ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/5934/23
адміністративне провадження № К/990/33030/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Кривомаз Ю.В.,
представника відповідача - Олійник Л.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» на ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року (головуюча суддя - Перепелиця А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді - Василенко Я.М., Карпушова О.В.) у справі за позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування наказу,
установив:
У березні 2023 року Підприємство з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» (далі за текстом - позивач, ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА», підприємство) звернулось до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі за текстом - відповідач, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП, контролюючий орган), в якому просило скасувати наказ Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 17 лютого 2023 року № 39 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА».
Обґрунтовуючи незаконність оскаржуваного наказу позивач звертав увагу на низку обставин, а саме: в наказі відсутні підстави для призначення перевірки, він містить дефекти у визначенні предмета перевірки, а також прийнятий неуповноваженим органом.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року відмовлено у відкритті провадження у справі. Мотивуючи необхідність відмови у відкритті провадження за позовною заявою підприємства суд першої інстанції зазначив, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами проведення призначеної оскаржуваним наказом перевірки. На переконання суду, саме собою оскарження наказу про призначення перевірки не є ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права позивача. Одночасно окружний суд роз`яснив підприємству, що даний спір не може бути вирішений в судовому порядку.
За результатами апеляційного перегляду Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від          6 вересня 2023 року залишив без змін ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року. Апеляційний суд погодив висновки суду першої інстанції, урахувавши також надані відповідачем докази щодо оскарження позивачем в окремому судовому порядку податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками спірної перевірки.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті судами рішення й передати справу на продовження розгляду до суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, а саме: на порушення приписів частини шостої статті 170 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) судом першої інстанції при винесенні ухвали не зазначено, яким судом має розглядатися справа, якщо адміністративний суд не є належним судом, як про це стверджується в ухвалі; на порушення статей 8, 55 Конституції України суд першої інстанції незаконно відмовив позивачеві у реалізації його конституційного права на звернення до суду за захистом порушених прав; на порушення частин першої, третьої та п`ятої статті 242 КАС України судом першої інстанції застосовано правову позицію Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17 за відсутності обставин подібності спірних правовідносин (адже у спорі, що розглядався ВП ВС, відбувся допуск посадових осіб відповідача до перевірки, в той час як у даній справі платник податку не мав можливості захистити свої права шляхом недопуску до перевірки й звернувся до суду ще до початку її проведення). Своєю чергою, як стверджує позивач, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо права платників податків на оскарження наказів про призначення невиїзної перевірки за умови подання позовної заяви до початку проведення такої перевірки, а відтак, просить такий висновок сформувати. Як стверджує позивач, описані вище обставини не були враховані й апеляційним судом під час апеляційного перегляду справи, що, на його думку, є підставою для скасування оскаржуваних судових рішень обох судів.
Окрім того, у касаційній скарзі Підприємством порушується питання щодо наявності підстав для передачі даної справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як такої, що містить виключну правову проблему. На думку позивача, відмова у відкритті провадження та, як наслідок, неможливість скасування в судовому порядку наказу про призначення невиїзної перевірки, за умови відсутності у платника податків можливості реалізувати право на недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, - порушує принцип верховенства права, суперечить нормам Конституції України, якими гарантується право кожного на звернення до суду за захистом своїх прав. На додаток до викладеного позивач вказує, що позиція Верховного Суду щодо можливості оскарження актів індивідуальної дії після їх реалізації не є послідовною, а тому потребує приведення до одностайності.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін, а касаційну скаргу Підприємства - без задоволення. Контролюючий орган звертає увагу на те, що наразі сформувалась чітка практика Верховного Суду щодо питання неможливості оскарження в судовому порядку наказу податкового органу про призначення перевірки платника податків. 
До суду також надійшла відповідь Підприємства на відзив відповідача, у доводах котрої позивач вказує на невідповідність поданого контролюючим органом відзиву вимогам частини другої статті 304 КАС України.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав касаційну скаргу Підприємства, просив задовольнити її вимоги. Акцентував особливу увагу на відмінності фактичних обставин у справі, яку розглядала Велика Палата Верховного Суду (№816/228/17), та у даній справі, що свідчить на користь помилковості зроблених судами попередніх інстанцій висновків у розрізі останньої. Окремо представник позивача просив Суд урахувати, що відсутність у платника податків права оскаржити наказ призначення перевірки до, власне, початку такої, унеможливлює здійснення таким платником захисту своїх прав від подальших незаконних дій контролюючого органу. За таких обставин, платники податку змушені ініціювати судові спори вже щодо оскарження результатів незаконних перевірок, що є додатковим фінансовим тягарем як для такого платника, так і для держави, за рахунок якої здійснюватиметься відшкодування таких витрат у разі вирішення судового спору на користь платника. 
Представник відповідача в судовому засіданні заперечив проти задоволення касаційної скарги з міркувань, наведених у поданому на скаргу відзиві. Наполягав на тому, що, з огляду на реалізацію контролюючим органом спірного наказу шляхом проведення документальної позапланової невиїзної перевірки підприємства, складання акта за результатами її проведення із відображенням у ньому встановлених порушень, та прийняття податкового повідомлення-рішення, - оскаржуваний наказ є реалізованим і не може бути предметом судового оскарження.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.
Як з`ясували суди попередніх інстанцій 17 лютого 2023 року Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП прийнято наказ № 39 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА», з 20 березня 2023 року тривалістю 15 робочих днів. Підставами призначення перевірки у наказі зазначено: підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.21 пункту 78.2 статті 78 та стаття 79 ПК України (а.с. 87).
Отримавши прийнятий відповідачем наказ, позивач оскаржив його до суду (підстави незгоди Підприємства із наказом наведено вище).
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи та у розрізі заявлених скаржником підстав касаційного оскарження, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Статтею 79 ПК України визначено особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Так, згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу, в той час як документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Отже, положеннями ПК України визначено види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, цим Кодексом встановлено чітке розмежування щодо порядку допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до виїзних та невиїзних перевірок. При цьому, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Констатуючи відсутність правових підстав для відкриття провадження у даній справі суди попередніх інстанцій взяли до уваги висновки Великої Палати Верхового Суду щодо оскарження наказів про проведення перевірок, викладені у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
Так, у вказаному рішенні ВП ВС зазначила, що «право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК України).
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки»
Також у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду, проаналізувавши положення пункту 19 частини першої статті 4 КАС України у взаємозв`язку із рішеннями Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 та від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008, дійшла висновку, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Поряд із цим, ВП ВС зауважила, що хоча неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, однак може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Окрім викладеного, у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду констатувала, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується як спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, так і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Надаючи оцінку доводам касаційної скарги підприємства, колегія суддів звертає увагу, що у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 ВП ПС висловила правові висновки з питань, спірних у справі, яка переглядається, й такі були застосовані судами у цій справі.
Аналізуючи посилання представника позивача на відмінність фактичних обставин у справі №816/228/17 та у даній справі, колегія суддів враховує, що такі не були ключовими при вирішенні Великою Палатою Верховного Суду виключної правової проблеми в межах розгляду справи №816/228/17 і зміна таких не зумовлює іншого тлумачення тих норм, правовий висновок щодо тлумачення яких був викладений у постанові ВП ВС.
Не знайшли свого підтвердження у ході касаційного перегляду справи й доводи позивача щодо непослідовності позиції Верховного Суду у справах про оскарження актів індивідуальної дії після їх реалізації, адже постанови, наведені скаржником, прийняті за зовсім інших правовідносин. 
Окрім того, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні обґрунтовано відхилив твердження ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» щодо порушення права на доступ до правосуддя, оскільки відмова у відкритті провадження призвела до неможливості оскаржити згаданий наказ, адже, як було установлено судом під час апеляційного розгляду справи, підприємство реалізувало право на оскарження податкового повідомлення- рішення, прийнятого за наслідком проведення перевірки та ініціювало відповідний позов.
Слушно вказав суд апеляційної інстанції й на те, що правомірність наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 17 лютого 2023 року № 39 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» (у тому числі, з огляду на доводи позивача про відсутність належних правових підстав до її проведення, прийняття наказу неуповноваженим органом та наявність у ньому суттєвих дефектів) може бути оцінена при розгляді позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у випадку зазначення про це у підставах адміністративного позову. 
Такий висновок суду апеляційної інстанції цілком узгоджується зі згаданою вище постановою ВП ВС у справі № 816/228/17, а також з іншими постановами КАС ВС у справах, де однією із підстав позову заявлено порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення податкової перевірки платника податку (постанови від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18) .
Ураховуючи встановлені судами фактичні обставини справи та практику Верховного Суду, наведену вище, колегія суддів не може не погодити висновок судів попередніх інстанцій про відмову у відкритті провадження у цій справі. Процесуальних підстав для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень колегією суддів у ході касаційного перегляду справи також не виявлено.
Також, ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» заявлено клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
Колегія суддів вважає таке клопотання необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.
Так, відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Велика Палата Верховного Суду у постановах від 13 жовтня 2020 року у справі № 640/17296/19, від 27 квітня 2021 року у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.
Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.
В контексті викладеного варто звернути увагу на те, що у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду змінила попередню практику, сформовану ще Верховним Судом України, щодо можливості оскарження наказу про проведення податкової перевірки. При цьому, у тому спорі ВП ВС вирішувала саме виключну правову проблему, яка полягала у з`ясуванні питання, чи є наказ про призначення перевірки окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права та обов`язки платника податків, суттєво їх порушуючи. 
Слід наголосити, що після прийняття від 8 вересня 2021 року Великою Палатою Верховного Суду постанови у справі № 816/228/17 не змінилося законодавство, що регулює спірні правовідносини, не змінився порядок врегулювання таких правовідносин, не виявлено ані застарілості зробленого ВП ВС правового підходу, ані неефективності такого підходу внаслідок змін у правовому регулюванні.
Отже, колегія суддів дійшла висновку про відсутність наразі правових підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, оскільки наведені позивачем аргументи не свідчать про наявність виключної правової проблеми, відмінність підходів чи необхідність забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики внаслідок такої.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи касаційної скарги, які були підставою відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду, а тому рішення суду першої та апеляційної інстанцій у цій справі постановлено з додержанням норм процесуального та матеріального права, підстави для їх скасування відсутні. Крім того, відсутні обґрунтовані підстави й для задоволення клопотання скаржника про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
п о с т а н о в и в :
Відмовити у задоволенні клопотання Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                                І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                     О.В. Білоус

                                                                                                              Н.Є. Блажівська