ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ  УКРАЇНИ

24 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/16337/23	
Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К.О.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді – Шевчук О.А.,
суддів: Бойка А.В., Федусика А.Г.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСАРА" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року у справі за позовною заявою  Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСАРА" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ВСТАНОВИЛА:
В липні 2023 року позивач звернувся до суду з позовною заявою до відповідача, в якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.03.2023 року №3248/15-32-07-06 та №3246/15-32-07-06.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем було проведено перевірку підприємства, складено акт, на підставі якого прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. Позивач вважає, що вони прийняті з порушенням норм податкового законодавства, а тому звернувся до суду про їх скасування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення -рішення Головного управління ДПС в Одеській області від   03.03.2023 №3246/15-32-07-06. Визнано протиправним та скасовано податкове   повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.03.2023 №3246/15-32-07-06 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 16 494 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог — відмовлено. Стягнуто з     Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ОСАРА” судовий збір у розмірі   267,70 грн. (двісті шістдесят сім гривень сімдесят копійок). У задоволенні іншої частини     позовних вимог — відмовлено.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року виправлено описку в рішенні Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2023 по справі №420/16337/23 шляхом зазначення номеру податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.03.2023, яке скасоване судом в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 16 494 грн. «№3248/15-32-07-06», замість помилково зазначеного «№3246/15-32-07-06».  
Не погоджуючись з таким рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області, Товариство з обмеженою відповідальністю "ОСАРА" надали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на неповне та всебічне дослідження обставин справа, порушення судом норм матеріального та процесуального права, Головне управління ДПС в Одеській області просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі; Товариство з обмеженою відповідальністю "ОСАРА" просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови задоволення позовних вимог, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.03.2023 року №3248/15-32-07-06 у повному обсязі.
Доводами апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області зазначено, що перевіркою встановлено наступне: проведення розрахункової операції при продажі підакцизної продукції через РРО без використання режиму програмування та зазначення кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (фіск, чек від 01.01.2023 року № 43001); при проведенні розрахункової операції через РРО при продажу 1 пляшки коньяку «Шабо 1788» 0,25 л на суму 121,50 грн роздруковано та видано документ, який не відповідає встановленій формі, а саме у фіск, чеку від 01.02.2023 року № 0000044365 відсутні обов`язкові реквізити цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольний напій; встановлено порушення оформлення форми та змісту розрахункових документів, а саме: у фіск, чеках відсутній обов`язковий реквізит — штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої (згідно додатку). Сума продажу підакцизної продукції із зазначеним порушенням протягом січня 2022 - лютого 2023 року складає 217 179,50 грн. Як зазначено в акті перевірки, позивачем не було надано до контролюючого органу документів на підтвердження обліку та походження товарів. При цьому, на початку перевірки було надано лист-запит на надання відповідних документів в порядку п. 85.2 ст. 85 ПК України. Зазначене порушення підтверджується складеним під час перевірки додатком, що є сладовим акту про результати перевірки, який підписаний посадовою особою позивача. Апелянт вказує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 03.03.2023 року № 3248/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 347 484,75 грн в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 16 494,00 грн за порушення п. 12 ст. З Закону № 265 та № 3246/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 1 020,00 грн за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України - є повністю обгрунтованими та такими, що не підлягають скасуванню.
Доводами апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСАРА" зазначено, що ведення «режиму програмування» на РРО не є сферою роботи позивача, адже у нього відсутні спеціальні знання для здійснення програмування, адже технічне обслуговування (в тому числі і програмування) здійснює TQB «ФІРМА «ТОРГТЕХНІКА 98». З незрозумілих причин, через помилку РРО (системний збій), при проведені розрахункової операції при продажі однієї пляшки коньяку «Шабо 1788» 0,25 л. роздруковано та видано фіскальний чек з відсутністю цифрового коду марки акцизного податку на алкогольний напій, відповідні обставини відбулися без умисних дій працівників ТОВ «ОСАРА». Апелянт вказує, що на сьогоднішній день розрахункові операції ТОВ «ОСАРА» відбуваються у передбаченим законом порядку. З незрозумілих причин, інспекторами при проведені перевірки було зроблено висновки про продаж товарів з порушенням на суму 217 179, 5 грн. при цьому відсутнє зазначення номенклатури товару, ціни, кількості та докази на підтвердження такої продажі в такій кількості. В свою чергу, Головним управлінням ДПС в Одеській області не було здійснено додаткових заходів в частині здійснення запитів щодо надання документів для правильного, повного та законного встановлення порушення, які в подальшому вплинули на винесення податкових повідомлень-рішень щодо донарахування. Також, разом з актом перевірки платнику не надавався додаток №3, тому незрозуміло про які дані фіскальних чеків було визначено в зазначеному порушені. При цьому, Головним управлінням ДПС в Одеській області в розрахунку штрафних санкцій за відповідне порушення передбачає відповідальність п. 1 ст .17 Закону №265, а саме штрафну санкцію 150% відсотків вартості проданих з порушеннями товарів.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що ТОВ «ОСАРА» не погоджується з апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області, адже відповідач, як суб`єкт владних повноважень, при проведені перевірки не встановив всіх обставин справи, вибірково дослідив надані документи (не в повному обсязі), в результаті порушення в акті перевірки викладено не обґрунтовано. В акті відсутня інформація про запити або витребування пояснень щодо наявності або відсутності таких документів. Документи, які підтверджують придбання товарів надавалися разом з позовом (видаткові накладні на товар, банківські виписки за період перевірки). ТОВ «ОСАРА» при проведені перевірки було надано усі документи які були предметом дослідження податкового органу. В свою чергу, в акті перевірки не зазначено, які саме прибуткові накладні або банківські виписки було потрібно, по яким товарам, за який період або по яким операціям. Вказує, що в апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області не зазначено в чому помилковість рішення суду першої інстанції та які обставини не були враховані судом при винесенні рішення. З огляду на зазначене, представник позивача просить апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення суду першої інстанції залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог ТОВ “Осара” залишити в силі.
Згідно з ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що у   період з 01.02.2023 по 09.02.2023 Головним   управлінням ДПС   в   Одеській   області     проведено фактичну перевірку ТОВ «ОСАРА» (податкова адреса Одеська обл., Приморський р-н.,   вул.   Транпсортна   5/1) за     адресою господарського     об`єкту     м.Одеса,     проспект   Гагаріна 19-А, на   підставі     наказу     №536-п   від 31.01.2023 «Про   проведення     фактичної перевірки ТОВ «ОСАРА», за   результатами     якої   складено     акт       від   09.02.2023(зареєстрований   10.02.2023 за   №2036/15/53/РРО/40932317)(а.с.175-177 т.1).
У   ході     перевірки   встановлено   наступні порушення   ТОВ   «ОСАРА»: 
- проведення розрахункової операції при продажі підакцизної продукції через РРО без використання режиму програмування та зазначення кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (фіск, чек від 01.01.2023 року № 43001); 
- при проведенні розрахункової операції через РРО при продажу 1 пляшки коньяку «Шабо 1788» 0,25 л на суму 121,50 грн роздруковано та видано документ, який не відповідає 
встановленій формі,     а   саме у   фіскальному     чеку від   01.02.2023   №0000044365 відсутні   обов`язкові     реквізити   цифрового   коду     марки       акцизного     податку на   алкогольний   напій;
- встановлено порушення оформлення форми та змісту розрахункових документів, а саме: у фіскальних чеках відсутній обов`язковий реквізит - штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої (згідно додатку №3). Сума продажів із зазначеним   порушенням     складає   217179,50грн;
- порушено порядок ведення обліку товарів за місцем продажу (зберігання) підакцизних товарів. Згідно відомості фактичних залишків запасів встановлено надлишки на загальну суму 16 494, 00 грн; 
- до перевірки не надано документи, які стосуються предмету перевірки, а саме: прибуткові накладні, банковські виписки.
За   результатами   проведеної   перевірки     Головним   управлінням     ДПС в     Одеській     області       прийнято   податкові   повідомлення   -рішення від     03.03.2023:
-№3248/15-32-07-06, яким   за     встановлені     порушення     п. 1, 2, 11,12   ст.3   Закону України «Про     застосування   реєстраторів     розрахункових     операцій у   сфері     торгівлі, громадського     харчування та   послуг»   застосовано   штрафні санкції   у   розмірі   347   484,75 грн.(а.с.172   т.1);
- №3246/15-32-07-06, яким за     встановлене       порушення     п.п.   85.2 ст.85   Податкового     кодексу   України     застосовано     штрафні   санкції   у розмірі   1020,00грн. (а.с.173 т.1).
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов   висновку про   наявність   підстав     для       визнання     протиправним   та   скасування     податкового     повідомлення -     рішення від   03.03.2023   №3246/15-32-07-06, яким за     встановлене       порушення     п.п.   85.2 ст.85   Податкового     кодексу   України     застосовано     штрафні   санкції   у розмірі   1020,00грн.   та податкового повідомлення -     рішення від   03.03.2023   №3248/15-32-07-06 в   частині   застосування       штрафних (фінансових)   санкцій   у розмірі   16494 грн., за   порушення   п.20     ст.3   Закону України «Про     застосування   реєстраторів     розрахункових     операцій у   сфері     торгівлі, громадського     харчування та   послуг».
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Осара» проведено розрахункові операції при продажі підакцизної продукції через РРО без використання режиму програмування та зазначення кодів товарної підкатегорії. Крім цього, при продажу 1 пляшки коньяку, роздруковано та видано чек, який не відповідає встановленій формі, у фіскальних чеках відсутній обов`язковий реквізит – штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Згідно з п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків. Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта. У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня. У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до п.81.3 ст.81 Податкового кодексу України під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від   6 липня 1995 року№ 265/95-ВР.
Відповідно до ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Статтею 8 Закону № 265 передбачено, зокрема, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання приписів цієї норми прийнято Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 р. № 13, пунктом 2 Розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення № 13 встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери "ПН" (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери "ІД" (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, - кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН". Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН" або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН ПРРО" (рядок 30); напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Встановлені у Положенні №13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення № 13).
Відповідно до   положень   п. 1, 3, 11, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
- застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування;
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з   УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно із     положенням п.1   ст.17   Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції   у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -     за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно   до   положень п.7   ст.17   Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з   УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Статтею   20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що   до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
З   аналізу     вказаних норм вбачається, що   Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Водночас, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати покупцю товара розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
При     цьому, колегія суддів зазначає, що   відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як   відсутність   цифрового   коду марки акцизного   податку на   алкогольний       напій, штрихового       коду     марки       акцизного     податку на алкогольні   напою позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого   статтею 3 Закону №265/95-ВР.
Як       встановлено судами та   підтверджено   матеріалами   справи, ТОВ   «ОСАРА» проведено розрахункові операції при продажі підакцизної продукції через РРО без використання режиму програмування та зазначення кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (фіск, чек від 01.01.2023 року № 43001);   при проведенні розрахункової операції через РРО при продажу 1 пляшки коньяку «Шабо 1788» 0,25 л на суму 121,50 грн роздруковано та видано документ, який не відповідає   встановленій формі,     а   саме у   фіскальному     чеку від   01.02.2023   №0000044365 відсутні   обов`язкові     реквізити   цифрового   коду     марки       акцизного     податку на   алкогольний   напій (а.с.182); встановлено порушення оформлення форми та змісту розрахункових документів, а саме: у фіскальних чеках відсутній обов`язковий реквізит - штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої (згідно додатку №3). Сума продажів із зазначеним   порушенням     складає   217179,50грн.
Посилання     ТОВ «Осара» на   те, що при проведенні розрахункової операції через РРО при продажу 1 пляшки коньяку «Шабо 1788» 0,25 л на суму 121,50 грн роздруковано та видано документ, який не відповідає встановленій формі, оскільки   з незрозумілих причин     виникла   помилка, колегія суддів не   приймає   до   уваги, оскільки   зазначене     не   звільняє   позивача   від   відповідальності   за   порушення обов`язку   видання   розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції. Доказів технічного збою до суду не надано.
Разом   з тим, є безпідставними посилання   позивача на   те, що ведення   «режиму   програмування» на   РРО   не   є   сферою     роботи     позивача, оскільки   саме   на     суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції покладено обов`язок проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з   УКТ ЗЕД.
Також, колегія суддів  не приймає до уваги посилання позивача на те, що відповідачем   з   незрозумілих   причин   було   зроблено   висновок   про   продаж   товарів     з   порушенням   на   суму   217   179,50 грн., оскільки     в   матеріалах   справи   міститься   таблиця продажу   товарів   позивача, із   зазначенням товару, найменування, кількості   та   суми товару, щодо   якого   встановлено   порушення   за спірний   період(а.с. 184-244 т.1).
Поряд з   цим, на спростування   вищевикладених встановлених   податковим   органом     порушень,   апелянтом не   надано   жодних   доказів ні до суду першої ні до суду апеляційної інстанції.. 
Щодо встановленого під час перевірки порушення:   порядку   ведення обліку товарів за місцем продажу (зберігання) підакцизних товарів (згідно відомості фактичних залишків запасів встановлено надлишки на загальну суму 16 494, 00 грн та того, що до перевірки не надано документи, які стосуються предмету перевірки, а саме: прибуткові накладні, банковські виписки, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із положенням п.п.85.1, 85.2 ст.85 Податкового кодексу України     забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України   "Про електронні документи та електронний документообіг"   та   "Про електронні довірчі послуги"   копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.
Судами встановлено, що   перед початком проведенням     перевірки,     перевіряючі Головного     управління   ДПС в   Одеській   області     вручили     керівнику   ТОВ «Осара»   лист,   у   якому   зазначено     про   необхідність   надати   документи   за   перевіряємий   період   для     проведення     фактичної   перевірки, призначеної наказом     від   30.01.2023 №536п, а   саме:   реєстраційні документи на РРО, довідка про опломбування РРО; ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами (ліцензії на інші види діяльності); довідка про державну реєстрацію потужності; книгу обліку розрахункових операцій; розрахункові книжки; контрольні стрічки (в електроному вигляді); прибуткові накладні на підакцизний товар, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті); касову книгу підприємства, прибуткові та видаткові касові ордери, відомості на виплату заробітної плати;табеля робочого часу; наказ та розрахунок про встановлення ліміту залишку готівки в касі, у разі відсутності довідку про не встановлення ліміту; книгу обліку доходів; товарний звіт на останню звітну дату; зворотно-сальдова відомість по рах. 28 (26), 301, 311, 372 (звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум з підтверджуючими витрати розрахунковими документами; трудові договори на найманих працівників; договір оренди (суборенди); копії наказів на призначення керівників та працівників; залишки товарно-матеріальних цінностей на останню звітну дату перевірки; банківські виписки, копії паспорту та коду (керівника, бухгалтера, працівника).
Як   свідчать матеріали справи, під   час проведення   перевірки   представником Товариства   було   надано пояснення   начальнику   Головного     управління     ДПС   в   Одеській області   про те, що   накладні, які     підтверджують     облік   товарно – матеріальних     цінностей за   адресою:   пр.   Гагаріна     19а   відсутні   на   місці, так     як     знаходяться в   офісі   за   адресою: АДРЕСА_1 (а.с.248 т.1).
З вищевказаного   вбачається, що позивачем до   початку   перевірки   надавались документи   за   перевіряємий   період   для     проведення     фактичної   перевірки, призначеної наказом   від   30.01.2023 №536п за   вимогою контролюючого   органу, однак   під   час фактичної   перевірки встановлено, що до перевірки не надано   усі документи, зокрема прибуткові накладні та банківські виписки, які підтверджують облік   товарно – матеріальних цінностей, викладених   в   додатку     3   до   перевірки (а.с.178-179 т.1).
Разом   з   тим,   після   надання     пояснень   Товариства   щодо   місця   знаходження документів, необхідність в яких виникла вже під   час перевірки, контролюючий   орган   не скористався можливістю   додаткового   витребування   документів з   метою   проведення повної   та   всебічної   перевірки, спростування та/або   підтвердження   наявності усіх документів, що   підтверджують     облік   товарно – матеріальних     цінностей та   прийшов до передчасного   висновку щодо   порушення     ведення   обліку підакцизних товарів.   
В той же час, позивачем надано до суду банківські   виписки та видаткові   накладні   за період     проведеної   перевірки (а.с.30-149 т.1), що   спростовує встановлені   під   час перевірки порушення порядку ведення обліку товарів за місцем продажу (зберігання) підакцизних товарів.
З   урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку     про безпідставність     встановленого     контролюючим   органом   порушення:     порядку ведення обліку товарів за місцем продажу (зберігання) підакцизних товарів (згідно відомості фактичних залишків запасів встановлено надлишки на загальну суму 16 494, 00 грн) та не наданння документів, які стосуються предмету перевірки, а саме: прибуткові накладні, банковські виписки.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційних скарг не спростовують висновки суду першої інстанції і зводяться до переоцінки встановлених судом обставин справи.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення Одеського окружного адміністративного суду ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСАРА" – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року – залишити без змін.
Відповідно до ст. 329 КАС України постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуюча суддя:                                                                                        О.А. Шевчук 

Суддя:                                                                                                           А.В. Бойко

          Суддя:                                                                                                           А.Г. Федусик