ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/2320/19
адміністративне провадження № К/9901/34270/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Дурасової Ю.В., суддів Божко Л.А., Лукманової О.М. від 04 серпня 2021 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року: №0007311305, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) у розмірі 1029396,45 грн., в тому числі за основним платежем 823517,16 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 205879,29 грн.; №0007331305, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору у розмірі 77261,83 грн., в тому числі за основним платежем 61809,46 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 15452,37 грн.; №0007321305, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.

Суди встановили, що посадовими особами Управління за результатами проведеної позапланової невиїзної документальної перевірки ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати ПДФО за ознакою доходу « 126» у 2015 році складено акт від 07 березня 2019 року №109/08-01-13-05/ НОМЕР_1 .

За висновками акта перевірки позивачем порушено вимоги: підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме у 2015 році не включено до загального річного оподатковуваного доходу і не задекларовано суми доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 4121239,80 грн., що, враховуючи положення підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу, призвело до заниження ПДФО у сумі 823517,16 грн.; підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пунктів 179.1, 179.7 статті 179 ПК України - неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік; підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок чого занижено суму військового збору у 2015 році у розмірі 61809,46 грн.

Підставою для таких висновків слугували відомості центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - ЦБ ДРФО) про отримання позивачем у III кварталі 2015 року доходу у вигляді додаткового блага в сумі 4121239,80 грн. та невідображення його у податковій декларації про доходи та майновий стан за 2015 рік. Як зазначено у акті перевірки, АТ «УкрСиббанк» листом від 18 грудня 2018 року за №14-2-02/69317 надано підтвердження інформації про суму прощеного (анульованого) за його самостійним рішенням ОСОБА_1 боргу за кредитним договором та вручення боржнику відповідного повідомлення про це згідно вимог підпункту «д» підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України.

За наслідками перевірки відповідачем прийнято оспорювані у цій справі податкові повідомлення-рішення.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 січня 2020 року позов задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органу щодо отримання позивачем доходу (додаткового блага) в розмірі 4121239,80 грн. ґрунтується виключно на відомостях з ЦБ ДРФО та листа АТ «УкрСиббанк», однак відповідачем на власний розсуд розтлумачено зміст отриманої інформації, при цьому, не вчинено жодних дій щодо встановлення обставин, за яких виникло додаткове благо, не перевірено чи взагалі відбулося прощення (анулювання) боргу за кредитним договором, складові такого боргу на відповідність вимогам підпункту «д» підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, не з`ясовано чи була зміна валюти зобов`язання з огляду на вимоги пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу. З огляду на це підсумував, що Управлінням не надано доказів, які б свідчили про отримання позивачем у 2015 році додаткового блага в сумі 4121239,80 грн. у вигляді прощеного (анульованого) боргу за кредитним договором й, як наслідок, не доведено наявності законодавчих підстав для визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з ПДФО та військового збору.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове - про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що сума основного боргу (тіла кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Наявні ж у матеріалах справи докази свідчать про виконання банком обов`язку повідомлення ОСОБА_1 про прощення (анулювання) основної суми боргу у розмірі 3912584,50 грн. та обізнаність останнього про такі обставини, що не було спростовано у ході судового розгляду, тому нездійснення позивачем самостійного нарахування та сплати ПДФО і військового збору, а також неподання до контролюючого органу відповідної декларації свідчить про порушення ним відповідних норм ПК України і безпідставність заявлених позовних вимог. При цьому, за висновком згаданого суду, відсутні умови для застосовування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Вважає, що апеляційний суд, ухвалюючи рішення у цій справі, неправильно застосував норми податкового законодавства, що визначають порядок включення до оподатковуваного доходу додаткового блага у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту), та не врахував висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, наведених у його постановах від 14 січня 2021 року у справі №819/1181/17, від 15 грудня 2020 року у справі №817/347/14, від 25 червня 2020 року, від 10 квітня 2020 року у справі №500/583/19, від 03 квітня 2020 року у справі №804/3102/15, у справі №817/430/17, від 01 квітня 2019 року у справі №820/4423/16, в яких, як зазначає скаржник, викладено позицію про те, що при вирішенні такої категорії спорів визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо складових суми прощеного (анульованого) кредитором боргу, а також дотримання обов`язку повідомлення кредитором боржника про прощення такого, що дозволить визначити правовий статус прощеної заборгованості й, відповідно, наявність у платника податку обов`язку сплати ПДФО й військового збору і відображення таких сум у податковій декларації за певний період. Стверджує про залишення судом апеляційної інстанції поза увагою дійсного правового статусу прощеної (анульованої) суми боргу за фінансовим кредитом в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, яка згідно акту перевірки була віднесена контролюючим органом до додаткового блага і з якої здійснено обрахунок розміру грошових зобов`язань позивача зі сплати ПДФО і військового збору, визначеному в оспорюваних податкових повідомленнях - рішеннях.

Також вказує, що в порушення норм процесуального права та всупереч правовій позиції Верховного Суду, яку він зайняв у постанові від 16 грудня 2020 року у справі №500/1970/19, апеляційним судом безпідставно взято до уваги копію листа АТ «УкрСиббанк» від 31 серпня 2015 року №31-1-62/75, як доказ повідомлення ОСОБА_1 про прощення (анулювання) кредитором суми кредитної заборгованості, без дослідження оригіналу такого засобу доказування й, відповідно, здійснено помилковий висновок щодо обізнаності позивача про вчинені банком дії та наявності обов`язку сплати податку з доходу у вигляді додаткового блага та відображення його у річній податковій декларації.

У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи її безпідставною.

Надаючи оцінку оскаржуваному судовому рішенні у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), Верховний Суд виходить із такого.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Отже боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту) та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, у тому числі шляхом повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 22 грудня 2006 року між АТ «УкрСиббанк» (банк) та ОСОБА_1 (позичальник) укладено договір про надання споживчого кредиту №11100183000, за умовами якого банк зобов`язується надати позичальнику, а позичальник - прийняти, належним чином використовувати і повернути банку кредит (грошові кошти) в іноземній валюті в сумі 1216573,15 швейцарських франків та сплатити проценти, комісії в порядку і на умовах, визначених цим договором. Вказана сума кредиту дорівнює еквіваленту 5050000,01 грн. за курсом Національного банку України на день укладення цього договору. Позичальник у будь-якому випадку зобов`язаний повернути банку кредит у повному обсязі в терміни, встановлені графіком погашення кредиту (додаток №1 до договору), але не пізніше 21 грудня 2017 року.

08 серпня 2011 року між банком та позичальником укладено додаткову угоду №2 до договору про надання споживчого кредиту від 22 грудня 2006 року №11100183000, у відповідності до якої банк зобов`язується надати позичальнику, а позичальник - прийняти, належним чином використовувати і повернути банку кредит у валютах, вказаних в цій додатковій угоді, у формі кредитної лінії з лімітом, встановленим в базовій валюті, що дорівнює 15884518,86 грн., у порядку і на умовах, визначених договором та цією додатковою угодою. В дату укладення додаткової угоди позичальнику надається транш в національній валюті в розмірі 7942259,43 грн. в межах ліміту кредитної лінії. Базовою валютою за договором є гривня.

Листом від 31 серпня 2015 року №31-1-62 АТ «УкрСиббанк» повідомило позивача, що станом на 31 серпня 2015 року його кредитна заборгованість згідно договору від 22 грудня 2006 року №11100183000 (реєстраційний номер в системі обліку банку 11436360000) складає 4143179,17 грн. Зазначено про анулювання заборгованості у розмірі 4014160,17 грн, а саме суми основного боргу (кредиту) - 3912584,50 грн., суми процентів - 101575,67 грн. Одночасно звернуто увагу ОСОБА_1 на необхідність дотримання вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо декларування та сплати ПДФО і військового збору з суми анульованої банком заборгованості за кредитним договором. На вказаному повідомленні (листі) міститься відмітка «Уведомление получил лично 31.08.2015 г. ОСОБА_1 ».

Також згідно інформації АТ «УкрСиббанк», наданої на виконання вимог ухвали суду першої інстанції про витребування доказів, станом на 31 серпня 2015 року заборгованість позивача згідно кредитного договору №11436360000 складає: за кредитом - 3912584,50 грн., по процентам за користування кредитом - 101575,67 грн. Тобто банк підтвердив, що ОСОБА_1 було нараховано дохід у вигляді анулювання (прощення) кредитної заборгованості.

Верховний Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що сума основного боргу (тіла кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, як і з твердженням про виконання банком свого обов`язку щодо повідомлення ОСОБА_1 про прощення (анулювання) основної суми боргу у розмірі 3912584,50 грн. під підпис особисто, тобто дотримання умови, з якою положення підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України пов`язує обов`язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу.

До того ж, за обставин дослідження судом першої інстанції оригіналу повідомлення про анулювання боргу позичальника ОСОБА_1 (листа від 31 серпня 2015 року №31-1-62) й наявності в матеріалах справи засвідченої суддею його копії, а також відсутності доказів виникнення між позичальником і кредитором спору щодо достовірності такого документу, звернень до правоохоронних органів з цього приводу, у тому числі із заявою щодо підробки документів, та здійснення позивачем платежів згідно графіку погашення кредиту після 31 серпня 2015 року, апеляційний суд обґрунтовано визнав безпідставними доводи позивача про його неповідомлення АТ «УкрСиббанк» щодо прощення (анулювання) боргу, так як такі посилання нічим не підкріплені.

Не встановили суди у ході розгляду справи й відповідних обставин, за яких слід застосовувати до спірних правовідносин правила пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Викладені ж у касаційній скарзі твердження в контексті наведеного не є прийнятними, не спростовують вказаного вище висновку суду апеляційної інстанції, а також не свідчать про неврахування ним правової позиції Верховного Суду щодо порядку оподатковування доходу у вигляді додаткового блага, відображеної у постановах, які згадує позивач.

Так само відсутні підстави й для ствердження про ухвалення апеляційним судом рішення всупереч висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 16 грудня 2020 року у справі №500/1970/19, адже у вказаному рішенні суд касаційної інстанції, вказавши на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, направив справу на новий апеляційний розгляд, не формував правового висновку по суті спору.

Водночас Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції у цій справі хоча й правильно застосував наведені положення ПК України у відповідності до їх змісту, проте, відмовляючи у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, залишив поза увагою, що висновок контролюючого органу у акті перевірки про заниження позивачем грошових зобов`язань зі сплати ПДФО та військового збору ґрунтувався на відомостях ЦБ ДРФО про отримання ним у III кварталі 2015 року доходу у вигляді додаткового блага в іншій, ніж 3912584,50 грн. сумі, а саме у розмірі 4121239,80 грн. Відтак, на ці обставини доречно вказує позивач у касаційній скарзі.

Як наслідок, у ході апеляційного провадження в порушення вимог КАС України не перевірено правильності здійсненого Управлінням обрахунку розміру грошових зобов`язань позивача зі сплати ПДФО та військового збору по відношенню до повідомленої АТ «УкрСиббанк» суми прощеного (анульованого) основного боргу (тіла кредиту) у 3912584,50 грн. та ставок податку (збору), які діяли на момент виникнення спірних відносин, а також застосованого відсотку штрафних (фінансових) санкцій, враховуючи, при цьому, наявність в матеріалах справи розрахунків до акту перевірки із різними показниками (т. 1 а.с. 17, 19; т. 2 а.с. 109, 110), які залишено без відповідної оцінки та дослідження. Тобто апеляційний суд передчасно вказав на правомірність визначеного оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями обсягу податкового обов`язку ОСОБА_1 зі сплати ПДФО та військового збору (з урахуванням штрафних санкцій).

За правилами частин першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права; суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що допущені апеляційним судом порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, оскаржуване судове рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, під час якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник Л.І. Бившева   І.А. Гончарова