ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 лютого 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/6568/23	
                                                                                Суддя І інстанції – Мінаєва К.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Коршуна А.О.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023  року у справі  за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА»» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправним та скасування наказів, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА»» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило:
1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 0002540079 на суму 183 164,72 грн;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025360709 на суму 88 809,54 грн;
3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025330902 на суму 1020,00 грн;
4) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025340902 на суму 1020,00 грн;
5) визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 21.06.2023 № 1075-П про проведення фактичної перевірки;
6) визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 21.06.2023 № 1076-П про проведення фактичної перевірки.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що не внесення оператором записів до змінного звіту за формою № 14-ГС, через його відсутність на момент перевірки, не є порушенням правил обліку нафтопродуктів. Позивачем у встановлені строки до прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень відповідачу було надіслано заперечення разом зі змінними звітами за формою № 14-ГС. При цьому інспекторами не було встановлено розбіжностей між  даними обліку та фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей на АЗС. Також вказує, що оскаржені накази не містять посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства чи інші підстави, що стали підставою для проведення фактичної перевірки. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023  року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28.07.2023 № 0002540079 у частині застосування штрафних санкцій за порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації у розмірі 183064,22 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28.07.2023 № 00025360709 у частині застосування штрафних санкцій за порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації у розмірі 87161,54 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог було відмовлено. Стягнуто з Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» судові витрати, а саме: судовий збір у розмірі 9167,33 грн (дев`ять тисяч сто шістдесят сім гривень 33 копійок) та витрати на правничу допомогу у розмірі 2500,00 грн (дві тисячі п`ятсот гривень 00 копійок). 
Не погодившись із судовим рішенням Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення  суду першої інстанції  року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги посилається на обов`язковість обліку СВН на АГЗ (АГЗП), який ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС, що складається особою, яка приймає та обліковує пальне на АЗС – тобто оператором АГЗС.  Документи надані поза межами перевірки без зазначення об`єктивних та поважних причин їх відсутності, є недостовірними доказами по справі, зважаючи  що надаються зацікавленою особою. Тобто, ненадання контролюючому органу змінних звітів на місці перевірки призводить до неможливості  співставлення облікових даних в звітах на АЗС, даних з фіскальної пам`яті РРО та фактичними залишками на момент перевірки в реалізації. Також вважає, що  стягнення витрат на правову допомогу у розмірі 2500 грн. не є справедливим, ці витрати повинні бути зменшені  до 1750 грн., вважає, що  заява позивача про стягнення витрат на правову допомогу безпідставно задоволена судом, натомість підлягала  поверненню без розгляду яка така, що подана без додержання ч. 1  ст. 167 КАС України.  Крім того  вказує, що судом першої інстанції  безпідставно стягнуто з відповідач судовий збір  сплачений позивачем  у розмірі 9167,33 грн. оскільки позовні вимоги задоволено частково, а тому судовий збір повинен  бути стягнутий пропорційно  до розміру задоволених позовних вимог. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного. 
          Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.06.2023 № 1075-п та наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.06.2023 № 1076-п на підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, доповідної записки заступника начальника управління – начальника відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами Бугакової Оксани від 19.06.2023 № 2009вн призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» за адресами: м.Запоріжжя, Північне шосе, буд.20-Е, м.Запоріжжя, вул.Каліброва, буд.15-А з 21 червня 2023 року тривалістю 10 діб. Перевірку наказано провести за період діяльності з 08.05.2023 по день закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні (а.с.42,43).
За наслідками проведених перевірок, прийняті Акти про результати фактичної перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 (перевірка АГЗС за адресою: м.Запоріжжя, Північне шосе, буд.20-Е) та від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/20471888 (перевірка АГЗС за адресою: м.Запоріжжя, вул.Каліброва, буд.15-А) (а.с.10-15, 26-31).
Перевірками встановлено порушення вимог: пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
12.07.2023 ТОВ «ФІРМА “КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» подано до Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечення на акти фактичної перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 та № 3039/08/01/09/20471888, які були розглянуті податковим органом та призначено розгляд на 24.07.2023 (а.с.16,25,32).
Разом з тим, на засіданні комісій представник ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» не був присутній, та за результатами розгляду наданих заперечень висновки актів про результати фактичної перевірки визнано такими, що відповідають вимогам діючого законодавства, та залишено без змін (а.с.17-19, 33-36).
На підставі акту перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 з урахуванням розгляду заперечень від 25.07.2023 № 30275/6/08-01-09-02-07 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 28.07.2023 № 00025330902, яким до позивача за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1020,0 грн (а.с.20).
Виходячи з акту перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 0002540079, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 183 164,72 грн (а.с.22-23).
На підставі акту перевірки від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/20471888 з урахуванням розгляду заперечень від 25.07.2023 № 30276/6/08-01-09-02-07 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 28.07.2023 № 00025340902, яким до позивача за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1020,0 грн (а.с.40).
Виходячи з акту перевірки від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/20471888, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025360709, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 88 809,54 грн (а.с.37-38).
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із пп. 19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
У пп.16.1.5. п. 16.1 ст. 16 ПК України зазначено, що платник податків зобов`язаний: подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до пп. 54.3.3. ст. 54 ПК України визначення сум податкових та грошових зобов`язань згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно із п. 44.6. ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно із п. 86.7. ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. 
Приписами ст.20 Закону №265/95-ВР установлено, зокрема, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідно до висновку, сформованому Верховним Судом у постанові від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670 - фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044.
Згідно статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів частин 1, 2 та 5 ст.8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Згідно із ст.9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відтак, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Застосовуючи  висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі №825/10/17 суд першої інстанції вірно зазначив, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Актами фактичної перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/ НОМЕР_1 та від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/ НОМЕР_1 не встановлено жодних порушень позивачем вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів..
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АЕЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою Наказом Міністерства палива енергетики України 03.06.02 №332, зареєстрованою в Мінюсті України 24.04.03 за №331/7652 (Інструкція №332).
Відповідно до п.п. 6.3.2 Інструкції №332, для заправлення паливних балонів автотранспортних засобів СВГ на комерційних АГЗС (АГЗП) повинні застосовуватися колонки паливороздавальні для відпуску СВГ (ПРК), вимоги до яких установлені Правилами користування засобами вимірювальної техніки у сфері торгівлі, громадського харчування та надання послуг (ПМУ 21-2001).
Згідно з підпунктом 6.3.14 Інструкції №332, ПРК, що встановлені на комерційних АГЗС, мають функціонувати в системі з реєстратором розрахункових операцій, тип якого включено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при КМУ від 26.12.02 №14.
Реєстратори розрахункових операцій (РРО), що застосовуються, повинні відповідати технічним вимогам, що висуваються до спеціалізованих електронно-касових апаратів для автозаправних станцій, установлених додатком 7 до Протокольного рішення. 
Згідно із п.9.1 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.  
Пунктом 9.2 Інструкції №332 передбачено, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:
- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;
- передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) (п.9.3 Інструкції №332).
Відповідно до розділу 11 Інструкції №332, бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну України від 20.10.99 №246. Податковий облік господарських операцій руху СВГ ведеться згідно із чинним законодавством України.
Отже, нормою пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а Інструкцією № 332, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку скрапленого газу, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС зокрема.
Разом з тим, звіт АЗС за формою №14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону №265/95-ВР та у силу положень Інструкції №332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ та бути підставою для обліку товарних запасів підприємств, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснений оперативний контроль за кількісним рухом СВГ, результати якого, поряд з первинними бухгалтерськими документами, сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок, фіскальними звітними чеками використовуються для ведення обліку товарних запасів (бухгалтерського та складського).
У ході перевірки співробітниками відповідача була встановлена наявність на АГЗС позивача залишків скрапленого газу в обсязі 4274,72 л за ціною реалізації 20,39 грн на загальну суму 87161,54 грн. При цьому податківцями проаналізовано Х-звіт позивача станом на час проведення перевірки (22.06.2023), у приміщенні АГЗС, що розташована за адресою: м.Запоріжжя, вул. Каліброва, буд.15-А. Так само, за наданим Х-звітом, податковим органом була встановлена наявність залишків скрапленого газу пропан-бутан у кількості 8934,32 л за ціною реалізації 20,49 грн на загальну суму 183 064,22 грн, станом на 22.06.2023 у приміщенні АГЗС, що розташована за адресою: м.Запоріжжя, вул.Північне шосе, буд.20-Е.
Вказані обставини вказують на те, що позивачем станом на 22.06.2023 належним чином вівся облік товарних запасів, що зафіксовано у реєстраторі розрахункових операцій позивача. Отже, відповідачем не доведений факт реалізації позивачем не облікованих у встановленому законодавством порядку товару.
Враховуючи правову позицію, висловлену Верховним судом у постановах від 17.05.2023 у справі № 640/20727/21, від 31.08.2023 у справі № 820/1435/17, суд першої інстанції вірно зазначив, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Таким чином, занесення даних щодо фінансово-господарських операцій, що відповідає змісту (формі) змінного звіту за формою № 14-ГС, не спростовує факту ведення обліку товару в порядку передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не може розцінюватися як реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АГЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом від 31.05.2019 у справі №809/1253/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 16.07.2020 у справі №300/936/19, від 13.08.2021 у справі № 809/1161/17.
При цьому під час фактичної перевірки АЗС, де здійснює господарську діяльність ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА», контролюючим органом не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. 
Виходячи з викладеного суд першої інстанції вірно зазначив, що висновок про порушення з боку позивача пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі якого до позивача застосовано фінансову санкцію, не підтверджений документально за результатами проведеної перевірки, що свідчить про відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджує ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в установленому порядку.
За таких обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність  податкових повідомлень-рішень від 28.07.2023 № 0002540079 та від 28.07.2023 № 00025360709 в частині застосування штрафних санкцій за порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та як наслідок їх скасування.
Щодо витрат на правничу допомогу колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно з пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частини другої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
За змістом частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини сьомої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз наведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. 
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009 у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006 у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004 у справі «Меріт проти України» заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
З метою отримання професійної правничої допомоги позивачем з адвокатським  бюро «Загорський та партнери» було укладено договір про надання правової допомоги від 16 серпня 2023 року.
На підтвердження понесених витрат на правничу допомогу позивачем надано: 
- договір про надання правової допомоги № 1608/23 від 16.08.2023, укладений між позивачем та адвокатським бюро «Загорський та партнери» в особі керівника Загорського Д.Д.;
- ордер на надання правничої допомоги адвокатом Загорським Д.Д., виданий адвокатським бюро «Загорський та партнери», серії АР № 1136730 від 16.08.2023;
- додаткова угода № 1 від 16.08.2023 до договору про надання правової допомоги № 1608/23 від 16.08.2023;
- акт № 1608/23-2 виконаних робіт про надання юридичних послуг від 16.08.2023;
- акт № 2509/23-1 виконаних робіт про надання юридичних послуг від 25.09.2023;
- рахунок-фактура № 1608/23-2 від 16.08.2023 на суму 2500,00 грн;
- рахунок-фактура № 2509/23 від 25.09.2023 на суму 1000,00 грн;
- платіжна інструкція № 669_00000/4de9e15 d-57b8-4024-aad від 17.08.2023 на суму 4500,00 грн;
- платіжна інструкція № 703_00000/a83e0a9 0-0105-4668-a908-aa50bc833ab1 від 26.09.2023 на суму 1000,00 грн.
Задовольняючи частково вимоги про стягнення витрат на професійну правничу допомогу суд першої інстанції виходив  з того, що понесені витрати позивача на правову допомогу є завищеними, не співмірними зі складністю справи та часом витраченим адвокатом на виконання робіт, а тому прийшов до висновку за можливе присудити на користь позивача понесені витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, у розмірі 2500,00 грн. . 
При вирішенні питання щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу суд апеляційної інстанції надає оцінку співмірності заявленої позовної вимоги із критеріями, встановленими частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме те, що ця справа за складом учасників, підставами виникнення спору, позовними вимогами та законодавством, яке регулює спірні правовідносини, підлягає вирішенню за правилами письмового  позовного провадження, тобто є справою незначної складності.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів, враховуючи критерій обґрунтованості та доцільності понесених позивачем витрат, вважає, що співмірною сумою до відшкодування витрат на професійну правничу допомогу є 2500 грн., при цьому доводи апеляційної скарги з приводу невідповідності заяви про  відшкодування  витрат на правову допомогу вимогам  ч. 1 ст. 167 КАС України не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки вказана заява була подана  через підсистему ЄСІТС «Електронний суд». Крім того питання щодо розподілу судових витрат вирішується в порядку визначеному статтею 139 КАС України за результатами розгляду справи.
Що стосується обґрунтованості стягнення з відповідача сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 9167,33 грн., то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначає Закон України «Про судовий збір» від 8 липня 2011 року № 3674-VI.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 9 Закону України «Про судовий збір» судовий збір сплачується за місцем розгляду справи та зараховується до спеціального фонду Державного бюджету України.
Згідно ст. 4 Закону України «Про судовий збір» судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
Станом на 01 січня 2023 року розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб, визначений Законом України «Про Державний бюджет України на 2023 рік»,                              становить 2684 грн.
У відповідності до підпункту 2 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України             «Про судовий збір» ставки судового збору встановлюються у таких розмірах: за подання апеляційної скарги на рішення суду, заяви про приєднання до апеляційної скарги на рішення суду, заяви про перегляд судового рішення у зв`язку з нововиявленими обставинами - 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги.
Відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 4 Закону України «Про судовий збір» за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою, судовий збір встановлюється у розмірі 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
За подання до адміністративного суду адміністративного позову немайнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою або фізичною особою – підприємцем, судовий збір встановлюється у розмірі 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
          Відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону України «Про судовий збір» за подання позовної заяви, що має одночасно майновий і немайновий характер, судовий збір сплачується за ставками, встановленими для позовних заяв майнового та немайнового характеру.
У разі коли в позовній заяві об`єднано дві і більше вимог немайнового характеру, судовий збір сплачується за кожну вимогу немайнового характеру.
У справі подано позовну заяву, в якій заявлено вимоги майнового характеру на загальну суму 274 014,26 грн. та  дві вимоги немайнового характеру (визнати протиправними та скасувати накази). 
Отже  за подачу адміністративного позову до суду першої інстанції  позивач повинен був сплатити  судовий збір у загальній сумі 9  478,21 грн. який складається з наступного (274014,26 х 1,5% = 4110,21) +(2684 х2 = 5368 грн). 
При цьому, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.  
Судом першої інстанції частково задоволено позовні вимоги майнового характеру на загальну суму 270225,76 грн (183064,22+87161,54), відтак, сума судового збору яка повинна бути стягнута з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача за подання адміністративного позову в частині задоволених вимог майнового характеру відповідно до приписів ч. 3 ст. 139 КАС України  становить 4053,39 грн. (270225,76  х 1.5%).
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо необхідності зміни рішення суду першої інстанції в частині стягнення з відповідача сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 4 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись п.2 ч.1 ст. 315, ст.ст. 317, 321, 322 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року  – змінити, зазначивши в абзаці п`ятому резолютивної частини: судовий збір у розмірі 4053,39 грн. (чотири тисячі п`ятдесят три грн. 39 коп.). 
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня набрання законної сили.
В повному обсязі постанова складена 27  лютого 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун