ПОСТАНОВА
Іменем України

29 лютого 2024 року   
Київ
справа №380/7564/22
адміністративне провадження №К/990/25653/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник відповідача: Кухар Н.М. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №380/7564/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРМЕТ ГРЕЙН» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання до вчинення дій, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (суддя Крутько О.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року (головуючий суддя - Гудим Л.Я., судді: Довгополов О.М., Коваль Р.Й.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МАРМЕТ ГРЕЙН» (далі - позивач, ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 лютого 2022 року №1649/13-01-07-01, №1651/13-01-07-01; 
- зобов`язати ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» за жовтень 2021 року.
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначило, що господарські операції з контрагентами-постачальниками, вчинені у періоді, що перевірявся, є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Висновки податкового органу ґрунтуються лише на аналізі ланцюгів постачання, проте, самі господарські операції і можливості їх здійснення між сторонами досліджені не були. У свою чергу будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер і не є належним доказом у розумінні процесуального закону.
Позивач вважає, що ним було дотримано усі передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку та отримання права на бюджетне відшкодування.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 14 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року, адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 01 лютого 2022 року №1649/13-01-07-01, №1651/13-01-07-01. Зобов`язав ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» за жовтень 2021 року. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 12 січня 2022 року №271/13-01-07-02/43386254 (далі - Акт від 12 січня 2022 року; том 1 а.с.12-58).
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4, 200.14 статті 200 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 76035110 грн, що призвело до:
          завищення сум ПДВ, заявлених до бюджетного відшкодування (дод.3 до Декларації з ПДВ за жовтень 2021 року), на 15045804 грн;
          завищення сум від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (дод.2 до Декларації з ПДВ) - 60989306 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що у періоді, що перевірявся, ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» придбало сільськогосподарську продукцію у ризикових контрагентів: ТОВ «ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «РАДЖІОН», ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА КОМПАНІЯ «АРНІКА», ТОВ «КІМА+», що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ на 76035110 грн. В ході проведення податкової перевірки контролюючий орган встановив, що у видаткових накладних, виписаних від імені зазначених контрагентів, не вказано номера, серії, дати довіреностей, складених від імені покупця, не зазначено адресу покупця та місце їх складання, відсутній підпис матеріально-відповідальної особи. До перевірки не було надано журнал реєстрації виданих довіреностей, актів прийому-передачі товару, звітів матеріально-відповідальної особи про рух товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) в місцях їх зберігання, сертифікатів та посвідчень (паспортів) якості зерна (кукурудзи), посвідчення на аналіз проб до відправлення зерна зі зберігання, карток аналізу зерна, якими підтверджується прийняття зерна на зберігання, трьохсторонніх актів приймання передачі сільськогосподарської продукції та складських квитанцій на зерно. Окремо ГУ ДПС вказало про ненадання позивачем до перевірки жодних документів, які б підтверджували факт постачання товарів від контрагентів.
Крім того, податковий орган встановив, що у контрагентів позивача відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності в частині вирощування сільськогосподарської продукції. Також податковий орган не зміг встановити джерело походження зернових. 
За наслідками перевірки господарських відносин між позивачем та ТОВ «КІМА+» податковий орган також встановив, що сума ПДВ у розмірі 1398,53 грн відповідно до податкової накладної від 15 липня 2021 року №157 подвійно відображена у складі податкового кредиту у зв`язку з її формуванням в Додатку 1 до Податкової декларації з податку на додану вартість та у рядку 10.3 Податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року та відповідно жовтень 2021 року.
На висновок податкового органу про завищення позивачем від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації) поточного звітного періоду, на 15045804 грн також вплинули порушення, встановлені за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (акт від 17 листопада 2021 року №21799/13-01-07-02/43386254) в частині заявленої до відшкодування суми ПДВ за жовтень 2021 року на рахунок платника у банку на загальну суму 7824338 грн по взаємовідносинам із ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА».
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 01 лютого 2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №1651/13-01-07-01, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2021 року на 60989306 грн;
- №1649/13-01-07-01, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 15045804 грн та застосовано до нього штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 7522902 грн. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що усі надані позивачем первинні документи відповідають вимогам, встановленим Законом України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. При цьому наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки в їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях мали місце. Суд першої інстанції також встановив, що придбаний у контрагентів товар був експортований позивачем за кордон, на підтвердження чого надано відповідні первинні документи. Довід відповідача про відсутність у позивача довіреностей на отримання товару було відхилено, оскільки такі обставини не є підтвердженням безтоварності господарських операцій. Щодо відсутності у контрагентів позивача трудових і матеріальних ресурсів для здійснення спірних поставок і відсутності реального джерела походження товару суд вказав, що такі твердження ГУ ДПС ґрунтуються виключно на даних інформаційних систем баз ДПС, будь-які перевірки чи зустрічні звірки контрагентів не проводились. 
З приводу ненадання позивачем товарно-транспортних накладних і сертифікатів походження зернових культур суд першої інстанції виснував, що означені документи підтверджують факт надання послуги з перевезення вантажу і якість товару відповідно, тому їх відсутність не може свідчити, що господарська операція із постачання товару не відбулась. У підтвердження свого висновку суд першої інстанції навів посилання на постанову Верховного Суду від 12 лютого 2021 року (справа №804/2317/18).
Щодо завищення заявленої до відшкодування суми ПДВ за жовтень 2021 року на 7824338 грн (за наслідками господарських операцій з ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА») суд першої інстанції врахував, що Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2023 року, у справі №380/14750/21 визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2021 року №27460/13-01-07-02.
Стосовно позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Реєстр) дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН», суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість такої вимоги для ефективного захисту порушених прав позивача.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.
ГУ ДПС оскаржує судові рішення з підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вказує про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17), від 05 травня 2023 року (справа №1340/5998/18), від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 13 листопада 2020 року (справа №820/820/18), від 01 липня 2021 року (справа №520/3063/19), від 26 липня 2021 року (справа №815/2042/16), від 05 серпня 2021 року (справа №804/11314/15), від 05 серпня 2021 року (справа №826/19492/15), від 15 липня 2021 року (справа №826/13392/17), від 22 листопада 2022 року (справа №380/7683/20), від 26 листопада 2020 року (справа №819/1523/16), від 18 вересня 2020 року (справа №826/16763/16), від 28 серпня 2021 року (справа №500/721/19), від 02 грудня 2021 року (справа №400/3580/19), від 03 червня 2021 року (справа №821/1949/17).
На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій під час вирішення спору не врахували специфіки та особливостей законодавчого регулювання операцій із зерновими культурами. Водночас вимоги Закону України від 04 липня 2002 року №37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні» зобов`язують суб`єктів господарювання, які здійснюють господарські операції із зерновими культурами, скласти документи, які підтверджують факт складського обліку та здійснення аналізу якості поставленого зерна. Позивач ні під час перевірки, ні в ході судового розгляду справи не надав сертифікатів та посвідчень якості зерна, відповідно до яких можна було б ідентифікувати виробника зернових, посвідчень на аналіз проб до відправлення зерна зі зберігання, карток аналізу зерна, якими підтверджується його приймання на зберігання, трьохсторонніх актів приймання-передачі сільськогосподарської продукції та складські квитанції. Відсутність цих документів має оцінюватись як доказ безтоварності поставки між позивачем і постачальником, про що вказував Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17).
Скаржник також вказує про ненадання ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» документів, які б підтверджували факт постачання. Верховний Суд у постанові від 05 травня 2023 року (справа №1340/5998/18) зазначав, що хоча товарно-транспортна накладна і не є первинним документом, але коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. 
ГУ ДПС акцентує увагу, що під час судового розгляду справи позивач долучив до матеріалів справи товарно-транспортні накладні, постачальником в яких виступає ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА». Приймаючи до уваги ці документи, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18).
За позицією скаржника, використання під час проведення перевірки податкової інформації узгоджується з приписами статті 83 ПК України. Податковий орган звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій безпідставно не взяли до уваги відповіді на запити, що скеровувались відповідачем до відповідних органів, у яких останні повідомили, що контрагенти ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» не мають зареєстрованих земельних ділянок та транспортних засобів. Крім того, відповідач подавав до суду клопотання про витребування інформації щодо реєстрації складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, у ДП «Держреєстри України», проте, судом було відмовлено в його задоволенні. Також ГУ ДПС вказує, що суди не витребували у позивача докази перерахування коштів контрагентам по спірних операціях, хоча податковий орган наголошував про ненадання останніх до перевірки. 
ГУ ДПС повідомляло суди, що службові особи ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» і ТОВ «РАДЖІОН» є фігурантами кримінальних проваджень №62019000000001965 від 23 грудня 2019 року (частина друга статті 364 КК України), №32021111000000006 від 01 липня 2021 року (частина третя статті 27, частина третя статті 212 КК України) відповідно. Проте указаній інформації не було надано жодної правової оцінки
Верховний Суд ухвалою від 03 серпня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає здійсненню касаційного перегляду справи.
Від представника ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» - адвоката Пащинської А.О. надійшло клопотання про участь у судовому засіданні, призначеному на 15:00 год. 29 лютого 2024 року, в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів. Вказане клопотання Верховний Суд задовольнив ухвалою від 26 лютого 2024 року.
В ході проведення судового засідання, яке відбулось 29 лютого 2024 року, представник ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» - адвокат Пащинська А.О. була запрошена до участі у відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів за електронними адресами, нею указаними. Проте станом на 15 год. 11 хв. адвокат Пащинська А.О. перебувала не в мережі підсистеми «ВКЗ».
При цьому 27 лютого 2024 року через підсистему «Електронний суд» представник позивача - адвокат Пащинська А.О. подала клопотання про відкладення розгляду цієї справи на іншу дату. Мотивувала такі вимоги тим, що приймає участь в іншому судовому засіданні у справі №380/2671/23, розгляд якої призначено у Львівському окружному адміністративному суді на 29 лютого 2024 року о 13:30 годин. На підтвердження таких обставин долучила до клопотання роздруківку із сайту «Судова влада України».
Розглянувши вказане клопотання, суд касаційної інстанції не знайшов підстав для його задоволення та відкладення розгляду справи, з огляду на наступне.
Частина четверта статті 344 КАС України встановлює, що неприбуття учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце касаційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи.
У матеріалах справи міститься рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, відповідно до якого уповноважена особа ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» отримала повістку-повідомлення ще 20 лютого 2024 року. Зі змісту поданого представником позивача - адвокатом Пащинською А.О. клопотання про участь у судовому засіданні, призначеному на 15:00 год. 29 лютого 2024 року, в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів також слідує, що указаний представник був завчасно обізнаний про призначення касаційного розгляду справи №380/7564/22 у судовому засіданні.
Отже, позивач та його представник були належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду справи №380/7564/22. При цьому відповідно до ухвали від 12 лютого 2024 року про призначення цієї справи до розгляду та направленої на її виконання повістки-повідомлення явка сторін не визнавалась судом обов`язковою.
Викладені представником позивача у клопотанні від 27 лютого 2024 року доводи про її зайнятість в іншому судовому засіданні не підтверджені жодними належними і допустимими доказами. Так, з роздруківки із сайту «Судова влада України» вбачається лише те, що дійсно до розгляду у судовому засіданні на 13:30 год 29 лютого 2024 року у Львівському окружному адміністративному суді призначена справа №380/2671/23. Сторонами у вказаній справі указано ТОВ «Все продакшн» і Головне управління ДПС у Львівській області. Жодних доказів того, що саме адвокат Пащинська А.О. є представником будь-якої із сторін у цій справі, до клопотання долучено не було. За результатами аналізу Єдиного державного реєстру судових рішень станом на 29 лютого 2024 року судові рішення, ухвалені у цій справі, також не містять відомостей про участь адвокат Пащинська А.О. як представника у справі №380/2671/23.
Таким чином, відсутні підстави вважати, що неявка позивача та його представника у судове засідання, призначене на 29 лютого 2024 року, відбулась з поважних причин, тому суд касаційної інстанції відмовив у задоволенні клопотання адвоката Пащинської А.О. про відкладення розгляду справи №380/7564/22.
Представник відповідача Кухар Н.М. у судовому засіданні підтримала вимог касаційної скарги та просила її задовольнити з підстав, у ній зазначених. Наполягала, що позивач не довів реальності господарських операцій із переліченими в акті перевірки контрагентами, тому безпідставно сформував податковий кредит з податку на додану вартість і, відповідно, безпідставно заявив до відшкодування відповідний розмір ПДВ. Пояснила, що підставою для зменшення бюджетного відшкодування ПДВ на суму 7824338 грн, яка була включена до податкової декларації за жовтень 2021 року за наслідками господарських операцій з ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА», були висновки попереднього акта перевірки, в межах якого податковий орган зменшив позивачу від`ємне значення з ПДВ, сформоване за результатами взаємовідносин з указаним контрагентом, і прийняв відповідне податкове повідомлення-рішення. Указане рішення було предметом судового розгляду у межах справи №380/14750/21.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Спірним питанням в цій справі є правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з придбання у ТОВ «ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «РАДЖІОН», ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА КОМПАНІЯ «АРНІКА», ТОВ «КІМА+», ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА» зернової продукції, за наслідками яких позивач відніс до складу податкового кредиту 76035110 грн, з яких 15045805 грн заявив у жовтні 2021 року до бюджетного відшкодування ПДВ.
Колегія суддів встановила, що фактичною підставою відмови ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» у бюджетному відшкодуванні ПДВ у зазначеному вище розмірі та зменшенні від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2021 року на 60989306 грн став висновок контролюючого органу, що господарські операції між указаним платником податків та його контрагентами - ТОВ «ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «РАДЖІОН», ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА КОМПАНІЯ «АРНІКА», ТОВ «КІМА+», ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА», не підтверджуються первинними документами, які б мали оформлюватись при постачанні зернової продукції, указані суб`єкти господарювання не мають достатнього обсягу трудових і матеріальних ресурсів для здійснення задекларованого обсягу господарських операцій, відтак, реального руху активу не відбулось.
За змістом мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень суди обмежились дослідженням договорів поставки продукції, укладених із контрагентами, додатків до них, видаткових накладних, а також податкових накладних, зазначених у таблиці акта перевірки. За результатами дослідження видаткових накладних, складених за результатами господарських операцій між позивачем і ТОВ «РАДЖІОН», суди вказали, що ці первинні документи підписані від імені покупця директором Красовською Р.П. Перевіряючи реальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом суди також дослідили відповідні платіжні доручення, що були долучені до матеріалів справи позивачем. Щодо решти контрагентів вказали, що копії платіжних доручень надавались до перевірки.
За результатами аналізу умов договорів поставки та додатків до них суди встановили, що постачання товару здійснює постачальник на умовах CPT та/або DAP та/або DAT (із вказівкою відповідного місця призначення).
Суди також встановили, що поставлена зазначеними контрагентами продукція була експортована позивачем на адресу AGRO BORD EOOD (Болгарія), на підтвердження чого надано відповідні контракти та копії вантажно-митних декларацій. 
За наслідками дослідження наведених документів суди попередніх інстанцій дійшли висновку про реальність господарських операцій з постачання зернової продукції від ТОВ «ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «РАДЖІОН», ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА КОМПАНІЯ «АРНІКА», ТОВ «КІМА+» до ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» та, як наслідок, правомірність формування від`ємного значення з ПДВ у розмірі 60989306 грн та заявлення платником податків  бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 7221466 грн за жовтень 2021 року. Проте, колегія суддів вважає такий висновок передчасним та зробленим без урахування наступного правового регулювання.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналізуючи наведені норми права, Верховний Суд неодноразово висновував (зокрема, але не виключно, у постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі №640/4687/19), що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Поряд з наведеним при наданні оцінки реальності господарських операцій з поставки зерна слід також враховувати те, що правовідносини між власниками зерна та суб`єктами зберігання зерна, зокрема, в частині порядку його зберігання, ведення обліку, оформлення операцій із зерном та продуктами його переробки врегульовані приписами Закону України від 04 липня 2002 року №37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі - Закон №37-IV).
Стаття 5 вказаного Закону (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає суб`єктів ринку зерна, до яких віднесені суб`єкти виробництва зерна, суб`єкти зберігання зерна, акредитовані біржі, Аграрний страховий пул створений відповідно до Закону України "Про особливості страхування сільськогосподарської продукції з державною підтримкою", Гарантійний фонд, інші суб`єкти господарювання, які діють на ринку зерна.
Суб`єктами виробництва зерна є власники, орендарі та користувачі земельних ділянок, які використовують їх для виробництва зерна (стаття 6 Закону №37-IV).
Суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна (стаття 7 Закону №37-IV).
Відповідно до статті 19 Закону №37-IV декларування зерна - діяльність суб`єктів зберігання зерна щодо визначення обсягів зерна, що знаходиться на зберіганні чи зберігається у власних або орендованих зерносховищах.
При цьому, статтею 20 Закону №37-IV визначено, що декларації подаються щомісяця: зерновими складами - щодо обсягів зерна державного продовольчого резерву, державного резервного насіннєвого фонду, іншого зерна, що знаходиться на зберіганні (крім зерна, закладеного до державного матеріального резерву); суб`єктами виробництва зерна - щодо обсягів власного зерна, що зберігається ними у власних або орендованих зерносховищах.
Відповідно до частини першої та другої статті 24 Закону №37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах.
Частиною першою статті 36 Закону №37-IV встановлено, що зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання.
Зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня (частини перша, друга статті 37 Закону №37-IV).
З аналізу наведених вище норм слідує, що обсяги усього без виключення зерна, крім закладеного до державного матеріального резерву, підлягають декларуванню. Відтак, належним доказом виконання договорів з поставки зерна є дані з Реєстру складських документів на зерно щодо наявності у відповідних контрагентів позивача зерна, яке зберігається у суб`єктів зберігання зерна. 
Аналогічний підхід при наданні оцінки реальності господарських операцій з поставки зерна застосував Верховний Суд у постановах від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17), від 05 березня 2020 року (справа №826/17374/18).
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
За результатами касаційного перегляду оскаржуваних у цій справі рішень суд касаційної інстанції вважає, що вони не в повній мірі відповідають вимогам статті 242 КАС України, що полягає у наступному.
Так, суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги адміністративного позову, визнали достатнім обсяг долучених до матеріалів справи первинних документів (договорів і додатків до них, податкових та видаткових накладних, платіжних доручень), складених між ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» та його постачальниками (ТОВ «ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «РАДЖІОН», ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА КОМПАНІЯ «АРНІКА», ТОВ «КІМА+»). 
У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
ГУ ДПС як в акті перевірки, так і в ході судового розгляду справи (у відзиві та апеляційній скарзі) звертало увагу судів попередніх інстанцій на ненадання позивачем до перевірки сертифікатів якості та посвідчень (паспортів) якості зерна (кукурудзи), посвідчення на аналіз проб до відправлення зерна зі зберігання, карток аналізу зерна, якими підтверджується прийняття зерна на зберігання, трьохсторонніх актів приймання передачі сільськогосподарської продукції та складських квитанцій на зерно, а також про необхідність врахування висновків Верховного Суду, викладених  у постановах від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17), від 05 березня 2020 року (справа №826/17374/18), при вирішенні цього спору. Ця обставина була однією із визначальних для формування податковим органом висновку про безтоварність операцій, що були предметом податкової перевірки.
Суди попередніх інстанцій не врахували особливостей правового регулювання операцій із зерновою продукцією, проігнорували такі доводи і не надали жодної правової оцінки таким обставинам. Водночас для правильного вирішення спору в цій частині необхідно проаналізувати вимоги Закону №37-IV, які висуваються до суб`єктів ринку зерна, та з`ясувати, які саме документи мали б складати позивач та його контрагенти під час вчинення господарських операцій із постачання зернової продукції (з урахуванням умов укладених між ними договорів). Відтак, обставини складення (правомірності нескладення) між позивачем та його контрагентами документів, передбачених приписами Закону №37-IV, входять до предмета доказування у цій справі. 
З огляду на наведені вище особливості правового регулювання обігу зерна суд касаційної інстанції визнає помилковими висновки судів, що відсутність сертифікатів походження зернових культур не впливає на висновок про товарність господарської операції, оскільки вони не є документами бухгалтерського та податкового обліку. У цій категорії спорів встановлення обставин наявності/відсутності цих документів, а також інших документів, визначених Законом №37-IV, має важливе значення для правової оцінки висновку контролюючого органу про відсутність господарської операції. Посилання ж суду першої інстанції на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 12 лютого 2021 року (справа №804/2317/18), є помилковим, оскільки у приведеній судом справі спірні господарські операції стосувались виконання будівельних робіт, надання послуг прання, постачання фторпластових плівок, сміттєвозу, нагрівача. Відтак, відсутні підстави вважати, що справа №804/2317/18 та ця справа (№380/7564/22) ухвалені у подібних правовідносинах.
Крім того як стверджує скаржник, і це підтверджується матеріалами адміністративної справи, він подавав клопотання про витребування у ДП «Держреєстри України» інформації про обсяги декларування зерна ТОВ «ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «РАДЖІОН», ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА КОМПАНІЯ «АРНІКА», ТОВ «КІМА+» за 2021 рік та надання інформації щодо здійснення реєстрації складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання (том 8 а.с.231-232). Таку вимогу ГУ ДПС мотивувало тим, що самостійно зверталось до ДП «Держреєстри України» із відповідним запитом, проте, листом від 26 липня 2022 року податковому органу було повідомлено, що інформація про власників зерна є конфіденційною і при декларуванні зерна не розголошується, відповідна інформація може бути надана за наявності судового рішення (том 8 а.с.233). Разом з тим, матеріали справ не містять доказів розгляду судом першої інстанції вказаного клопотання у належний процесуальний спосіб. Слід зазначити, що з урахуванням того, що обставини ненадання під час податкової перевірки доказів декларування зерна у порядку, встановленому Законом №37-IV, були серед основних, які слугували підставою для висновку ГУ ДПС про нереальність спірних господарських операцій, витребування такої інформації у ДП «Держреєстри України» відповідатиме вимогам частини четвертої статті 9 КАС України.
Також суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що відповідно до клопотання від 30 листопада 2022 року ГУ ДПС просило суд першої інстанції долучити до матеріалів справи лист від 04 листопада 2022 року №31/13-2695, відповідно до якого Регіональний сервісний центр МВС у Львівській області надав інформацію, що згідно з даними Єдиного державного реєстру транспортних засобів за контрагентами позивача у 2020-2021 роках транспортні засоби не реєструвались та на обліку не перебували (том 8 а.с.246-249). Водночас, ні рішення суду першої інстанції, ні постанова апеляційного суду не містять висновків щодо прийнятності/неприйнятності таких документів як доказів у справі.
Крім того, відповідно до клопотання від 26 червня 2023 року (том 10 а.с.14-27) ГУ ДПС просило суд апеляційної інстанції долучити до матеріалів справи та врахувати під час її апеляційного перегляду запити, надіслані податковим органом Державній службі статистики України, Управлінню державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради, Державній службі України з питань геодезії, картографії та кадастру, і листи-відповіді, надані цими державними органами. Так, органи Держгеокадастру в областях повідомили про відсутність зареєстрованих земельних ділянок на відповідних територіально-адміністративних одиницях за юридичними особами - контрагентами позивача. Аналогічно, жодних висновків про прийнятність/неприйнятність зазначених документів та викладених у них відомостей як доказів у справі постанова суду апеляційної інстанції не містить.
Суди попередніх інстанцій також залишили поза увагою та правовою оцінкою доводи ГУ ДПС про наявність дефектів у первинних документах, зокрема у видаткових накладних, а саме: відсутні номер, серія та дата довіреностей, згідно з якими зернові культури отримувались представниками ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН»; відсутній підпис матеріально-відповідальної особи, яка здійснювала приймання товару; не зазначено адресу покупця та місце складання видаткових накладних (том 1 а.с.24, 29, 33-34, 38, 45). 
Так, у судових рішеннях не відображено належним чином дослідження змісту спірних видаткових накладних, зокрема, в частині наявності/відсутності такого обов`язкового реквізиту первинного документа як підпис матеріально-відповідальної особи, яка здійснювала приймання товару. Аналогічно, відсутнє належне обґрунтування впливу решти виявлених податковим органом недоліків (у взаємозв`язку з вимогами частини другої статті 9 Закону №996-XIV) на прийнятність такого документа як первинного. Суди обмежились лише загальною констатацією факту долучення видаткових накладних до матеріалів справи та висновком про відсутність істотних недоліків форми чи змісту первинних документів, що не може бути визнано належним обґрунтуванням судового рішення, враховуючи порушене податковим органом в акті перевірки питання про належність і допустимість таких документів як доказів реальності господарської операції.
Більше того, в ході розгляду справи як в суді першої (том 9 а.с.7), так і в суді апеляційної інстанції (том 9 а.с.218) податковий орган висловлював довід, що надані до матеріалів справи первинні документи надруковані поверх печаток або ж печатки з підписами накладені в програмі PHOTOSHOP. Отже, під час судового розгляду відповідачем було порушено питання належності і допустимості як доказів документів, які надав позивач до суду.
Проте суди попередніх інстанцій не перевірили такі доводи ГУ ДПС та не відобразили своїх висновків за результатами вирішення цього питання в судових рішеннях. Так, суди не з`ясували, чи містили надані позивачем до суду документи ті недоліки, про які зазначив контролюючий орган в акті перевірки. Якщо ж надані до перевірки та до суду документи дійсно містять розбіжності, необхідним є з`ясування причин їх виникнення і наявність підстав для застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, а також приписів статті 74 КАС України.
За змістом судових рішень суди також вказують, що до перевірки були надані копії платіжних доручень на підтвердження поставки товару ТОВ «КІМА+», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО» (том 9 а.с.197, 198), що не відповідає змісту акта перевірки в цій частині.
Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що товарно-транспортна накладна не є первинним документом, проте, вважає за необхідне зазначити, що у спорах, що стосуються встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення може бути додатковим свідченням того, що господарська операція дійсно мала місце. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
Також колегія суддів вважає слушними зауваження скаржника про ненадання судами попередніх інстанцій доводам про існування кримінальних проваджень №62019000000001965 від 23 грудня 2019 року, №32021111000000006 від 01 липня 2021 року, фігурантами в яких є службові особи ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» і ТОВ «РАДЖІОН». Для висновку про наявність підстав для врахування чи відхилення таких доводів необхідним є з`ясування обставин того, щодо кого порушені зазначені кримінальні провадження, за ознаками вчинення якого злочину, які наслідки їх розгляду.
Окремо суд касаційної інстанції звертає увагу, що і в акті перевірки, і в подальшому в ході судового розгляду справи (том 9 а.с.215 зворот) податковий орган вказував, що сума ПДВ у розмірі 1398,53 грн відповідно до податкової накладної від 15 липня 2021 року №157 була подвійно відображена у складі податкового кредиту за липень 2021 року і, відповідно, жовтень 2021 року. Ця обставина, фактично, слугувала самостійною підставою для зменшення позивачу розміру від`ємного значення з ПДВ за жовтень 2021 року за результатами господарських операцій з ТОВ «КІМА +». Проте жодної оцінки правомірності висновків податкового органу в цій частині судові рішення не містять.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Суд касаційної інстанції вкотре наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи. Висновок судів попередніх інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «ІНТЕР-СІТІ КОМПАНІ», ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», ТОВ «РАДЖІОН», ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА КОМПАНІЯ «АРНІКА», ТОВ «КІМА+» є передчасним та таким, що ґрунтується на поверхневому дослідженні обставин справи і доводів сторін.
Вирішуючи спір між сторонами в частині господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА» суди попередніх інстанцій встановили наступні обставини. Підставою для висновку ГУ ДПС про завищення ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» податкового кредиту з ПДВ при його декларуванні у жовтні 2021 року слугувало протиправне, на думку податкового органу, відображення у рядку 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» від`ємного значення ПДВ у розмірі 7824338 грн, що було сформоване за наслідками господарських операцій з ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА» у травні 2021 року (6855242,70 грн), червні 2021 року (969095,04 грн). Це зумовлено тим, що на підставі акта перевірки від 17 листопада 2021 року №21799/13-01-07-02/43386254 (далі - Акт від 17 листопада 2021 року; предметом перевірки була правильність декларування, зокрема від`ємного значення з ПДВ за серпень 2021 року) було прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2021 року №27460/13-01-07-02, яким було зменшено від`ємне значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму 15863709 грн. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2023 року, у справі №380/14750/21, задовольнив адміністративний позов ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН». Визнав протиправними та скасував, серед іншого, податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2021 року №27460/13-01-07-02.
Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень Верховний Суд постановою від 27 вересня 2023 року залишив без змін рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2023 року, а касаційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення.
Частина четверта статті 78 КАС України передбачає, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідно до змісту Акта від 12 січня 2022 року єдиною підставою для висновку податкового органу про наявність підстав для зменшення розміру бюджетного відшкодування ПДВ за жовтень 2021 року на 7824338 грн (по операціях з ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА») слугували обставини зменшення від`ємного значення ПДВ за наслідками господарських операцій з указаним контрагентом відповідно до Акта від 17 листопада 2021 року та прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення від 10 грудня 2021 року №27460/13-01-07-02. 
Відомостями таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальником товарів/послуг або до Державного бюджету України» Додатка 3 до Податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року підтверджується, що ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» віднесло до складу суми бюджетного відшкодування, заявленої у жовтні 2021 року, ПДВ у розмірі 7824338 грн, що сплачені у операціях, постачальником у яких було ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА» (том 9 а.с.176).
Враховуючи обставини визнання протиправним та скасування означеного рішення контролюючого органу в судовому порядку та відсутність інших підстав, з якими б ГУ ДПС пов`язувало протиправність декларування позивачем у жовтні 2021 року бюджетного відшкодування за наслідками господарських операцій саме із ТОВ «ЗЕЛЕНІВКА» (зокрема, питання реальності господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом не досліджувалось відповідачем під час перевірки правильності декларування бюджетного відшкодування ПДВ у жовтні 2021 року), суд касаційної інстанції погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 лютого 2022 року №1649/13-01-07-01 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 7824338 грн та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3912169 грн.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» за жовтень 2021 року суд касаційної інстанції зазначає про їх передчасність.
Це випливає із змісту пункту 200.15 статті 200 ПК України, приписи якої зобов`язують контролюючий орган після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду на наступний робочий день після отримання відповідного рішення внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Суд зазначає, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.
Такий висновок Верховний Суд висловив у постанові від 25 лютого 2020 року у справі №320/6625/18. Підстав для відступу від такого висновку колегія суддів у цій справі не вбачає.
Отже, на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за жовтень 2021 року як такої, що є узгодженою.
За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» в частині зобов`язання відповідача здійснити певні дії, неправильно застосували норми матеріального права, а саме приписи пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України. Ці вимоги позову є безпідставними та задоволенню не підлягають, а тому судові рішення підлягають скасуванню на підставі статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову. 
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати в повній мірі такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 лютого 2022 року: №1651/13-01-07-01 - повністю; №1649/13-01-07-01 - в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 7221466 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3610733 грн, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» за жовтень 2021 року слід скасувати із прийняттям нового рішення про відмову в позові в цій частині. В іншій частині позовних вимог рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року слід залишити без змін.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Верховний Суд ухвалою від 03 серпня 2023 року зупинив виконання постанови рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року у справі №380/7564/22 до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Отже, наявні підстави для поновлення виконання судових рішень в частині, яка залишається без змін за результатом цього касаційного перегляду.
Керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 лютого 2022 року: №1651/13-01-07-01 - повністю; №1649/13-01-07-01 - в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 7221466 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3610733 грн, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду в цій частині.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «МАРМЕТ ГРЕЙН» за жовтень 2021 року.
Ухвалити у цій частині позовних вимог нове рішення про відмову у позові.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року залишити без змін, поновивши їх виконання в цій частині.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 04 березня 2024 року.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк