ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 лютого 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/6052/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,                        
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року
у адміністративній справі № 160/6052/23 за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕДІКУМ-ЛП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
                                                          ВСТАНОВИВ:
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕДІКУМ-ЛП» та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0043710411 від 13 березня 2023 року, а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «МЕДІКУМ-ЛП» (ЄДРПОУ 34974155) судові витрати у розмірі 2684,00 грн.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав не врахування обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору у цій справі, неправильного застосування норм матеріального права, що призвело до неправомірного вирішення справи, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити у справі інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.
Апеляційна скарга відповідача в частині обставин справи, що мають істотне значення та  щодо застосованих джерел права мотивована тим, що з врахуванням рішення про результати розгляду скарги позивача від 01.02.2023 №2514/6/99-00-06-03-01-06 ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийнято (складено) податкове повідомлення-рішення від 13.03.2023 року №0043710411 на суму штрафу 9282,38 грн. (розраховано у розмірі 2-х відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в податковій накладній, але не більше 1020 грн.), які нараховані за порушення передбаченого статтею 201 Податкового кодексу граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до внесних Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-ІХ змін до п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу, який набрав чинності 23.05.2020 року і який застосовувався  контролюючим органом відповідно до положень п.11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Мотивуючи неправомірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправомірного вирішення справи, відповідач вказує на помилковість висновків суду про відсутність правових підстав для застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за порушення позивачем граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних». Вказує на те, що у всіх 39 податкових накладних визначено суму ПДВ по ставці 7 відсотків та 20 відсотків, що спростовує висновок суду, що ці податкові накладні є зведеними, не надаються покупцю та складені на операції, які звільнені від оподаткування ПДВ, у зв`язку з чим до підприємства не можуть бути застосовано штрафні санкції. 
Крім того, аналізуючи положення підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а також проаназувавши положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та пункти 11 і 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/282678, а також з урахуванням того, що в усіх оскаржуваних податкових накладних, розрахунках коригування заповнені рядки II, III, V, де: рядок II - загальна сума ПДВ; рядок III - загальна сума ПДВ за основною ставкою; рядок V - усього обсяги постачання за основною ставкою (код ставки 20), і позиції Верховного Суду, що відображена у рішенні від 04.09.2018 по
справі № 816/1488/17  - відповідач  наголошуючи на тому, що жодна з перевірених податкових накладних/розрахунків коригування не містить ані запису «Без ПДВ», ані посилання на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи Кодексу та/або міжнародного договору, яким передбачено звільнення від оподаткування податком, і відповідно вважає, що підстави для звільнення від передбаченої пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України відповідальності за порушення ТОВ «Медікум-ЛП» граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відсутні.
На підставі положень п.3 ч.1 ст. 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь головуючого суду, обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та перевіривши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин і правильність застосування до них норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивача та для скасування рішення суду першої інстанції виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що стосовно ТОВ «Медікум-ЛП», основним видом діяльності якого є охорона здоров`я та надання соціальної допомоги,  Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 14.10.2022 було проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за грудень 2017 року, травень 2018 року, грудень 2019 року та січень 2020 року, і за результатами перевірки було складено акт 14.10.2022 року №14579/04-36-04-11/34974155, в якому зафіксовано про виявлені перевіркою порушення ТОВ «Медікум-ЛП» пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України щодо граничних строків реєстрації по 44 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених за грудень 2017 року, травень 2018 року, грудень 2019 року та січень 2020 року, на загальну суму податку на додану вартість - 121052,46 грн, у тому числі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів - на загальну суму ПДВ 121052,46 грн., а саме: - №610 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №618 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №613 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №6161 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №621 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №614 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018);
- №612 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.09.2017, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №620 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №617 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №616 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №609 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №619 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 22.01.2018); - №615 від 31.12.2017 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2018, фактична дата реєстрації - 23.01.2018);
          - №259 від 31.05.2018 року (граничний строк реєстрації - 15.06.2018, фактична дата реєстрації - 19.06.2018); - №693 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - ПН№696 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №697 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - ПН№692 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №694 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №695 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020);
          - №698 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №699 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №700 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №702 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №701 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №703 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №704 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020);
          - №705 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №706 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 16.01.2019); - №709 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 16.01.2019); - №708 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №711 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №712 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 16.01.2019); - №714 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020);
          - №715 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №716 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №717 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №718 від 31.12.2019 року (граничний строк реєстрації - 15.01.2020, фактична дата реєстрації - 17.01.2020); - №61 від 31.01.2020 року (граничний строк реєстрації - 15.02.2020, фактична дата реєстрації - 17.02.2020).
З огляду на виявлені порушення визначені статтею 201 ПК України, відповідно до статті 120-1 Податкового кодексу України, відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 21.11.2022 №0103420411, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 12951,46 грн. (10%) за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що оскаржено позивачем до Державної податкової служби України, внаслідок чого рішенням  ДПС України про результати розгляду скарги від 01.02.2023 року №2514/6/99-00-06-03-01-06 скаргу задоволено частково, податкове повідомлення-рішення №0103420411 від 21.11.2022 скасовано частково в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 3669,56 грн. з урахуванням п.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (накладення штрафу у розмірі 2% обсягу постачання за порушення строку, передбаченого ст.201 ПК України). Відповідно, 13.03.2023 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області було винесено податкове повідомлення-рішення №0043710411, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 9282,38 грн. (2%) за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН зазначених у ст.201 ПК України, яке позивачем в свою чергу оскаржено в судовому порядку у цій справі.
Вирішуючи спір у цій по справі по суті, на підставі системного аналізу положень статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України суд першої інстанції обгрунтовано акцентував увагу на тому, що для звільнення від передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що узгоджується з правовими висновками Верховного суду, що викладені у постановах від 04 вересня 2018 року по справі №816/1488/17 та від 11 грудня 2018 року по справі №807/68/18.
Обговорюючи доводи відповідача про відсутність підстав для звільнення ТОВ «Медікум-ЛП» від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за грудень 2017 року, травень 2018 року, грудень 2019 року та січень 2020 року податкових накладних та з приводу заповнення позивачем податкових накладних/розрахунків відповідно до вимог Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 (далі - Порядок №1307), суд першої інстанції правильно звернув увагу на доказове підтвердження матеріалами справи того, що податкові накладні та розрахунки коригування, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, встановлені актом перевірки від 14.10.22 р., і згідно з п.8 Порядку №1307 у верхній лівій частині у графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» містять помітку «X» та тип причини: 09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, а у графі 8 розділу Б наведених накладних та розрахунків не зазначено код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються. При цьому, позначка « 09» відсилає до пп. б), п. 198.5 ст. 198 ПК України і свідчить про те, що придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях звільнених від оподаткування.
Отже, за наведених вище обставин, суд першої інстанції правильно акцентував увагу на тому, що у перевірених відповідачем податкових накладних розрахунків коригування, що були складених за грудень 2017 року, травень 2018 року, грудень 2019 року та січень 2020 року, наявні дві обов`язкові складові для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а саме: податкові накладні не надаються отримувачу (покупцю) та, водночас, складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, що у сукупності призвело до обґрунтованих висновків суду першої інстанції у цій справі щодо відсутності правових підстав для застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій, згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, за порушення позивачем граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів у повному обсязі погоджується як з наведеними висновками суду першої інстанції так і у частині застосування змін до Податкового Кодексу України, внесених до ст.120-1.1 Законом України № 466-IX від 16.01.2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності в цій частині 23.05.2020 року, якою встановлено, що «у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу».
При цьому, суд першої інстанції правильно акцентував увагу на тому, що описані вище зміни до ПК України почали діяти з червня 2020 року, в той самий час як перевірка камеральна відбулась у жовтні 2022 року та охоплювала періоди реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за грудень 2017 року, травень 2018 року, грудень 2019 року та січень 2020 року, і зазначену норму ДПС України застосувала при розгляді скарги позивача, частково скасувавши повідомлення-рішення винесене за наслідками камеральної перевірки. 
Підтверджуючи правильність позиції суду першої інстанції по вищевикладеним обставинам, колегія суддів вважає за необхідне наголосити, що у період з січня 2017 року до 23 травня 2020 року чітко було визначено, що  передбачені штрафні санкції відповідно до статті 120-1 ПК України не застосовуються у випадку несвоєчасної реєстрації трьох окремих видів податкових накладних: ПН, що не надаються отримувачу (покупцю); складених за операціями, які звільнені від оподаткування; складених за операціями, які оподатковуються за нульовою ставкою, що в свою чергу підтверджується системним аналізом податкового законодавства та мети впровадження відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН.
Зокрема, законодавець у абз.4 п.201.10 ст.201 ПК України окремо виділяє два види податкових накладних: податкові накладні, які не надаються покупцю та податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. До такого ж висновку можна прийти, ознайомившись із Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну №1307 від 31.12.2015р. Оскільки сума штрафу за несвоєчасну реєстрацію обчислюється від суми ПДВ у податковій накладній, то до податкових накладних, складених за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, штраф взагалі не може застосовуватися, незалежно від того, надається така податкова накладна покупцеві чи ні, оскільки сума ПДВ в таких податкових накладних у будь-якому випадку дорівнюватиме нулю. Аналогічно, неможливо навіть розрахувати суму штрафу при несвоєчасній реєстрації податкових накладних, які складені за операціями, звільненими від оподаткування, оскільки в таких податкових накладних, незалежно від факту надання покупцю, сума ПДВ взагалі не вказується.
Крім того, необхідність звільнення від штрафних санкцій усіх подткових накладних, які не надаються отримувачу, випливає із аналізу призначення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, оскільки метою контролю за своєчасністю реєстрації податкових накладних є саме захист інтересів покупця щодо своєчасного формування податкового кредиту та отримання зареєстрованої накладної. Відповідно, прострочення терміну реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій за п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, оскільки в такому випадку не реалізується мета захисту будь-яких інтересів держави, суспільства чи окремих платників-контрагентів за операцією, а відповідно до п. 4.1.4 та п. 56.21 ПК України до позивача має застосовуватися презумпція правомірності рішень платника, і рішення у подібній ситуації має прийматися на користь платника податків
 Також колегія суддів визнає правильним звернення судом першої інстанції на те, що відображений у акті від 14.10.2022 року №14579/04-36-04-11/34974155 період, раніше вже перевірявся контролюючим органом, що підтверджується актом камеральної перевірки від 11.10.2019 року №3790/88/04-36-55-30/34974155 ТОВ «Медікум–ЛП» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень-травень, липень-грудень 2017 року, січень-травень. серпень, вересень, грудень 2018 року, січень-березень, липень, серпень 2019 року, а прийняте за результатом цієї камеральної перевірки податкове повідомлення-рішення  № 0090675530 від 12.11.2019, яким на ТОВ «Медікум–ЛП» було накладено штраф за затримку реєстрації податкових накладних/рохрахунків коригування на суму 77195,32 грн. – був предметом судової перевірки, за результатом якої Дніпропетровським окружним адміністративним судом 30.04.2020 року було прийнято рішення  у справі № 160/1446/20 (а.с.9-20 т.2), що набрало законої силі у зв`язку з відмовою Третім апеляційним адміністративним судом від 26.04.2021 у відкритті апеляційного провадження за скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області (а.с.22-24 т.2), залишеним без змін ухвалою Верховного Суду від 20.09.2021 року (а.с.26-29 т.2).
З урахуванням наведених обставин та положень пп.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76, ст.86 Податкового кодексу України, суд першої інстанції у цій справі підкреслив, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника відповідного органу або направлення на її проведення на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. При цьому, камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання, а з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст.102 Податкового кодексу України. 
Відповідно абзаців першого–третього п.102.1. Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ПКУ, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня – у разі проведення перевірки операції відповідно до ст. 39 і 39-2 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ПКУ, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір щодо такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. А у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня – у разі проведення перевірки відповідно до ст. 39 і 39-2 ПКУ) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).
При цьому, у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ПКУ, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
Оскільки на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що запроваджується в Україні та враховуючи положення пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ - проведення камеральних перевірок не зупиняється, а зазначені у розрахунках коригування дані перевіряються податковим органом на протязі терміну 1095, і не складання податковим органом акта за спливом строку перевірки свідчить про відсутність порушення, а також з огляду на те, що зміни до ПК України почали діяти з червня 2020 року, в той самий час як перевірка камеральна відбулась у жовтні 2022 року та охоплювала періоди реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за грудень 2017 року, травень 2018 року, грудень 2019 року та січень 2020 року - колегія суддів підтверджує відсутність у відповідача правових підстав для застосування до позивача у цій справі штрафних санкцій за порушення передбаченого статтею 201 Податкового кодексу граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування за період січня-травня, липня-грудня 2017 року, січня-травня, серпня, вересня, грудня 2018 року, січня-березня, липня, серпня 2019 року
Обгрунтованими колегія суддів також визнає висновки суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу правових підстав для повторного проведення камеральної перевірки, оскільки згідно акту від 11.10.2019 року №3790/88/04-36-55-30/34974155 камеральна перевірка ТОВ «Медікум – ЛП» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень - травень, липень - грудень 2017 року, січень-травень. серпень, вересень, грудень 2018 року, січень-березень, липень, серпень 2019 року вже проводилася, а податковим законодавством не передбачено проведення повторної перевірки одно і того ж періоду.
Підсумовуючи вищевикладене, та виходячи з недоведеності відповідачем правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0043710411 від 13.03.2023 року щодо накладення на ТОВ «Медікум-ЛП» штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, колегія суддів визнає законним та обгрунтованим рішення суду першої інстанції у цій справі, що не спростовано відповідачем під час апелційного перегляду даної справи, що є підставою для відмови у задоволені апеляційної скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та для залишення без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року 
Керуючись ст.ст.   242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
                                                            П о с т а н о в и в:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.    
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов