті 129 ПК України у новій редакції нарахування пені розпочинається:
- при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
- при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
- при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Відповідно до пункту 129.4 статті 129 ПК України у новій редакції на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Наказом Міністерства доходів і зборів України від 05 грудня 2013 року № 765 (втратив чинність на підставі наказу Міністерства фінансів України № 422 від 07 квітня 2016 року) було затверджено Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів (далі - Порядок № 765), який передбачав, що з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску територіальними органами Міндоходів відкриваються інтегровані картки платників за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися платниками, а для обліку сум передоплати - за кожним платником (пункт 1 розділу ІІ). 
При цьому інтегрована картка платника це форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, передоплати та єдиного внеску, що включає комплекс облікових показників з інтегрованих підсистем, за повноту, достовірність і своєчасність відображення яких несуть відповідальність структурні підрозділи територіальних органів Міндоходів за функціональними напрямами роботи (пункт 3 розділу І).
Згідно з пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 765 нарахуванню в інтегрованій картці платника підлягають:
- зобов`язання, штрафні санкції та пеня за податками, зборами, митними платежами, самостійно визначені платником;
- суми до сплати єдиного внеску, самостійно визначені платником;
- зобов`язання, штрафні санкції та пеня за податками, зборами, митними платежами, суми до сплати єдиного внеску, визначені територіальним органом Міндоходів та узгоджені відповідно до чинного законодавства;
- пеня за порушення встановлених строків погашення узгоджених сум зобов`язань за податками, зборами, митними платежами, єдиним внеском;
- пеня на суму заниження податкового зобов`язання, нарахованого територіальним органом Міндоходів або платником;
- проценти за користування розстроченням (відстроченням).
Наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422 визнано таким, що втратив чинність, Порядок № 765 та затверджено новий Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Порядок № 422).
За визначеннями, що містяться у пункті 2 розділу І Порядку № 422:
- інтегрована картка платника (далі - ІКП) - форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами;
- облікова операція - дія в ІКП, яка призводить до змін облікових показників;
- облікові показники - показники, що інтегруються в процесі ведення оперативного обліку;
- оперативний облік - процес відображення, систематизації та узагальнення первинних показників через їх перетворення в облікові показники в ІКП;
- первинні документи - документи, що складені платниками податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску та/або органами ДФС, іншими органами влади згідно з чинним законодавством (податкові декларації, митні декларації, аркуші коригування, уточнюючі розрахунки, податкові повідомлення-рішення, рішення контролюючого органу, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, судові рішення, рішення про розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу), інформація органів Державної казначейської служби України про надходження податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів та єдиного внеску тощо);
- первинні показники - показники, що містяться у первинних документах та є визначальними для характеристики процесів адміністрування податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів та єдиного внеску.
Відповідно до пунктів 3-5 розділу І Порядку № 422 оперативний облік податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску здійснюється органами ДФС в інформаційній системі органів ДФС.
Відповідальними за достовірність відображення в інформаційній системі органів ДФС первинних показників є працівники структурних підрозділів органів ДФС за напрямами роботи.
Контроль достовірності первинних показників за податками і зборами, митними та іншими платежами до бюджетів та єдиним внеском здійснюється керівниками структурних підрозділів органів ДФС за напрямами роботи.
Загальний контроль за достовірністю відображення в ІКП облікових показників забезпечується підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень.
Дії працівників органів ДФС при відображенні в інформаційній системі органів ДФС первинних показників фіксуються із зазначенням ідентифікатора користувача, дати та часу дії.
При виявленні некоректних базових записів структурними підрозділами за напрямами роботи готується коригуючий документ з обов`язковим посиланням на первинний документ, показники якого виправляються. Коригування даних в інформаційній системі органів ДФС здійснюється підрозділами, відповідальними за введення таких даних з первинних документів, за поточною датою.
У разі необхідності коригування облікових показників ІКП у ручному режимі таке коригування здійснюється виключно за рішенням керівника (заступника керівника) органу ДФС, підготовленим відповідним структурним підрозділом за напрямом роботи.
Главою 7 розділу ІІІ Порядку № 422 врегульовано правила нарахування та погашення пені за несвоєчасно сплачені суми платежів, що контролюються органами ДФС, які відповідають за змістом приписам статті 129 ПК України у відповідній редакції.
Статтею 42-1 ПК України, якою Кодекс доповнено згідно із Законом № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року (набрав чинності з 01 січня 2017 року), передбачено, що електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та нормативно-правовими актами, що прийняті на підставі та на виконання цього Кодексу, законами з питань митної справи, в тому числі, шляхом: перегляду в режимі реального часу інформації про платника податків, що збирається, використовується та формується контролюючими органами у зв`язку з обліком платників податків та адмініструванням податків, зборів, митних платежів, здійсненням податкового контролю, в тому числі дані оперативного обліку податків та зборів (у тому числі дані інтегрованих карток платників податків), дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, дані системи електронного адміністрування реалізації пального, а також одержання такої інформації у вигляді документа, який формується автоматизовано шляхом вивантаження відповідної інформації з електронного кабінету із накладенням електронного підпису посадової особи контролюючого органу та печатки контролюючого органу.
Порядок функціонування електронного кабінету затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року № 637 (далі - Порядок № 637).
Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку № 637 електронний кабінет в процесі функціонування взаємодіє з іншими інформаційно-телекомунікаційними системами ДФС.
Аналіз зазначених норм законодавства свідчить про те, що пеня є одним із видів фінансової відповідальності платника податків за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства.
Відповідно до положень ПК України, чинних на час спірних правовідносин, прийняття контролюючим органом окремого рішення про нарахування пені не передбачалось, натомість суми пені нараховувалися платнику податків шляхом внесення відповідних облікових показників до інтегрованої картки.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій зазначили, що предметом спору у цій справі є дії податкового органу стосовно нарахування пені позивачеві з плати за користування надрами для видобування корисних копалин та рентної плати за видобутий природний газ та газовий конденсат за період 2018-2018 років.
При цьому, зверненню до суду із позовом передувало подання позивачем до податкового органу листа від 15 лютого 2019 року № 01/01/11/06/02/01-02/1/244, яким платник податків повідомив відповідача про проведену судово-економічну експертизу та надіслав на його адресу примірник висновку судово-економічної експертизи від 08 лютого 2019 року № 16, а також вимагав провести коригування даних інтегрованої картки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за видобутий природний газ та зменшити суму пені на 73 037 725,04 грн, а також провести коригування даних інтегрованої картки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за видобутий газовий конденсат і зменшити суму пені на 2075723,82 грн.
За наслідками розгляду зазначеного листа податковий орган надіслав на адресу позивача відповідь від 22 лютого 2019 року № 7444/10/16-31-08-02-14, в якій проінформував, що надісланий лист, який містить посилання на норми Закону України «Про доступ до публічної інформації», не підпадає під поняття «запиту на інформацію», що визначене частиною першою статті 19 вказаного Закону, тому лист буде розглянуто протягом 30 днів у відповідності до вимог, встановлених Законом України «Про звернення громадян».
Надалі листом від 05 березня 2019 року № 9347/10/16-31-10-01-08 відповідач повідомив, що нарахування сум в інтегрованій картці платника здійснюється у хронологічному порядку (по терміну сплати самостійно задекларованих сум, які підлягають сплаті до бюджету) і чинним законодавством не визначено порядку коригування даних інтегрованої картки платника податків на підставі висновку судово-економічної експертизи.
Верховний Суд, направляючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції, зазначив, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки вказаному запиту і не встановили, чи є він належною підставою для коригування інтегрованої картки платника та у який спосіб має бути розглянутий відповідачем.
Надаючи оцінку правовій природі звернень позивача у контексті визначеної процедури нарахування пені та її коригування, суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що зважаючи на суть порушеного питання у листі позивача (наявність висновку судово-економічної експертизи, який направляється адресату) та викладені вимоги (провести коригування даних інтегрованої картки), ураховуючи відсутність опису обставин щодо незаконності рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу, його посадових чи службових осіб, такий лист позивача мав ознаки заяви як виду звернення громадян. Окрім того, лист містив вимоги щодо надання інформації в порядку Закону України «Про доступ до публічної інформації».
При цьому податковий орган у своїй відповіді за результатами розгляду зазначеного вище звернення фактично відмовив у задоволенні вимог, що були викладені.
Суди попередніх інстанцій звернули увагу, що лист позивача мав за мету довести до відома податкового органу некоректність (недостовірність) записів та розрахунку пені в інтегрованій картці платника податку з огляду на висновки судово-економічної експертизи, щоб у подальшому керівник податкового органу вирішив питання щодо коригування облікових показників та використав своє право щодо прийняття рішення про коригування облікових даних інтегрованої картки платника у ручному режимі.
Аргументуючи свою позицію, суди посилаються на положення Порядку № 422, яким визначено, що висновок судово-економічної експертизи не віднесено до переліку первинних документів, за якими здійснюється облік податків і зборів в інтегрованій картці платника. 
Водночас у цьому випадку має місце не внесення нових облікових даних, а необхідність перевірки правильності розрахованої пені, яка була обчислена на підставі таких облікових даних. Положення Порядку № 422 визначають також і процедуру коригування некоректних записів, відповідно до якої у разі необхідності коригування облікових показників ІКП у ручному режимі таке коригування здійснюється виключно за рішенням керівника (заступника керівника) органу ДФС, підготовленим відповідним структурним підрозділом за напрямом роботи. 
При цьому Порядок № 422 не містить вичерпний перелік випадків, за яких виникає необхідність коригування облікових показників.
Колегія суддів погоджується з такими висновками та зазначає, що відповідач помилково ототожнює у спірних правовідносинах процедуру внесення в інтегровану картку нових облікових даних на підставі первинних документів (наприклад, внесення грошового зобов`язання на підставі податкової декларації чи податкового повідомлення-рішення або вилучення грошового зобов`язання на підставі уточнюючого розрахунку чи рішення суду, яким скасовано податкове повідомлення-рішення) та процедуру коригування некоректно обчислених сум, які розраховані на підставі внесених облікових даних (наприклад, неправильне обчислення пені), яке має місце у спірному випадку.
Верховний Суд уважає за необхідне звернути увагу, що для розрахунку пені використовуються вже наявні в інтегрованій картці облікові дані. Зокрема, беруться наявні в інтегрованій картці облікові дані, що були внесені на підставі первинних документи, якими нараховано грошове зобов`язання (податкові повідомлення-рішення, податкові декларації тощо), а також облікові дані, які свідчать про сплату податкових зобов`язань, що також внесені на підставі відповідних первинних документів (платіжних доручень тощо). На підставі зазначених даних, а також положень законодавства, що встановлює строки сплати грошових зобов`язань, податковий орган встановлює, чи відбулося порушення таких строків та у разі, якщо порушення підтверджується, то обчислюється розмір пені.
Отже, при вирішенні питання про нарахування пені та обчисленні її розміру нові первинні документи не використовуються, оскільки береться вже наявна в інтегрованій картці інформація (облікові дані). Відповідно, відсутні також підстави для надання нових первинних документів, якщо платник податків просить про коригування обчисленого розміру пені, якщо уважає, що пеня була розрахована некоректно.
Позиція відповідача щодо неможливості коригування інтегрованої картки без надання відповідних первинних документів є необґрунтованою, оскільки платник податку не ставить під сумнів достовірність внесених облікових даних, що визначають розміри грошового зобов`язання, що підлягали сплаті, а також інформацію про дату та суми проведених платежів на погашення таких зобов`язань. У цьому випадку позиція позивача ґрунтується на тому, що він не погоджується з порядком обчислення пені. 
Зокрема, зазначає, що при обчисленні пені застосовано нечинну редакцію ПК України, яка визначає дату початку нарахування пені, що зумовило неправильно обчислення кількість днів прострочки. Зазначене спірне питання стосується лише правозастосування та не потребує встановлення нових обставин чи внесення до інтегрованої картки нової інформації. При цьому відповідач не зазначає, які саме первинні документи має подати контролюючому органу позивач, якщо не погоджується з датою початку нарахування пені. 
Таким чином, надіславши лист від 15 лютого 2019 року № 01/01/11/06/02/01-02/1/244 із висновком судово-економічної експертизи до Головного управління ДФС у Полтавській області, платник податків мав на меті довести до відома контролюючого органу про існуючі розбіжності у сумах нарахованої пені, що внесені до інтегрованої картки, із документально підтвердженими, які визначені експертизою, з тим, щоб керівник (заступник керівника) органу ДФС перевірив зазначені доводи та, у разі необхідності, вирішив питання щодо необхідності коригування облікових показників. Однак орган ДФС не встановив необхідність коригування інтегрованої картки.
Тобто, з урахуванням того, що внесення даних до інтегрованої картки здійснювалося контролюючим органом автоматично, контролюючий орган як особа, що відповідальна за достовірність даних в інтегрованій картці, мала право розглянути доводи платника податків щодо неправильності розрахування пені та використовуючи надане законом право на прийняття рішення про коригування облікових даних, в ручному режимі відкоригувати нараховану пеню у разі, якщо доводи платника податків дійсно підтверджують наявність певних розбіжностей чи неточностей.
З огляду на зазначене, правильними є висновки судів попередніх інстанцій, що поданий позивачем лист був лише формою досудового врегулювання спору. 
Колегія суддів зауважує, що законодавство у спірних правовідносинах не передбачає обов`язковість процедури досудового врегулювання, а тому позивач був вправі звернутися до суду й без попереднього звернення до податкового органу. 
Верховний Суд також звертає увагу, що позивач не оскаржує у цій справі дії податкового органу щодо порушення процедури розгляду його звернення, а предметом спору є власне дії податкового органу щодо нарахування пені. При цьому звернення позивача з листом та його розгляд податковим органом є обставинами, що засвідчили неможливість вирішення спірного питання у позасудовому порядку.
Аргументи відповідача про безпідставність врахування висновку експерта були також правильно відхилені судами першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Відповідно до частини другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) висновок експерта є одним із засобів доказування в адміністративному судочинстві.
За приписами частини третьої статті 101 КАС України висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
Частиною першою статті 103 КАС України передбачено, що суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.
Відповідно до частин першої, другої статті 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення. Порядок проведення експертних досліджень та складення висновків експерта за результатами проведеного позасудового експертного дослідження визначається відповідно до законодавства.
Статтею 108 КАС України передбачено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Аналіз тексту оскаржуваних судових рішень свідчить про те, що суди попередніх інстанцій не посилалися на висновки судового експерту як на докази помилковості нарахування пені беззаперечного характеру. Натомість суди надали належну правову оцінку викладеним судовим експертом висновкам. Зокрема, при наданні правової оцінки обставинам справи (наприклад, щодо перенесення останнього дня сплати, строки початку нарахування пені тощо) суди самостійно аналізували законодавство, що регулює нарахування та обчислення пені, та доходили власних правових висновків щодо застосування норм податкового законодавства, а також використовували правові висновки Верховного Суду щодо застосування певних норм. Суди попередніх інстанцій не перевіряли математичні розрахунки, проведені експертом, оскільки для цього необхідна наявність спеціальних знань. 
При цьому, колегія суддів ураховує, що  жодних зауважень до проведених розрахунків під час розгляду справи відповідач не навів.
Отже, суди попередніх інстанцій були вправі прийняти наданий позивачем висновок експерта та надати йому відповідну правову оцінку як одному з доказів у справі. У свою чергу відповідач мав право надати обґрунтовані заперечення, а також порушити питання про необхідність проведення повторної експертизи з огляду на суперечність чи сумнівність зроблених висновків, що зроблено під час розгляду справи не було.
Частинами першою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За вказаних обставин, суди попередніх інстанцій надали правильну оцінку зверненню позивача до контролюючого органу з вимогою про коригування даних інтегрованої картки, оскільки саме податковий орган несе відповідальність за достовірність відображення облікових показників в інтегрованій картці та має повноваження здійснювати відповідні коригування у разі помилковості обчислення певних показників. Окрім цього, правильними є висновки судів, що висновок судово-економічної експертизи є належним та допустимим доказом у межах спірних правовідносинах та мав бути врахований при розгляді справи.
При цьому, доводи касаційної скарги стосуються виключно правової оцінки звернення платника та відповіді контролюючого органу на ці звернення, а також правомірністю врахування при розгляді справи висновку судового експерта, тоді як у касаційній скарзі не міститься жодних доводів, які б стосувалися безпосередньо правильності нарахування пені з точки зору підстав, строків нарахування пені, порядку обчислення її розміру, з огляду на що рішення судів попередніх інстанцій у цій частині у касаційному порядку не переглядаються.
Зважаючи на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що зобов`язання контролюючого органу провести коригування даних інтегрованої картки є адекватним та ефективним способом відновлення порушених прав позивача, що також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 13 лютого 2018 року у справі № 816/2042/16, від 02 жовтня 2018 року у справі № 816/2220/17, від 20 грудня 2018 року у справі № 818/326/17.
Якщо узагальнити зазначені правові висновки Верховного Суду, аналіз положень Порядку № 422 свідчить про те, що відображення контролюючим органом в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо своєчасного нарахування та сплати податкових зобов`язань створює певні наслідки для платника податків та наявність у останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом.
При визначенні питання про правомірність нарахування платнику податків пені належним способом захисту, що відновить порушені права, є коригування в інформаційній системі органів ДФС даних інтегрованої картки шляхом виключення неправомірно нарахованих сум пені.
Таким чином, у разі якщо судом встановлено порушення права позивача в результаті неправомірного нарахування контролюючим органом на підставі приписів підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України пені у відповідному розмірі (сумі) належним способом захисту, що відновить порушені права, є саме коригування в інформаційній системі органів ДФС даних інтегрованої картки шляхом виключення неправомірно нарахованих сум пені, в незалежності від сплати платником податку такої суми пені, чи (або) проведеного контролюючим органом в інтегрованій картці коригування нарахованої пені, шляхом її погашення.
Касаційний суд уважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 250, 339, 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду міста від 18 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року у справі                  № 440/1460/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін
Судді                                                                                                              О. О. Шишов
                                                                                                              М. М. Яковенко